Resolución nº 00/4981/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Noviembre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (03/11/2011) en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central por X, con número de identificación fiscal ..., y en su nombre y representación D. ..., con NIE ..., designando como domicilio a efecto de notificaciones el sito en ..., contra acuerdo de desestimación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos por las cantidades retenidas por los sujetos obligados a retener y a practicar ingreso a cuenta, por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, desde el 12/01/2006 hasta el 08/07/2009, por una cuantía de 95.252,83 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Mediante escrito presentado el 19-02-2010 se formuló, ante la Dependencia de Asistencia y servicios tributarios de ..., de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, solicitud de devolución de la cantidades retenidas a la entidad reclamante que se identifican en el encabezamiento de la presente reclamación, basada, en síntesis, en la siguiente argumentación:

- La solicitante afirma ser una Institución de Inversión Colectiva (en adelante IIC) residente fiscal en país A y sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades de país A. En la actividad que le es propia invirtió en acciones de sociedades cotizadas residentes en España, las cuales, al distribuir dividendos, han practicado una retención de carácter liberatorio como pago definitivo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) del 15% (hasta 31 de diciembre de 2006) o del 18% (a partir de 1 de enero de 2007), por lo que ha soportado una carga tributaria en España muy superior a la que soporta una IIC española, que tributa por el Impuesto sobre Sociedades español a un tipo impositivo del 1 %.

- Ello supone una vulneración de los principios comunitarios de no discriminación por razón de residencia y de libertad de establecimiento (artículos 43 y 48 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, de 25 de marzo de 1957 (en adelante, Tratado CE) y de libre circulación de capitales (artículo 56 Tratado CE), afirmación que sustenta con cita de jurisprudencia del TJCE.

- Por ello, se solicita la devolución de estas cantidades que le habían sido indebidamente retenidas por las sociedades cotizadas españolas. La solicitud se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), y en los artículos 14 y siguientes del RealDecreto 520/2003, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa (en adelante, RGRVA), y en el artículo 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT). Asimismo, se solicitó que se practicase la liquidación de intereses de demora, desde el momento respectivo en que dichas cantidades fueron ingresadas indebidamente hasta que se realice efectivamente la devolución.

SEGUNDO.-La Dependencia de Asistencia y servicios tributarios de ..., de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, mediante acuerdo de 17 de junio de 2010, desestima la solicitud con la siguiente argumentación:

"Atendiendo a la normativa reguladora de las entidades no residentes sin establecimiento permanente (TRLIRNR RD 5/2004 de 5 de marzo, modificada por la ley 2/2010 y el reglamento aprobado por RD 1776/2004) cabe desestimar la petición de devolución de ingresos indebidos y establecer como vía a seguir la presentación de un modelo 210 debidamente cumplimentado.(...)"

Tras reproducir el texto del artículo 16 del RD 1776/2004 citado, y mencionar lo dispuesto en la orden que dicta instrucciones relativas a la declaración, ingreso y devolución, lugar de presentación y plazos, y aprueba los distintos modelos a presentar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (HAC/3626/2003 de 23 de diciembre, BOE del 30), modificada por la Ley 2/2010, por la que se trasponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria ( BOE 2-3-2010), se insiste en que:

"De acuerdo con dicha normativa, reiteramos que la devolución solicitada de las cantidades indebidamente retenidas debe tramitarse a través de la cumplimentación del Modelo 210, el cual puede adquirirse en cualquier oficina de la AEAT o a través de la página web www.aeat.es".

A continuación, tras mencionar las alegaciones del solicitante, reitera que:

Por todo lo expuesto anteriormente, se reitera la necesidad de presentación del Modelo 210 debidamente cumplimentado, junto con toda aquella documentación exigible con el mismo, salvo aquella cuya aportaciónanterior a este órgano quede acreditada.

En orden a la aplicación de la exención anteriormente señalada del apartado 1 del articulo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, se requiere la acreditación, del cumplimiento por parte de la Institución de Inversión Colectiva de los requisitos exigidos por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 13 de julio de 2009.

TERCERO.- Frente al anterior acuerdo, notificado el 7 de julio de 2010, se interpone la presente reclamación económico-administrativa, el día 26 de julio de 2010, en la que, tras la puesta de manifiesto del expediente, el reclamante alega lo siguiente.

1- Reitera las alegaciones ya formuladas ante la oficina gestora sobre la, en su opinión, vulneración de los principios comunitarios de no discriminación por razón de residencia y de libertad de establecimiento (artículos 43 y 48 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, de 25 de marzo de 1957 (en adelante, Tratado CE) y de libre circulación de capitales (artículo 56 Tratado CE), que se ha producido al hacer tributar a la reclamante, una Institución de Inversión Colectiva residente fiscal en país A y sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades alemán, por un tipo impositivo muy superior al que soportan las instituciones de Inversión Colectiva residentes en España con ocasión de la percepción de dividendos repartidos por sociedades cotizadas que, igualmente, son residentes en España, las cuales, al distribuir dividendos, han practicado una retención de carácter liberatorio como pago definitivo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) del 15% (hasta 31 de diciembre de 2006) o del 18% (a partir de 1 de enero de 2007), mientras que las Instituciones de Inversión Colectiva española tributa por el Impuesto sobre Sociedades español a un tipo impositivo del 1 %.

