STS, 22 de Septiembre de 2002

En la indicada fecha de 3 de junio de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 525/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo núm. 02/525/1992, interpuesto por la Procuradora Sra. Concepción Albácar Rodríguez, en nombre y representación de PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central con fecha de 13 de mayo de 1992, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la confirmamos, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA S.A., PAGE, preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de septiembre de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La cuestión objeto de controversia en las presentes actuaciones se contrae a dilucidar si el pago por el concepto de 'participación en los gastos generales correspondientes al ejercicio 1986/1987' (concretados en servicios de apoyo a la gestión), por la entidad recurrente Procter and Gamble España S.A., PAGE (residente en España), a la entidad norteamericana Procter and Gamble Company, PGCo (no residente en territorio español), debe tributar al tipo general del 20%, como postula la Administración recurrida y ha declarado la sentencia de instancia, o, por el contrario, por el tipo reducido del 14%, como pretende la recurrente.

La sentencia de instancia (desestimatoria del recurso deducido por PAGE), cuyos datos básicos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. El artículo 17 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Tributaria, establece que "las personas o entidades no residentes en territorio español que obtengan rendimientos sometidos a tributación por obligación real por el Impuesto sobre Sociedades, IS, sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, limitarán su tributación, a partir del 1 de enero de 1983, a la aplicación de los siguientes tipos efectivos sobre las cuantías íntegras devengadas: a) El 16% con carácter general; b) El 10%, cuando se trate de importes satisfechos a su sociedad matriz o dominante por sociedades españolas vinculadas, en contraprestación de los servicios de apoyo a la gestión recibidos, en tanto figuren establecidos contractualmente y se correspondan con la utilización efectiva de dichos servicios (tipos de gravamen que fueron aumentados por el artículo 45 de la Ley 21/1986, de Presupuestos Generales del Estado para 1987, al 20% y al 14%, respectivamente).

   Por tanto, los cuatro REQUISITOS NECESARIOS para aplicar el tipo reducido del 14% (antes, el 10%) son los siguientes: a.- Que se trate de importes satisfechos a la sociedad matriz o dominante; b.- Que lo sean en contraprestación por los servicios de apoyo a la gestión recibidos; c.- Que tales servicios se hayan pactado contractualmente; y d.- Que se correspondan los importes satisfechos con la utilización efectiva de los servicios.

   Si falta alguno de dichos requisitos, se aplica el tipo general del 20%.

2. Ha de resolverse, en primer lugar, si PAGE, como responsable solidaria, al ser pagadora de los rendimientos, es o no una sociedad vinculada o dominada por PGCo, sujeto pasivo del IS, como perceptora de los rendimientos.

   Esta última participa al 100% en el capital social de Procter and Gamble AG, PGAG (entidad residente en Suiza), quien, a su vez, posee el 100% del capital social de PAGE.

   La Inspección, si bien reconoce la vinculación entre la pagadora y la receptora de los rendimientos ("PAGE está vinculada tanto a PGAG -a través de un dominio directo- como a PGCo -a través de un dominio indirecto-"), apunta, sin embargo, como problema en orden a entender la vinculación o dominio a través de vinculaciones indirectas, el hecho de "entorpecer o imposibilitar el seguimiento de la cadena de dominio indirecto, sobre todo cuando ésta se establezca entre sociedades no residentes en España; ante tal dificultad, el interesado puede detener o extender la cadena de dominio ante la entidad no residente que le interese, para que figure como matriz o dominante de la sociedad española; y, de esta forma, se beneficiaría del régimen fiscal privilegiado de determinados países o establecería el tipo reducido del 14% en la sociedad que fuera de su elección". Y concluye que "la única sociedad que tiene al carácter de matriz o dominante es PGAG, ya qua la domina directamente al 100%, y no PGCo, pues no es posible el cómputo de las participaciones indirectas a través de las cuales PGCo domina a PAGE".

