Resolución nº 00/5483/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Abril de 2010

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (13/04/2010), visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del TEAR de ..., que estima parcialmente la reclamación interpuesta contra las actas de conformidad A01- ... y A01-..., así como contra las sanciones derivadas de las mismas, a las que el obligado tributario prestó, asimismo, conformidad, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2003 respectivamente, siendo el importe de la de mayor cuantía 155.979,66 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 22/2/2007 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... se formalizó acta de conformidad número A01-... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, resultando una deuda a ingresar de 155.979,66 euros.

El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos de liquidación comprobados con arreglo al siguiente detalle:

1T-20012T-20013T-2001 4T-2001

Base imponible

Cuotas Iva

Iva deducible

A conpensar:

Inicio periodo 0,006.731,34 6.731,340,00

Resultado

liquidación0,00-6.731,34 -6.731,340,00

A compensar:

fin periodo6.731,346.731,346.731,340,00

El origen de la regularización se encuentra en el incremento de la base imponible por los siguientes conceptos:

- Arrendamiento de locales comerciales: 8.166.000 ptas (49.078,65 euros).

- Transmisión de inmuebles: 1.201.331,9 euros

SEGUNDO: En esa misma fecha, 22/2/2007, se formalizó por la citada Dependencia Acta de conformidad número A01- ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, resultando una deuda a ingresar de 23.169,67 euros.

El motivo de la regularización se encuentra en una factura, emitida en el primer trimestre del ejercicio 2003, que se corresponde con la venta de bienes muebles (instalaciones y mobiliario) inherentes al inmueble objeto del transmisión en el año 2001, y que no había sido declarada por el obligado tributario.

TERCERO: En esa misma fecha, 22/2/2007, se le comunicó el inicio de expediente sancionador, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, proponiéndose una sanción de 107.143,64 euros, antes de la aplicación de la reducción por ingreso, al haber considerado que los hechos descritos en la mencionada Acta son constitutitos de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 de la Ley 230/1963,General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En la misma fecha, el interesado presta conformidad con la propuesta de sanción, reconociendo, según se recoge en la diligencia, la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolucióny presta conformidad a que se le imponga una sanción de 80.357,73 euros", que es el resultado de aplicar a la sanción propuesta de 107.143,64 euros la reducción del 25 % prevista en el artículo 188,3 de la Ley 58/2003.

CUARTO: En esa misma fecha, 22/2/2007, se le comunicó el inicio de expediente sancionador, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, proponiéndose una sanción de 16.895,33 euros, antes de la aplicación de la reducción por ingreso, al haber considerado que los hechos descritos en la mencionada Acta son constitutivos de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 de la Ley 230/1963,General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En la misma fecha, el interesado presta conformidad con la propuesta de sanción, reconociendo, según se recoge en la diligencia, la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolucióny presta conformidad a que se le imponga una sanción de 12.671,50 euros", que es el resultado de aplicar a la sanción propuesta de 16.895,33 euros la reducción del 25 % prevista en el artículo 188,3 de la Ley 58/2003.

QUINTO: En fecha 20 de Abril de 2007 la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ... contra dichos acuerdos de liquidación y sancionadores, que dieron lugar a los expedientes ... y ..., que fueron resueltos acumuladamente mediante resolución de fecha 28/3/2008.

La entidad alegó en síntesis lo siguiente en relación con la liquidación contenida en el Acta A01- ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001:

1. La ausencia de poder bastante y especial del representante para firmar las actas.

2. La prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001.

3. Inexistencia parcial del hecho imponible reflejado en las actas. Ausencia de cuota repercutible y operaciones exentas. En concreto alega el carácter de exenta de la operación de venta de inmuebles sujeta a tributación por la Inspección, así como la incorrecta determinación de la base imponible, al haberse incrementado el importe que figura como precio en la escritura en el de las cargas que gravan los inmuebles.

4. Defectos en la determinación de la base imponible, que el actuario incrementó en los importes garantizados por las anotaciones preventivas de embargo que gravaban los inmuebles enajenados, correspondientes a deudas asumidas por el comprador, manifestando que las cantidades reflejadas en los embargos preventivos por intereses y costas sólo suponen un importe máximo garantizado preventivamente por el inmueble embargado y no una deuda devengada y exigible.

5. Existencia en el expediente de documentación falsa aportada por un tercero, documentación relativa a operaciones ajenas a la entidad y manifestaciones que no se ajustan a la realidad.

   La resolución del TEAR, estimó parcialmente las alegaciones de la entidad de acuerdo con las siguientes consideraciones:

1. La representación es válida, y consta en el expediente de gestión mediante un modelo normalizado de la AEAT para el procedimiento de inspección.

2. Procede anular la liquidación correspondiente al ejercicio 2001 en relación con el primer trimestre, pues habiéndose comunicado el inicio de actuaciones en fecha 19/6/2005, en la misma había prescrito el derecho a liquidar el primer trimestre del ejercicio 2001. Anula, pues, tanto la liquidación como la sanción en lo que afecta a dicho primer trimestre del ejercicio 2001.

   En relación con los demás trimestres, considera que han concurrido dilaciones no imputables a la Administración cuyo cómputo da como resultado una duración del procedimiento no superior a 12 meses.