2- La forma elegida para solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas es la correcta, teniendo en cuenta la ausencia de procedimiento específico que regulase el modo de solicitar la devolución por infracción de normativa comunitaria por parte de la legislación fiscal española. De acuerdo con la legislación vigente, la sociedad no residente retenida, estaba legitimada para instar el procedimiento de rectificación de los modelos 216 presentados por las sociedades cotizadas españolas que se relacionan en el documento nº 2 anexo al escrito de solicitud de devolución, y solicitó la devolución de las cantidades retenidas e ingresadas mediante las mismas, coincidentes con las cantidades relacionadas en el mismo documento nº 2 anexo, que obra en el expediente. Todo ello en virtud de la normativa procesal que ya se ha identificado en el Antecedente de Hecho Primero, que expresamente reconocen legitimación (artículo 14.1.b) del Real Decreto 520/2005, que aprueba el Reglamente General de Revisión en vía administrativa) para solicitar su devolución a las entidades que hayan soportado una retención que consideren indebida.

3- Mantiene que la presentación de las declaraciones modelo 210 que sean necesarias, cauce formal al que le reconduce la Administración, no es la vía correcta para solicitar las devoluciones que reclaman, pero, de modo subsidiario, mantiene que, incluso de considerar que esa fuese la única vía procesal posible, se considere suficiente la solicitud presentada en atención a que el escrito enviado contiene todos los datos que exige el modelo 210, y a él se asocia toda la información exigida por dicho modelo (documentación que se enumera) y teniendo en cuenta el principio de libertad de forma que inspira el derecho administrativo español, así como los principios comunitarios que proscriben el sometimiento de los derechos sustantivos a excesivos requisitos formales que pudieran impedir su ejercicio.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para el conocimiento de la presente reclamación económica administrativa, interpuesta en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en la Ley General Tributaria 58/2003 y Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo de 2005 por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO: En la presente reclamación se suscitan, en síntesis, dos cuestiones, una de índole formal, consistente en determinar si la vía procedimental elegida por el contribuyente para solicitar la devolución de unas retenciones que considera excesivas es la adecuada, y otra de fondo, que exigiría resolver si, tal y como afirma el reclamante, las retenciones a las que se refiere fueron superiores a las que en derecho hubiera debido soportar.

La resolución impugnada no entró a analizar la cuestión de fondo, remitiendo al solicitante a otro cauce procedimental diferente al elegido por él, siendo esta cuestión formal la que, obviamente, ha de analizarse en primer lugar, consistente en determinar si, tal y como mantiene el reclamante, la solicitud de la devolución de ingresos indebidos mediante la impugnación de las autoliquidaciones de los retenedores es cauce procesal adecuado para que un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente pueda solicitar que se le devuelva el importe de la retención que, aun siendo correcta según la normativa interna española aplicable, la entidad solicitante considera excesiva por ser superior a la que, si se hubiera tenido en cuenta la normativa comunitaria que impide el trato desigual entre residentes de la Unión Europea, hubiera debido soportar.

TERCERO.- La entidad reclamante apoya su solicitud en lo dispuesto en los artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), y en los artículos 14 y siguientes del RealDecreto 520/2003, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa (en adelante RGRVA), así como en el artículo 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección (en adelante RGAT).

El artículo 32.1 de la LGT dispone que :

"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley."

El artículo 221, bajo la rúbrica general de "procedimiento para la devolución de ingresos indebidos", establece que:

...4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley...

Por su parte, el artículo 120 apartado 3 establece:

"...Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente..."

Esta normativa legal tiene su desarrollo en los artículos 126 a 129 del RGAT, dedicados a regular los "procedimientos para la rectificación de autoliquidaciones", refiriéndose su artículo 129 a las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones. El apartado 2 del citado artículo 129 se remite expresamente al artículo 14 del RGRVA, en lo que respecta a los obligados tributarios legitimados para solicitar y obtener la devolución de las retenciones que hubiesen soportado indebidamente.

Dicho artículo 14 del RGRV, dentro del capítulo dedicado a las devoluciones de ingresos indebidos, regula los sujetos legitimados para instar el procedimiento de devolución y prevé expresamente el derecho a solicitar la devolución de las entidades que hayan soportado una retención que consideren indebida:

"b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a.)"(el subrayado se ha añadido por es Tribunal).