   Pero tal problemática no puede ser un criterio determinante en la aplicación de uno u otro tipo de gravamen, ya que la discriminación entre ambos sólo exige la circunstancia de que exista o no vinculación o dominio (y, por eso, las conjeturas sobre las posibles intenciones de las entidades participadas o vinculadas son ajenas a la decisión a tomar al respecto, sobre todo porque, en este caso, los comentados peligros se desvanecen, pues las acciones de las dos sociedades dominadas, la española y la suiza, son nominativas, la sociedad suiza no es meramente instrumental, y, dada la claridad de participaciones entre las tres sociedades, es muy difícil detener o extender la cadena de dominio de un modo fraudulento).

   Además, el artículo 39.2 del Reglamento del IS, RIS, RD 2631/1982, cita como uno de los supuestos de vinculación el de "las sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras no residentes en España", añadiéndose, en el 39.3, que existe vinculación entre dos sociedades "cuando participen, directa o indirectamente, al menos, en el 25% del capital social de la otra o cuando una ejerza en la otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión".

   Y, en el presente caso, el poder de decisión no lo ejerce, como pretende la Inspección, la sociedad suiza, sino, en todo caso, la norteamericana, que es la propietaria del 100% de la suiza y, en consecuencia, del 100% de la española; y, además, participa indirectamente, no ya en el 25% del capital de la española, sino en el 100%.

   Por otro lado, si la Ley hubiera querido que el control de la entidad dominante fuera "directo", así lo habría dicho expresamente; y, al hablar de dominación indirecta, cualquier clase de dominación o vinculación está incluída en la norma.

3. La propia Administración reconoce que concurre el segundo de los requisitos, al entender que los "servicios recibidos encajan en el concepto legal previsto de 'apoyo a la gestión'"; y, por tanto, nada hay que añadir.

   El tercero de los requisitos también se da, pues existe un "Acuerdo de Participación en los Gastos Generales de la Casa Matriz", de 27 de mayo de 1986, suscrito entre PAGE y PGCo, en el que ésta se compromete a mantener los servicios administrativos generales orientados a sus operaciones internacionales, debiendo PAGE abonarle la cantidad resultante de aplicar, al conjunto de esos gastos, el porcentaje que represente la participación relativa de las ventas netas de la sociedad española en la cuantía de las ventas netas consolidadas del Grupo Procter and Gamble.

4. La Inspección opina que NO concurre el cuarto requisito, al reputar que 'no existe la correspondencia precisa entre el importe que debe satisfacerse y la utilización efectiva de los servicios' en el método de determinación de la contraprestación (que, según un informe emitido el 12 de octubre de 1987, se calcula, en la parte que corresponde imputar a PAGE, en 1.246.000 dólares USA, importe resultante de aplicar, a todos los gastos generales, el porcentaje del 2'7% -que se obtiene del cociente entre las ventas netas de PAGE y las ventas netas consolidadas del Grupo-).

   Arguye, además, la Inspección la falta de individualización de los servicios de apoyo a la gestión prestados por la sociedad matriz, su valoración independiente en función de los costes incurridos por la sociedad que los presta, y la vinculación del importe a satisfacer a PGCo al importe de ventas de PAGE, de manera tal que un incremento de las ventas supone un aumento del coste de los servicios de apoyo a la gestión, mientras que una reducción implicaría lo contrario (lo que acredita que no existe 'la relación directa entre el volumen de ventas y servicios de apoyo a la gestión').

   El método utilizado por PEGA para determinar los gastos imputables de la matriz a la filial, AUNQUE no sea aleatorio o arbitrario (en cuanto previsto en el artículo 17.Dos.b de la Ley 5/1983, modificado por el 45.Dos.b de la Ley 21/1986), exige, a efectos de deducir esos gastos del IS del pagador, que se cumplan las condiciones del artículo 317 del RD 2631/1982, o sea, la contabilización separada en la Cuenta de Resultados de dicha partida, la justificación de los importes, criterios y módulos de reparto y la racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados (racionalidad que se traduce, en el apartado 2 de dicho artículo 317, en que "en aquellos casos en que no fuese posible utilizar el criterio fijado en el apartado anterior, la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación en que se encuentre alguna de las siguientes magnitudes: cifra de negocios; costes y gastos directos; inversión media en inmovilizado material afecto a explotaciones económicas; e inversión media total en elementos afectos a tales explotaciones").