3. En relación con la operación de venta de inmuebles, considera el TEAR que se trata de una primera entrega sujeta y no exenta del impuesto.

4. En relación con el cálculo de la base imponible, la asunción de deudas forma parte de la base imponible, por lo que dicha base fue correctamente calculada por la Inspección.

5. La entidad no ha acreditado en el expediente las falsedades e incorrecciones alegadas.

   Contra el Acta A01-... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, el interesado formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. La falta de poder bastante y especial por quien actuó en nombre y representación de la sociedad en el curso de las actuaciones.

2. La existencia de una serie de falsedades como la contestación al requerimiento a la entidad Y, S.L. la factura a que hace referencia el acta del año 2003 por la venta de la maquinaria usada y que la Inspección partió de una base incorrecta.

   El TEAR desestimó las alegaciones del interesado no apreciando, de la documentación que incorpora el expediente, tales falsedades.

   Solicitó, asimismo, la anulación de las sanciones al proceder la de las liquidaciones de las que traen causa.

   Contra la resolución del TEAR, notificada el 9 de Mayo de 2008, el interesado interpuso, en fecha 9 de Junio de 2008 recurso ordinario de alzada ante este Tribunal.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

   El expediente plantea las siguientes cuestiones:

1. La prescripción del derecho de la Administración a liquidar por los períodos comprendidos en el ejercicio 2001.

2. La consideración de la transmisión del inmueble como segunda entrega de edificaciones, exenta del Impuesto.

3. La cuantificación de la base imponible.

4. La conformidad a derecho de la liquidación correspondiente al ejercicio 2003.

5. Y la conformidad a derecho de las sanciones impuestas.

   SEGUNDO: En relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos comprendidos en el ejercicio 2001, en el Acta, el actuario hace constar dos períodos de dilación imputables al contribuyente: el primero, por falta de aportación de documentación, desde el 10/8/2005 hasta el 30/5/2006; y el segundo, por aplazamiento, desde el 9/8/2006, hasta el 1/2/2007.

   En relación con el primer período de suspensión, en el expediente figura la diligencia de fecha 9/8/2005, en la que se le reitera la aportación de la documentación solicitada junto con la comunicación de inicio de las actuaciones, y de nueva documentación, como se detalla más adelante, así como las diligencias de fechas 10/10/2005, 13/3/2006, 29/3/2006, 26/4/2006, 22/5/2006, y 30/5/2006, así como la comunicación de fecha 7/3/2006, en las que se constata la falta de aportación de la documentación solicitada y se le reitera repetidamente su aportación.

   En relación con el segundo período, figuran en el expediente las diligencias de fechas 9/8/2006, 27/10/2006, 15/12/2006 y 1/2/2007, en el que figuran recogidas las sucesivas solicitudes de aplazamiento formuladas por el interesado.

   Quizá por ello el interesado no formula alegaciones en relación con dichos períodos de dilación imputables al obligado tributario, pero sí que en sus alegaciones esgrime una interrupción injustificada de las actuaciones entre el 10 de octubre de 2005 y el 26 de Abril de 2006. Es decir, alega la interrupción injustificada de las alegaciones durante un período superior a seis meses, por lo que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se habría producido la prescripción invocada.

   En orden a determinar si se ha producido dicha interrupción injustificada de las actuaciones, procede examinar el contenido más relevante, a juicio de este Tribunal, de las diligencias suscritas desde el inicio del procedimiento hasta dichas fechas:

   En la diligencia de fecha 9 de Agosto de 2005 se le requirió la aportación de la siguiente documentación pendiente de entrega:

   - Escritura de constitución y estatutos de la entidad. Escritura de nombramiento de cargos.

   - Libros registros del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2001 (2T a 4T) y 2003.

   - Justificantes de adquisición y enajenación de elementos integrantes de su patrimonio

   - Copia de las cuentas anuales aprobadas por la empresa, de los ejercicios objeto de comprobación

   - Copia de las declaraciones de IVA e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios objeto de comprobación, en su caso presentadas.

   - Extractos de movimientos de cuentas bancarias, como titular de las mismas, que justifiquen las compras y ventas en las que ha intervenido mercantilmente.

   - Además se requiere la documentación siguiente:

   - Balances de Sumas y Saldos de los ejercicios en comprobación.

   - Facturas emitidas y recibidas correspondientes a los ejercicios en comprobación.

   En la propia diligencia, suscrita por el compareciente "en prueba de conformidad",sin hacer manifestación alguna por su parte, se le advierte de lo siguiente: "la no aportación de la documentación solicitada, así como los aplazamientos solicitados por el compareciente, se consideran dilación imputable al contribuyente, y por tanto no se computan en el plazo establecido en el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos."

   Posteriormente, en comparecencia de 10/10/2005, documentada en diligencia de la misma fecha, suscrita por el compareciente, "en prueba de conformidad", y sin hacer manifestación alguna por su parte,se refleja la documentación aportada y la pendiente de aportación, reiterándose, respecto de esta última, nuevamente, su presentación ante la Inspección.

   La documentación aportada es la siguiente:

3. Escritura de constitución y estatutos de la Entidad. Escritura de nombramiento de cargos.

4. En relación con los justificantes de adquisición y enajenación de elementos integrantes de su patrimonio empresarial, se aporta justificante de compraventa del año 2002

5. Como extractos de movimientos de cuentas bancarias, como titular de las mismas, que se justifiquen las compras y ventas en las que ha intervenido mercantilmente, se aporta una cuenta bancaria de la Banca ... y un préstamo suscrito con la misma entidad.