Se convierte en determinante, por tanto, concretar si en el caso que nos ocupa se está solicitando la devolución de un ingreso indebido de los mencionados en la citada normativa, en concreto de una retención practicada indebidamente, para ver si la vía procesal elegida por la reclamante es la adecuada.

Si bien la norma fiscal no contiene una definición cerrada del término, sí es claro, por un lado, que no son indebidos todos los ingresos realizados en la hacienda Pública que después han de devolverse, como ya aclaraba el Real Decreto 1163/90, de 21 de septiembre, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en su Disposición Adicional Quinta 3, al distinguir "las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario, continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias".

La norma vigente mantiene esta separación, ya que, junto al trascrito artículo 32.1 de la LGT encontramos el artículo 31 de la misma Ley, que, bajo la rúbrica "Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", establece que:

1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

La norma legal contempla, por tanto, que puede haber cantidades ingresadas con arreglo a derecho que, no obstante, a tenor de la normativa de cada tributo, deban ser posteriormente devueltas, debiendo utilizarse, en estos casos, el procedimiento previsto en cada una de las normas aplicables. Se trata de las identificadas como devoluciones de oficio, solicitadas a través de la declaración del impuesto que corresponda.

En ese sentido, el artículo 124 de la misma Ley dispone:

Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.

En el caso del Impuesto sobre la Renta de No Residentes su normativa específica contempla también este mecanismo de devolución de oficio, en concreto en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por R.D. 1776/2004, de 30 de julio, (en adelante RIRNR)modificado por el R.D.1576/2006, de 22 de diciembre, que dispone al respecto lo siguiente:

"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

2. Conforme a lo previsto en el artículo 3º de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.

4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención.

   El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto."

   De lo dicho hasta aquí resulta que si la retención cuya devolución solicita la entidad reclamante fue indebida, esto es, superior a la que resulta de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, es correcta la vía procedimental utilizada para canalizar su petición. Por el contrario, si la retención era ajustada al derecho aplicable, la vía adecuada para solicitar su devolución es, como apreció la Administración, la presentación de la declaración del impuesto, al tratarse de una devolución de oficio.

   CUARTO.-La causa por la que la entidad reclamante considera que el ingreso que, a través de la retención, realizó en la Hacienda Pública española es indebido no se encuentra en la incorrecta aplicación de la normativa interna española, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), ni tampoco en la norma convenida, el Convenio para evitar la Doble Imposición firmado entre España y el país de residencia de la entidad reclamante, sobre las que no formula objeción alguna. La causa invocada se encuentra en la normativa comunitaria, que ha de tenerse en cuenta a la vista en virtud de los principios de primacía del Derecho Comunitario sobre la norma de los Estados Miembros y de aplicación directa.

   Considera que se han vulnerado los principios comunitarios de no discriminación por razón de residencia y de libertad de establecimiento y libre circulación de capitales, regulados en los artículos 43, 48 y 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, de 25 de marzo de 1957 (en adelante, Tratado CE), al suponer una carga tributaria en España muy superior a la que soporta una IIC española, como se aprecia al comparar la retención soportada por la reclamante al cobrar dividendos repartidos por las sociedades cotizadas residentes en España (del 15% hasta el 31 de diciembre de 2006, y del 18% a partir de 1 de enero de 2007), con el tipo impositivo del 1 % al que tributan por el Impuesto sobre Sociedades español los fondos de inversión españoles de características análogas.

   La primacía del derecho comunitario sobre las normas de los Estados Miembros, y la aplicación directa de la mismas, en los que se apoya el argumento de la entidad reclamante, son claramente consagrados por la jurisprudencia del TJCE y por nuestra jurisprudencia en sus distintas instancias, y también, como no puede ser de otro modo, por este TEAC. Por lo tanto, si se verificase que nuestra norma fiscal interna trata de peor modo a los contribuyentes residentes en otros países de la Unión Europea que a los residentes en España, sin que concurriese ninguna de las razones por las que a la vista del propio Tratado CE el trato desigual resulta justificado, debería modificarse su aplicación para que no incurriese en la discriminación prohibida por los preceptos del Tratado CE citados por la reclamante.

   Tal juicio, como es obvio, debe producirse comparando situaciones completamente homogéneas, tanto subjetiva como objetivamente.

   En el caso que nos ocupa la entidad reclamante considera que las retenciones soportadas por una Institución de Inversión Colectiva (en adelante IIC) residente en un País de la Unión Europea, al cobrar dividendos en España repartidos por sociedades españolas, son indebidas por incurrir en discriminación no permitida por el Tratado CE, razón por la que procede a impugnar las distintas autoliquidaciones en su día presentadas por los distintos retenedores, por lo que ha de compararse dicha retención con la que se les practica a IIC residentes en España para verificar si la discriminación alegada se produce.