   Entiende, pues, la Inspección incumplido dicho cuarto elemento, porque el citado artículo 317 se refiere sólo a los gastos generales de administración y es obvio, por tanto, "que se pretende utilizar, en la prestación de servicios de apoyo a la gestión, el método de imputación previsto sólo para la imputación de gastos generales y de administración que hace la Casa Central a su establecimiento permanente".

   Y NO LE FALTA RAZÓN, ya que, primero, los métodos de valoración previstos para los gastos generales lo son por la dificultad de individualizar el gasto en cada uno de los servicios que presta la matriz a las filiales, cuando, por contra, en el supuesto de servicios de apoyo a la gestión, éstos son perfectamente identificables e individualizables, y, por ello, el gasto imputable a los mismos se puede hacer servicio por servicio; y segundo, la norma ha ofrecido varias soluciones alternativas para la valoración de los gastos generales, conocedora de la dificultad de esa individualización, y no ha creído necesario hacerlo respecto de los gastos de apoyo a la gestión, precisamente por la fácil individualización de los mismos.

   En consecuencia, no es factible recurrir u optar -como propugna y ha hecho la recurrente- por aplicar unos criterios valorativos que no son los previstos por la norma para ese supuesto, y, por tanto, DEBE DECLARARSE INCUMPLIDO ESE CUARTO REQUISITO, como así lo entendió correctamente la Inspección (resultando correcto el sometimiento al tipo general).

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en los siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción del artículo 17.1.b) de la Ley 5/1983, de 29 de junio, en la redacción dada por el 45 de la Ley 21/1986, porque, reducido el debate a la concurrencia, o no, del cuarto requisito a que hemos venido haciendo mención (centrado, en relación con el método de cálculo utilizado por las partes para determinar la contraprestación a pagar por los servicios de apoyo a la gestión prestados por PGCo, en la exigencia, según la Inspección y la sentencia recurrida, de una facturación individualizada y pormenorizada por cada servicio realizado por dicha sociedad dominante), resulta que, (a), el artículo 17 mencionado no establece ningún método de cálculo específico, sino que deja dicho aspecto a la libre elección de las partes (con los límites derivados de la vinculación entre las mismas), y la Administración ha podido comprobar lo que es esencial, es decir, que la contraprestación pagada por PEGA a PGCo se corresponde 'efectivamente' con los servicios de apoyo a la gestión recibidos de la misma (sin más condicionantes); (b), dicho precepto no prohibe que la retribución de tales servicios se haga a tanto alzado o por otro criterio similar (dentro del que cabe la 'compensación de gastos de acuerdo con la cifra relativa de ventas pactado por PEGA con PGCo'), y la exigencia de la comentada individualización denota el desconocimiento de la realidad operativa en el ámbito examinado, pues los servicios de apoyo a la gestión no se prestan a una facturación pormenorizada sino que es más propio el someterlos al sistema de participación en los gastos; (c), el tipo reducido del 14% para los mencionados servicios no es un privilegio, pues se aplica sobre los pagos brutos y no sobre los netos, ya que en los servicios de apoyo a la gestión es difícil concretar ese neto por la naturaleza en general abstracta de tales servicios y por el modo, a un tanto alzado, o similar, de retribuirlos (y, por ello, la norma opta por aplicar la retención sobre el bruto, reduciéndose, en compensación, el tipo de la retención); y, (d), no se alcanza a ver la relación del artículo 317 del RD 2631/1982, previsto para los gastos de dirección y generales de administración, con el hecho de que PEGA haya pactado, en el contrato suscrito con PGCo, para cuantificar la contraprestación a obtener por ésta por los servicios de apoyo a la gestión percibidos, en atención al principio de libertad de pacto, un método de cuantificación en relación a la cifra de negocios (que no es aleatorio ni arbitrario, sino racional).

2. Infracción de los artículos 1255 del Código Civil, CC (libertad de pactos contractuales) y 38 de la Constitución, CE (libertad de empresa), porque el artículo 17.1.b) de la Ley 5/1983 supone que, siempre que no se vulnere la relación efectiva entre el importe pagado y los servicios prestados, el método de cálculo de la contraprestación queda al libre arbitrio de los interesados (con el límite expresado).