   En relación con las cuentas anuales, se manifiesta por el representante que "no es posible su aportación".

   Se le reitera el requerimiento de aportación del resto de documentación (libros registros, Balances de Sumas y Saldos y facturas emitidas y recibidas, todo ello referido a los períodos objeto de comprobación), advirtiéndole, en el mismo sentido que en la diligencia anterior, de las consecuencias de su falta de aportación en relación con el cómputo del plazo de duración de las actuaciones.

   Se emplaza a la entidad para la aportación de la documentación pendiente y para proseguir las actuaciones el día 17 de noviembre de 2005.

   En fecha 7 de marzo de 2006, ante la incomparecencia del representante de la entidad, se le notifica comunicación emplazándole para comparecer el día 13 de marzo de 2006 y requiriéndole para la aportación pendiente, ya que, según se hace constar en dicha comunicación, no compareció en la citada fecha.

   En fecha 13 de marzo de 2006, se documenta una nueva comparecencia, en la que no se aporta la documentación pendiente, y se recoge las siguientes manifestaciones del actuario:

   En la anterior diligencia se fijaba la siguiente visita para el día 17 de noviembre (de 2005), el representante solicitó un aplazamiento de la visita hasta el día de hoy. Mediante contacto telefónico se fijó la nueva fecha para el día de hoy.

   Dicha diligencia es firmada por el compareciente, "en prueba de conformidad ". Efectivamente, no se recogen manifestaciones del mismo que contradigan las del actuario.

   Prosigue dicha diligencia con las advertencias sobre los efectos de la desatención del requerimiento de aportación de documentación:

   Se pone en conocimiento del compareciente que todos los días transcurridos desde el que debió comparecer inicialmente aportando la documentación pendiente hasta el día de la efectiva aportación de dicha documentación No se incluirán en el cómputo del plazo máximo de conclusión de las actuaciones

   Mas adelante se indica:

   Se advierte al interesado que la no aportación de la documentación solicitada, así como los aplazamientos solicitados por el compareciente se consideran dilación imputable al contribuyente y por tanto no se computa en el plazo establecido en el artículo 31 del RD 939/1986...".

   Procede, pues, examinar las afirmaciones vertidas por la entidad en su escrito de alegaciones y contrastarlas con los hechos. Afirma, en primer lugar, que "La actuaria entre el 10 de octubre de 2005 a 26 de abril de 2006 no realiza actuación de comprobación alguna, la diligencia de 13 de marzo resulta ser una mera notificación de reanudación de actuaciones ante la ya evidente falta de actividad del actuario en el procedimiento por plazo superior a los seis meses en que no se había efectuado actuación de comprobación alguna".

   Entre el 10 de octubre de 2005 y el 26 de abril de 2006 sí se producen, al contrario de lo que afirma la interesada, las siguientes actuaciones:

   - Comunicación de fecha 7/3/2006, en la que se indica nueva fecha para proseguir las actuaciones, y se le recuerda la documentación pendiente de aportar.

   - Diligencia de fecha 13 de marzo de 2006, en la que, ante la falta de aportación de documentación por parte del contribuyente, se le requiere nuevamente su aportación para el día 29 de marzo. Además, en dicha diligencia sí se hace referencia a conversaciones telefónicas mantenidas entre la Inspección y el interesado, quien solicitó, por esta vía, aplazamiento de las actuaciones, según se recoge en dicha diligencia, que fue firmada, en prueba de conformidad con su contenido, por el compareciente. Por ello, las alegaciones de la interesada resultan contradictorias y no ajustadas al principio de buena fe que debe presidir las relaciones entre el contribuyente y la Administración, pues se pone de manifiesto que la entidad colaboró activamente en la prolongación de la duración de las actuaciones y que ahora pretende achacar a la inactividad de la Administración.

   - Diligencia de fecha 29/3/2006, en la que se aporta parte de la documentación solicitada, y se le requiere nuevamente la aportación de la documentación pendiente.

   En todas las diligencias suscritas entre la Inspección y el administrado, aquélla advierte a éste sobre las consecuencias de la falta de comparecencia y la falta de aportación de la documentación solicitada tienen sobre el cómputo del plazo de duración de las actuaciones.

   Manifiesta, asimismo, la interesada, que

   "por tanto queda evidenciado que el procedimiento quedó paralizado totalmente de forma totalmente injustificada, puesto que, tal como ocurrió posteriormente, se podían haber proseguido las actuaciones, sin que sea excusa la no aportación de una documentación que al final no tuvo relevancia ninguna en el procedimiento y no se llegó a aportar por inexistente, siendo por tanto los motivos de dilación o interrupción reflejados en el acta un mera excusa para evitar la alegación de prescripción".

   Pues bien, salvo "diversa documentación...relativa a unas actuaciones anteriores en las que consta que se refieren al inmueble vendido en el año 2001, junto con la declaración de agrupación, declaración de obra y división horizontal", que se aporta el 29/3/2006, según diligencia de dicha fecha, el resto de la documentación (Libros registros por el Impuesto sobre el Valor Añadido y facturas emitidas y recibidas) no son objeto de aportación, pese a que se reiteran los requerimientos y advertencias de los efectos de su falta de aportación en diligencias de fechas 29/3/2006, 26/4/2006, 22/5/2006, y 30/5/2006. En esta última, se le comunica que "ante la no aportación de documentación por parte del obligado tributario, se ha obtenido a través de requerimientos de información realizados a terceros las facturas emitidas por la empresa Nº 3/2001 y Nº 4/2001, así como la Nº 2/2003.

   Es decir, que para proseguir las actuaciones tuvo que obtener la documentación de terceros. No pudo, según manifiesta la interesada, haberlo hecho antes.

   En dicha diligencia se le requiere, además, la aportación de "las restantes facturas emitidas por la empresa en los ejercicios de comprobación"

   Dicha documentación no es aportada, por lo que dicha omisión, así como sucesivos requerimientos y lasconsabidas advertencias sobre los efectos de la falta de aportación en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones, se suceden en las diligencias de fechas 7/6/2006, 9/8/2006, 22/9/2006, 27/10/2006, 15/12/2006. En el curso de dichas actuaciones, tal como se ha indicado anteriormente, el compareciente solicita sucesivos aplazamientos de las actuaciones.

   Finalmente, en fecha 1/2/2007, se extiende diligencia, que es firmada por el compareciente, en el que el actuario expone todos los elementos que sirven de base para la regularización, iniciándose con la misma el trámite de audiencia, comunicándole el derecho que le asiste de presentar lasalegaciones que convengan a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular, para lo que se le concede un plazo "no inferior a diez días ni superior a quince días"

   En la propia diligencia, el compareciente manifiesta que " no presentará alegaciones a las propuestas de regularización que según se ha informado en este acto se van a formular como consecuencia de estas actuaciones y que prestará conformidad a las mismas".

   Finalmente, en relación con esta cuestión, manifiesta la entidad que

   "no puede acogerse la Inspección permanentemente a la triquiñuela de que ha solicitado documentación y esta no le ha sido entregada totalmente y por tanto no puede seguir las actuaciones para cubrir sus incumplimientos y paralización de los expedientes de comprobación en contra de lo ordenado por la Ley".

   Efectivamente, la Inspección no puede ampararse en un incumplimiento del contribuyente para prolongar artificialmente el plazo de duración de las actuaciones. En este sentido, la jurisprudencia ha introducido el concepto de razonabilidad para evitar un abuso de la norma por parte de la Administración.

   Se trata de comparar el incumplimiento del interesado con las consecuencias de ese incumplimiento para poder afirmar, en algunos casos, que, como hace la Sentencia del TSJ de Valencia de 16 de mayo de 2006, que cuando la suspensión de las actuaciones, aun debida a una causa en principio imputable al contribuyente, exceda de lo razonable, en esa medida la dilación no debe considerarse imputable al contribuyente, sino a la propia Administración.

   Se refiere dicha sentencia a una actuación en la que se fueron produciendo diversas incomparecencias del interesado o de alguno de sus representantes. Sin embargo, del relato de los hechos que figura en esa diligencia se observa que los requerimientos fueron simplemente para proseguir actuaciones, sin que la dilación, cuya imputación al interesado se cuestiona, discutida por el Tribunal fuera acompañada de una solicitud de documentación. Es decir, que no hubo, en este caso, requerimiento de aportación de documentación o información alguna, sino simplemente un requerimiento para comparecer, y, ante su inobservancia, la Administración permaneció inactiva durante un período que el Tribunal consideró que excedía de lo razonable.

   No es comparable dicha situación a aquélla en la que dicha incomparecencia va acompañada de una falta de aportación de la documentación, pues sin ella, la Administración no puede actuar, o debe buscar otras vías para recabar dicha información.

   En el primer caso la inactividad se achaca a la Administración, que bien pudo reiterar requerimientos para proseguir las actuaciones en mas breves períodos de tiempo. Pero en el segundo caso, la inactividad tiene su origen en la falta de aportación, no sólo de comparecencia, del interesado.

   Es decir, que en este caso concurre simplemente la desatención de un requerimiento de comparecencia, pudiendo, a juicio del tribunal, exigir a la Administración una actuación más próxima al incumplimiento, pero no contempla este caso la falta de aportación de documentación. No obstante, el propio tribunal reconoce la propia elasticidad de la propia noción de razonabilidad, lo que exige examinar caso a caso si la Administración realiza un uso abusivo de esta norma de imputación de dilaciones.

   Cuando, además, existe falta de aportación de la documentación e información requeridas, la jurisprudencia es unánime a la hora de señalar que para poder imputar la dilación al interesado, se requiere actuación diligente por parte de la Administración. Esto es, es necesaria la fijación de un plazo para cumplir con lo requerido e incumplido, proceder a nuevos requerimientos cuyos plazos pueden ser computados como dilaciones al recurrente, pero ello dentro de lo razonable a fin de cumplir con las funciones inspectoras, pues la ausencia reiterada de la cumplimentación de lo requerido, no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra medios para fijar los elementos tributarios aún frente a la inactividad del interesado. Por ello la falta de cumplimiento de lo requerido no autoriza a la Administración a mantener abierto el plazo de dilaciones (Sentencia de la AN de 12/3/2009).