3. La sentencia de instancia no ha apreciado (ni declarado de oficio) la "caducidad" del derecho de la Administración para liquidar el ejercicio inspeccionado, cuando es así que, entre la fecha, 15 de julio de 1988, en que la recurrente presentó sus alegaciones contra el Acta levantada por la Inspección y la fecha, 1 de febrero de 1989, en que el Jefe del Area de Servicios de la Dirección General notificó la liquidación, habían transcurrido más de seis meses sin actuación alguna de la Inspección, y ello determina la caducidad del procedimiento y la nulidad de todo lo actuado.

Y el presente tema no es una 'cuestión nueva' ajena al fondo del recurso, pues el objeto del presente procedimiento sigue siendo la impugnación de la resolución del TEAC y el problema sobre la caducidad planteado sólo es un 'nuevo argumento' en defensa de la nulidad de aquel acto administrativo (sin que con ello se altere la función revisora de la Jurisdicción).

No procede, sin embargo, estimar el presente recurso de casación, porque, con abstracción de lo declarado en la sentencia de instancia (que, por su perfecta atemperación a derecho, y en razón a que las conclusiones en ella sentadas guardan una adecuada congruencia con los hechos dados por probados en la misma -cuya valoración no puede ser revisada en esta vía casacional, al no concurrir los supuestos excepcionales que lo permitirían-, damos aquí por reproducido y hacemos nuestro), es evidente que:

1. El primero de los motivos de impugnación casacional se viene a fundar, como se ha constatado, entre otros extremos, en "la más absoluta discrepancia con la exigencia de la sentencia de que se efectúe un detalle y una facturación pormenorizada de los servicios de apoyo a la gestión, por ser éste un requisito que en ningún momento establece la norma aplicable, ni es racionalmente deducible de su lectura", y en que "los servicios cuestionados, tal como se reconoce por la sentencia, han sido prestados y son de apoyo a la gestión, por lo que la contraprestación percibida por PGCo se corresponde efectivamente con una prestación real de aquéllos", PERO no goza de la suficiente entidad técnico jurídica como para desvirtuar el acierto y precisión del Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia recurrida, en el que se niega, precisamente, que la contraprestación se corresponda con los servicios de apoyo a la gestión efectivamente utilizados, conclusión que resulta indiscutible porque, (a), "la falta de individualización de los servicios, su valoración independiente en función de los costes incurridos por PGCo, y la vinculación del importe a satisfacer a dicha entidad al volumen de ventas de PEGA (de tal manera que un incremento de ventas supone un aumento del coste de los servicios de apoyo, mientras que una reducción de aquéllas implicaría lo contrario), hace entender que 'no existe una relación directa entre el volumen de ventas y los servicios de apoyo a la gestión necesarios'"; (b), pese a lo aducido por la recurrente, "los servicios de apoyo a la gestión son perfectamente individualizables y, en consecuencia, el gasto imputable a los mismos se puede hacer, como es lo lógico, servicio por servicio"; y, (c), dada su fácil individualización, la norma no ha entendido que sea indispensable recoger un criterio de valoración o imputación de gastos en el caso de los servicios de apoyo a la gestión (por lo que, aplicados por PEGA criterios fijados para los servicios de dirección y generales de administración, el cuarto de los requisitos inmanentes en el artículo 17 de la Ley 5/1983 ha sido incumplido -y el tipo aplicable debe ser, por tanto, el general del 20%-).

   Esta tesis es, además, la que, en cierto modo, está implícita en las sentencia de esta Sección y Sala, entre otras, de 7 de diciembre de 1999 y 9 y 26 de junio de 2001.

2. No han sido vulnerados los artículos 1255 del CC y 38 de la CE, habida cuenta que, (a), la libertad de pactos tiene un límite, que es la Ley, por lo que la aquélla no puede eximir del cumplimiento de un requisito exigido, no por una norma dispositiva, sino "imperativa" (como es el citado artículo 17 de la Ley 5/1983); (b), los cuatro requisitos de que se ha hecho mención con anterioridad garantizan que la transferencia de fondos responda al verdadero valor de los servicios de apoyo a la gestión efectivamente prestados y no sea una mera transferencia de beneficios entre sociedades vinculadas; y, (c), el segundo de los motivos casacionales (ahora analizado) encuentra un obstáculo infranqueable en el artículo 36 de la Ley General Tributaria, LGT (los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por pactos o convenios de los interesados).