   Pero veamos qué es lo que la AN, en dicha sentencia, entiende que es un prolongamiento irracional de las actuaciones en caso de falta de aportación de la documentación: en dicho caso, según afirmó la Inspección, se retrasó en cumplimentar un requerimiento de 30 de marzo para la entrega de determinados documentos hasta el 22 de febrero de 2007. período durante el cual no se reiteró el requerimiento, lo cual, la todas luces, es una desproporción.

   Por ello, a falta de previsión normativa al respecto, la jurisprudencia sólo ha apreciado esta excepción en casos palmariamente injustificados.

   En el caso que nos ocupa no puede afirmarse que la Inspección adoptara una actitud pasiva. Así, en fecha 14/11/2005, requirió a la sociedad Y, S.L. la aportación de documentación relativa a la entidad. Asimismo, efectuó requerimiento de información a la sociedad Z, S.L.

   En conclusión, este Tribunal no aprecia que se haya producido una interrupción injustificada de las actuaciones en el período alegado por el contribuyente, por haberse producido en el curso de las mismas actuaciones de la Inspección que tienen su origen en una desatención reiterada por parte del contribuyente de los sucesivos requerimientos para aportar la documentación que está obligado a conservar y a presentar a solicitud de la Inspección.

   En conclusión, procede desestimar la pretensión de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, invocada por la entidad recurrente.

   TERCERO: En relación con el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2001, la controversia se centra en la calificación de la venta de los inmuebles, mediante escritura de 3 de diciembre de 2001, como una primera transmisión, como sostiene la inspección, o como una segunda o ulterior transmisión, como sostiene la entidad.

   El interesado consideró en la escritura la entrega como una transmisión sujeta y no exenta, repercutiendo (Estipulación tercera) una cuota de IVA de 65.130 euros, si bien posteriormente no ingresó la citada cantidad.

   En la escritura de obra nueva y división horizontal, otorgada por la entidad, se describen las propiedades que resultan de la constitución del régimen de propiedad horizontal, que son las siguientes:

1. Totalidad del sótano del edificio, que se destina en su integridad a local comercial.

2. Vivienda letra "A" en la planta primera, en su extremo izquierdo.

3. Vivienda letra "B"·en el centro de la planta primera.

4. Vivienda letra "C" en la planta primera, en su extremo derecha.

5. Vivienda letra "A" en el extremo izquierdo de la planta segunda.

6. Vivienda letra "B" en el centro de la planta segunda.

7. Vivienda letra "C" en el extremo derecho de la planta segunda.

8. Vivienda letra "A" en el extremo izquierdo de la planta tercera

9. Vivienda letra "B" en el centro de la planta tercera

10. Vivienda letra "C" en el extremo derecho de la planta tercera.

    En relación con el concepto de primera entrega, el artículo 20, uno, 22º de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:

    A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada pro el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derecho reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

    En relación con el concepto de primera entrega, este Tribunal, en resolución de fecha 8 de Julio de 2009 (RG 2293/2007), señaló lo siguiente:

    Utilizar una cosa significa, según la 22ª edición del Diccionario de la lengua española de la Real Academia "aprovecharse de algo". Este término no puede, sin más, trasladarse a la normativa fiscal sin realizar alguna adaptación, ya que, según el artículo 12,1 de la Ley 58/2003 "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

    En este sentido, una empresa puede aprovecharse de los bienes que integran su patrimonio de dos formas:

1. Mediante un solo acto de utilización, que agota las posibilidades de aprovechamiento del bien. Es el caso de la enajenación (Mercaderías, productos terminados, etc.), o de su consumo en el proceso productivo (Materias primas, productos semiterminados, aprovisionamientos, etc.).

2. Sirviéndose de ellos mediante su uso prolongado, uso que abarca varios ejercicios económicos o ciclos de explotación.

   Estas dos formas de "utilizar" un elemento patrimonial se corresponden con la más primaria de las clasificaciones a que está sometido el patrimonio empresarial: la que distingue entre el activo circulante, en el que figuran dichos bienes bajo la rúbrica de "existencias"; y el activo fijo o inmovilizado, que comprende los bienes de inversión.

   El gasto que supone el consumo de las existencias se registra en el momento en el que se produce el acto de utilización que las agota, es decir, en el momento en que son consumidas o vendidas en el curso de la actividad habitual de la empresa. Un solo acto de utilización (la venta o su empleo en el proceso productivo) implica el consumo de dichos bienes, y la consideración de su valor contable como gasto, lo cual suele ocurrir en un breve plazo de tiempo.

   Por el contrario, el gasto que supone el consumo de los elementos del activo fijo o inmovilizado se registra a través de su amortización, a lo largo del número de períodos en que se estima su vida útil, o durante los cuales ha permanecido en el patrimonio de la empresa. A diferencia del caso anterior, el consumo de dichos bienes se lleva a cabo a través de sucesivos actos de utilización a lo largo de su vida útil o del período de permanencia en la empresa.

   Esta clasificación se halla recogida en el artículo 35 del Código de Comercio: "El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se esperan vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes".

   Parece obvio que la "utilización" a la que se refiere el artículo 20, uno, 22º se refiere al aprovechamiento de los elementos del activo fijo, de los bienes de inversión (DGT: CV 1960/2008).

   El arrendamiento es un destino propio de los elementos del activo fijo. La decisión de destinar un bien al arrendamiento supone ya una utilización por parte de su propietario, desde el momento en el que se afecta a tal finalidad; y ello con independencia de lo que se demore en suscribir un contrato de arrendamiento. Lo importante es el papel que el bien desempeña en el patrimonio de su propietario. Y, en este caso, esa voluntad se exterioriza a través de la suscripción del contrato de arrendamiento suscrito entre la empresa propietaria y la subarrendadora.

   En consecuencia, podemos afirmar que la utilización del bien por su propietario se inicia en el momento en el que éste suscribe el contrato de arrendamiento con ..., es decir, el 24 de marzo de 1998. Lo contrario, en el caso de bienes destinados al arrendamiento, llevaría a confundir la utilización del bien por su propietario a su utilización por el arrendatario o, en este caso, subarrendatario.

   Desde dicha fecha hasta la transmisión, que tiene lugar el 12 de mayo de 2005, han transcurrido con creces los dos años de utilización por su propietario que la Ley 37/92 exige para que la misma tenga la consideración de segunda entrega, por lo que dicha transmisión se hallaba sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en consecuencia, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

   Es decir, que no es necesario, como por el contrario afirma el TEAR en su resolución, que los inmuebles estén utilizados ininterrumpidamente en virtud de contratos de arrendamiento, sino que esa utilización se refiere a la realizada por el propietario, que los utiliza destinándolos al arrendamiento. Ahora bien, esa intención, a falta de contabilidad y de otros elementos de prueba determinantes, sólo puede confirmarse desde que se suscribe el primer contrato de arrendamiento.

   Los contratos que existen se refieren sólo a alguna de las unidades que componen el edificio.

   Del examen de la documentación que figura en el expediente resulta lo siguiente:

   La vivienda numerada como 1C es arrendada desde el 1 de marzo de 1999 a ... y ..., que firman sucesivos contratos de arrendamiento en los años siguientes ( folios 140, 151, 154 y 157).

   La vivienda numerada como 2C es alquilada desde el 30/11/2001.

   En cuanto al local comercial, en la escritura de división horizontal se describe con una capacidad de 430 metros 50 decímetros cuadrados más setenta y seis metros cincuenta y cinco decímetros cuadrados de pérgola.

   En fecha 1/3/99, (folio 170) se suscribe contrato de arrendamiento con W como representante de V, S.L. en relación con un local comercial que aparece descrito como Anexo I, y que tiene una superficie aproximada de 30 metros cuadrados interiores, 60 metros cuadrados de terraza, garaje y lavabo independientes. La arrendadora se dispone a ejercer en dicho local una actividad de oficina de alquiler de vehículos con y sin conductor, y de motos. En fecha 1/12/2001, V, S.L. suscribe un contrato de arrendamiento de dicho local con el nuevo propietario (Y, S.L.) (folio 182).

   En ambos contratos se especifica que "únicamente es objeto de arrendamiento la superficie situada dentro de las paredes del departamento. Por ello, la parte arrendataria carece de cualquier derecho sobre la fachada y partes laterales de la entrada, que se excluyen expresamente de la cesión arrendaticia. Autorizándose la utilización por parte de la arrendadora del baño situado en el lado izquierdo del local".

   Posteriormente, en fecha 13/1/2000, se suscribe otro contrato de arrendamiento que tiene por objeto dos locales "numerados con los números 2 y 3,de unos 80 metros cuadrados cada uno de ellos". (folio 189)

   Es decir, que la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario antes de su transmisión sólo puede predicarse de la vivienda 1C, objeto de los contratos de arrendamiento que obran en el expediente (folios 140, 151, 154 y 157) y del local comercial objeto del contrato de arrendamiento de fecha 1/3/1999 (folio 170 del expediente) y que se describe en el Anexo I de dicho contrato, pues sólo respecto de ellos se ha puesto de manifiesto que ha existido una utilización por el propietario de dichos bienes con destino a la actividad de arrendamiento por un período continuado superior a dos años.

   En consecuencia, la transmisión del resto del inmueble tiene la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta al impuesto.

   CUARTO: En relación con la transmisión que tiene la consideración de primera entrega, el actuario incrementa el precio pactado en el importe de las deudas asumidas por el comprador que se encuentran en el origen de las anotaciones preventivas de embargo que gravan la finca.

   Dos cuestiones plantea este asunto:

1. la procedencia o no de la inclusión en la base imponible de las cantidades satisfechas por el comprador para cancelar dichas anotaciones de embargo, o la asunción de deudas con el mismo propósito, y

2. el importe en el que debe incrementarse la base imponible por estos conceptos, puesto que, como bien dice la entidad, ésta puede ser inferior al importe por el que figura la anotación preventiva de embargo.

   En relación con la primera de las cuestiones, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone, en sede de base imponible, lo siguiente:

   Uno.- La base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

   Dos.- En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

   (...)

   7º El importe de las deudas asumidas por el destinatario del las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

   Pues bien, a tales efectos, destacamos las siguientes cláusulas de la escritura de compraventa de 3 de diciembre de 2001:

   CARGAS.- Según notas simples informativas del citado Registro de la Propiedad, dichas fincas están:

   (...)