3. El último de los motivos casacionales carece, enteramente, de predicamento, pues, en contra de lo aducido por la recurrente, su planteamiento no sólo responde a un claro olvido de que el que nos ocupa no es un recurso de apelación, sino un recurso extraordinario de casación (cuyo objeto único es la sentencia recurrida, de la que se hace caso omiso al suscitarse una cuestión sobre la que la misma no se pronuncia, al no haber sido objeto de debate en la instancia -y no recogerse en la demanda, ni en la contestación, ni en las conclusiones de ninguna de las partes-), sino que constituye una clara "cuestión nueva" (y no un mero nuevo 'argumento'), pues, como reiteradamente se ha declarado por este Tribunal Supremo, está vedada, normativamente, la posibilidad de introducir, en las sucesivas alzadas jurisdiccionales, nuevos hechos o cambios sustanciales de los ya expuestos, capaces de individualizar histórica y jurídicamente nuevas pretensiones o modular las previamente esgrimidas, ya que lo único admitido, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevos motivos o razones o meras alegaciones en su sentido propio de simples argumentaciones de las peticiones, siempre las mismas, deducidas en la demanda y contestación (y no cabe, pues, confundir la cuestión litigiosa, que determina objetivamente el ámbito del proceso, y los motivos o razones jurídicas que se alegan como soporte de lo pretendido, cuya variación o ampliación puede hacerse en cualquier momento o hito procedimental, porque una cosa es el factor diferencial de lo que constituye la esencia identificadora, en todos sus matices, del objeto controvertido planteado, entendiendo por objeto - ya que el vocablo es susceptible de más de una acepción- la materia o tema planteado, en su original y verdadero contenido, que es lo que sirve de base y configura la petición y pretensión correspondiente y se traduce o plasma, en definitiva, en el concepto de cuestión, y otra cosa distinta es el argumento o motivo o el razonamiento empleado en justificación de lo pretendido en relación con la materia o tema básico controvertido -en realidad, los dos componentes referidos pueden enmarcarse, uno, en el ámbito propio de los hechos y, el otro, en el de la dialéctica, la lógica y el derecho, circunstancia que explica la inalterabilidad que debe existir en el planteamiento y fijación de lo perteneciente al primer campo -supuesto de hecho- y la elasticidad y ductilidad permitida en el campo de lo segundo -fundamentos o razonamientos jurídicos-).

   A mayor abundamiento, el motivo se funda en una errónea comprensión de la doctrina sentada por esta Sección en torno al artículo 31.3 y 4 del Reglamento General de la Inspección, pues una cosa es que la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses determine que el cómputo de la prescripción que se estuviera ganando por el sujeto pasivo siga su curso, y, otra, completamente distinta, es que dicha paralización se traduzca para la Administración en la imposibilidad de liquidar toda suerte de deudas tributarias, comprendidas también las no prescritas (como propugna la recurrente).

   Basta recordar el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de esta Sección de 28 de octubre de 1997 para concluir que no es la pretendida aquí por PEGA la tesis sostenida tradicionalmente al respecto, pues "es evidente que se ha producido la prescripción de la deuda tributaria a que se contrae la liquidación combatida ... al haberse notificado en una fecha en que ya habían transcurrido con notorio exceso los cinco años de prescripción ..., sin que haya existido interrupción de dicho plazo".

   Prescripción que, ostensiblemente, no concurre en el presente caso; pues el ejercicio inspeccionado es el de 1987, y, aunque carezca de efecto interruptivo el Acta levantado el 23 de junio de 1988, lo cierto es que, desde la formulación de las alegaciones por PEGA el 15 de julio siguiente, las actuaciones permanecieron paralizadas más de seis meses (en concreto, seis meses y dieciséis días), y fué el 1 de febrero de 1989 (es decir, manifiestamente antes de la consumación del plazo de prescripción de los cinco años) cuando le fué notificada la liquidación definitiva.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,