   Gravadas con una hipoteca a favor de"BANCA ..., en garantía de un préstamo global de 160.000.000 de pesetas o 961.619,37 euros, por plazo hasta el 1 de Abril de 2009,.....

   Ambas partes manifiestan que el saldo o capital pendiente de amortizar de dicho préstamo global, en el día de hoy, asciende a 95.590.627 pesetas ( 574.511,24 euros)

   Gravadas con una anotación preventiva de embargo a favor de D. ..., en reclamación de 33.000.000 de pesetas o 198.333,99 euros de principal y de 3.000.000 de pesetas o 18.030,36 euros para intereses y costas. ...

   Manifiesta Don ... que la parte compradora le ha satisfecho la total deuda que ha motivado dicha anotación preventiva de embargo, quedando facultada la parte compradora expresamente en este acto por el Sr. ... para realizar todos los trámites y las gestiones necesarias a fin de cancelar en el Registro de la Propiedad dicha anotación preventiva de embargo,...

   Gravadas con una anotación preventiva de embargo a favor de "Construcciones ..., en reclamación de 10.250.161 pesetas o 61.604,71 euros de principal y de 2.000.000 de pesetas o 12.020,24 euros para intereses y costas.

   Y, por último, gravadas con una anotación preventiva de embargo a favor de "Construcciones ..., en reclamación de 36.828.309 pesetas o 221.342,59 euros, de principal.

   En cuanto a estas dos anotaciones de embargo a favor de "Construcciones ..., manifiesta la parte compradora que se obliga a pagar ambas deudas y a cancelar en el Registro de la propiedad las citadas anotaciones preventivas de embargo....

   Posteriormente, en la segunda de las estipulaciones, se dice lo siguiente en relación con el precio y el pago del mismo:

   El precio global y conjunto de la presente transmisión es de CIENTO CATORCE MILLONES OCHOCIENTAS SEIS MIL TRESCIENTAS CUARENTA (114.806.340) PESETAS EQUIVALENTES A SEISCIENTOS NOVENTA MIL EUROS (690.000), del cual la parte vendedora declara haber recibido de la compradora con anterioridad a este actoy a su entera satisfacción la suma de DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTAS QUINCE MIL SETECIENTAS TRECE (19.215.713) PESETAS EQUIVALENTES A CIENTO QUINCE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y OCHO EUROS CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS DE EURO (115.488,76), firmando de la misma carta de pago.

   Y en cuanto a la restante cantidad de NOVENTA Y CINCO MILLONES QUINIENTAS NOVENTA MILSEISCIENTAS VEINTISIETE (95.590.627) PESETAS EQUIVALENTES A QUINIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS ONCE EUROS CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS DE EURO (574.511,24), que coincide con el capital pendiente de amortizar en el día de hoy por el préstamo global indicado en el apartado de cargas del expositito I, la retiene la parte compradora para hacer pago de la misma a "Banca ...", subrogándose no solo en las responsabilidades derivadas sino también en la deuda personal por aquélla garantizada, así como en todos los derechos y obligaciones dimanantes de la referida escritura de préstamo hipotecario...".

   El importe total de la contraprestación está, en consecuencia, compuesto por las siguientes partidas:

   - La asunción de deuda correspondiente a las anotaciones preventivas de embargo realizada por la parte compradora,

   - El importe pactado de 690.000 euros, subrogándose la compradora en el préstamo hipotecario por la parte pendiente de amortizar y pagando la diferencia al vendedor "con anterioridad" a la fecha de otorgamiento de escritura pública, tal como se expresa en la misma.

   En relación con la segunda de las cuestiones, la única referencia en todo el expediente para poder cuantificar el importe de las deudas a que responden las anotaciones preventivas de embargo es, precisamente, el importe que garantizan dichas anotaciones, habiendo tenido el interesado oportunidad de acreditar una cantidad distinta a lo largo de las actuaciones, en cuyo curso, tal como se indica en el Acta, se suscribieron 13 diligencias, o en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR, en la reclamación interpuesta ante el mismo, o en el presentado ante este Tribunal, máxime teniendo en cuenta que el origen de la primera de las anotaciones preventivas de embargo a las que se ha hecho referencia se encuentra en una deuda mantenida por la sociedad con su administrador, D. ...

   Por cuanto antecede, procede desestimar las alegaciones del interesado en relación con la inclusión en la base imponible de cantidades satisfechas por el comprador para cancelar anotaciones de embargo en relación con la parte del edificio cuya venta tiene la condición de primera entrega conforme a lo indicado en el fundamento de derecho tercero.

   QUINTO: En relación con la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, el actuario, en diligencia de fecha 1/2/2007 (apartado 10) manifiesta lo siguiente:

   En el año 2003, se emite la factura 02/2003 por la venta de maquinaria usada (se corresponde con bienes muebles inherentes al inmueble objeto de transmisión en el 2001) a la sociedad Y, S.L. Según manifiesta el comprador ante la Inspección por falta de condiciones pactadas, estas facturas no fueron pagadas inicialmente, siendo reclamadas y pagadas posteriormente, según consta en la documentación adjunta. Esta factura se paga cancelando dos autos de juicio cambiario números 67/03 y 104/03, según consta en la documentación adjunta al expediente. El importe total de la deuda cancelada en nombre de la sociedad X es de 204.565,52 euros.

   En relación con la liquidación correspondiente al ejercicio 2003, el interesado alega que la factura 02/2003 aportada por la sociedad "Y, S.L.", destinataria de la misma, es una falsificación.

   La liquidación del ejercicio 2003 trae su causa en una factura que figura emitida por la entidad reclamante, aportada por la destinataria en atención a un requerimiento de información, con arreglo al siguiente detalle:

   Base imponible..........152.437,19

   IVA (16%)..................24.389,95

   TOTAL.......................176.827,14

   Este tribunal es un órgano con funciones revisoras de las actuaciones llevadas a cabo por otros, sin que pueda desempeñar actividades de comprobación e investigación.

   La falsedad de la documentación debió ser alegada ante el órgano encargado de la comprobación por quien, autorizado por el obligado tributario de forma expresa, actuó ante la Inspección amparado por un documento, firmado por él mismo y por el autorizante, en cuya virtud éste otorga a aquél su representación para: que actúe ante la Inspección de los tributos de la AEAT en el procedimiento de comprobación e investigación iniciado ...mediante comunicación de fecha 19/7/2005 así como en los procedimientos sancionadores ulteriores que, en su caso, puedan iniciarse. Con relación a los conceptos y períodosobjeto de dicho procedimiento podrá ejercitar las siguientes facultades: facilitar la práctica de la comprobación e investigación inspectora, aportar cuantos datos y documentos se soliciten o se interesen, recibir comunicaciones, formular peticiones, presentar toda clase de escritos o alegaciones relacionados con las actuaciones inspectoras y la instrucción de los procedimientos sancionadores que puedan iniciarse, manifestar su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos en el correspondiente trámite de audiencia o renunciar a otros derechos, así como firmar cuantas diligencias extienda la Inspección, suscribir las actas de conformidad, disconformidad o con acuerdo, en que se proponga la regularización de la situación tributaria del representado o se declara correcta la misma y las propuestas de resolución que resulten de los procedimientos sancionadores mencionados, renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador respectodel procedimiento de inspección, y, en general, realizar cuantas actuaciones correspondan al representado en el curso de dichos procedimientos.

   El interesado aporta únicamente, en apoyo de tal falsedad, sus manifestaciones, que, evidentemente, no hacen prueba contra los hechos aceptados por el representante (que firma todas las diligencias "en prueba de su conformidad" con las mismas, así como el Acta correspondiente), en virtud de la autorización cuyo contenido y alcance se ha reproducido.

   Tampoco, y por el mismo motivo, procede corregir el importe de la liquidación, pues como dice el TEAR en su resolución:

   En este caso, visto el expediente de gestión y lo expuesto con anterioridad, se concluye con la realidad de la citada factura; haciéndose constar por este Tribunal la no exigencia por parte de la Inspección de una cuota de IVA 24.389,95 € (que constaba en la factura) al realizarse un desglose diferenciándose un tipo del 7% de IVA y otro tipo del 16% de IVA y exigirse únicamente una cuota de 19.308,94 €. Por tanto, si bien es cierto que la Inspección no partió de la base de 152.437,19, la cuota de IVA exigida a la entidad recurrente fue inferior a la que hubiera resultado procedente según dicha factura (en la cual se repercute de forma expresa una cuota de IVA del 16% por importe de 24.389,95); además, el tipo de IVA a aplicar en la venta de maquinaria usada y de mobiliario es el 16% y en consecuencia, resultó beneficiada la entidad recurrente. Por tanto, dicha regularización inspectora se mantiene por este Tribunal Regional.

   SEXTO: En relación con la sanciones impuestas, el interesado se ha limitado a alegar ante este TEAC que "dado que no procedía efectuar liquidación alguna por el IVA es patente que ello conlleva la anulación de las sanciones giradas".

   En la resolución dictada en primera instancia, el TEAR dedica el FD 7º (páginas 12 a 14) a enjuiciar la conducta del interesado a efectos sancionadores, confirmando la apreciación de negligencia efectuada por la Inspección y anulando el acuerdo sancionador correspondiente al año 2001 como consecuencia de haber declarado la prescripción del derecho a liquidar correspondiente al primer trimestre de dicho año.

   Este TEAC debe confirmar la apreciación de negligencia en la conducta del interesado realizada en primera instancia, con base en las mismas consideraciones realizadas por el TEAR en su resolución, pero debe ordenar la anulación del acuerdo sancionador correspondiente al año 2001, además de por el motivo indicado en primera instancia, también como consecuencia de haber estimado parcialmente las alegaciones del interesado en relación con la liquidación practicada por dicho ejercicio, en cuanto a la consideración como segunda entrega exenta del Impuesto de la vivienda 1C objeto de los contratos de arrendamiento que obran en el expediente (folios 140, 151, 154 y 157) y del local comercial objeto del contrato de arrendamiento de fecha 1/3/1999 (folio 170 del expediente) y que se describe en el Anexo I de dicho contrato.

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad X con NIF ..., , contra la resolución del TEAR de ..., que estima parcialmente la reclamación interpuesta contra las actas de conformidad A 01- ... y A01-..., así como contra las sanciones derivadas de las mismas, a las que el obligado tributario prestó, asimismo, conformidad, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2003 respectivamente. ACUERDA estimarlo parcialmente, en los términos establecidos en los fundamentos de derecho tercero y sexto.