   Los Fondos de Inversión residentes en territorio español, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, son sujetos pasivos de Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con el artículo 7.1.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).

   La obtención de dividendos por ellos está sujeta al tipo de retención fijado en el artículo 140.6.a) del TRLIS, que ha sido hasta el 31 de diciembre de 2006 del 15% del importe bruto recibido, pasando a ser del 18% desde el 1 de enero de 2007 hasta el 31 de diciembre de 2009, tras la modificación operada en dicho precepto por el apartado 10 de la disposición final 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y del 19% desde el 1 de enero de 2010, tras la modificación realizada por el artículo 76 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010.

   Los fondos de Inversión residentes en el extranjero, sujetos pasivos del IRNR sin establecimiento permanente, estaban sometidos a idéntico tipo de retención por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.1 f) 1º del TRLIRNR, porcentaje de retención que ha ido aumentado con la misma cadencia temporal que lo hacía el porcentaje aplicable a las IIC residentes en España: 15% hasta el 31 de diciembre de 2006, 18 % a partir del 1 de enero de 2007, y 19% desde el 1 de enero de 2010.

   Sin necesidad de mayor análisis puede ya afirmarse que no hay discriminación alguna en la retención que el pagador de los dividendos realiza a las IIC residentes en España y a las residentes en otros países de la CE, porque es del mismo importe para ambas. Por lo tanto, no se ha producido el vicio por el que la entidad reclamante considera indebidas las retenciones soportadas y procede a impugnar las diferentes autoliquidaciones en las que se realizaron, lo que invalida la vía procedimental elegida para solicitar su devolución.

   Esta igualdad de trato de la que parten ambos tipos de entidades en el momento de la retención podría no producirse después si no tuviesen las mismas posibilidades de obtener la devolución de las retenciones (lo que no supondría de modo automático la violación de los preceptos del Tratado CE citados, ya que habría que analizar si la IIC aquí reclamante tiene las mismas características que justifican que las IIC españolas tengan un régimen especial en el Impuesto sobre sociedades y si no se da ninguna de las razones por las que el propio Tratado justifica un trato diferente entre residentes en distintos países). Las IIC españolas obtendrán la devolución de la mayor parte de las retenciones soportadas a través de la presentación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ya que al calcular su cuota íntegra aplicando el tipo impositivo del 1% y descontar de ella las retenciones soportadas, según dispone el artículo 139 del TRLIS, le resultará una cuota líquida a devolver. Se trata de una devolución de oficio, una devolución de una retención debida de las contempladas en el artículo 31 de la LGT.

   Por su parte, las IIC domiciliadas en otros países de la CE, tienen un mecanismo análogo al de las IIC españolas para solicitar una devolución equivalente a la que ellas hayan podido obtener si consideran que la cantidad retenida es superior a la cuota tributaria que les corresponda. Si bien el artículo 28.3 del TRLIRNR establece que "3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31", esta general ausencia de obligación de declarar de los sujetos pasivos del IRNR sin establecimiento permanente a los que se ha practicado retención no supone la prohibición de hacerlo, ya que no se impide que, como ocurre en los impuestos directos de los residentes, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, se pueda presentar la declaración para solicitar la devolución de las retenciones que excedan de la cuota del Impuesto.

   Así lo contempla expresamente el artículo 16.1 del RIRNR:

   "1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

   A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

2. Conforme a lo previsto en la Ley del Impuesto, la administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas".

   El artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo) al que se remite el RIRNR es el que regula "Devolución de oficio a contribuyentes obligados a declarar", remisión que debe entenderse realizada al vigente artículo 103 de la LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece lo siguiente:

   "Artículo 103. Devolución derivada de la normativa del tributo.

1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de la deducción prevista en el artículo 81 de esta Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

   Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de la deducción prevista en el artículo 81 de esta ley, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.

3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora en la cuantía y forma prevista en los artículos 26.6 y 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

5. El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo."

   El modelo de declaración al que se remite el apartado 1 del artículo 16 del RIRNR se regula en la Orden Ministerial HAC/3626/2003 de 23 de diciembre (BOE del 30), por la que se aprueban los modelos de declaración 210, 215, 212, 211 y 213 del IRNR, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. En él se establece, que el modelo 210 podrá presentarse, con carácter general, en el plazo de "un mes a partir de la fecha de devengo de la renta", mientras que:

   "Las declaraciones con solicitud de devolución podrán presentarse a partir del término del período de declaración e ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta que motivan la devolución, en los siguientes plazos:

   1. Si la solicitud deriva de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, excepto el supuesto contemplado en la letra b siguiente: tratándose de rentas devengadas hasta 31 de diciembre de 2002, dos años. Tratándose de rentas devengadas a partir de 1 de enero de 2003, cuatro años, salvo que el Ministro de Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, establezca un plazo distinto.

   2. Si la solicitud deriva de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, tratándose de rentas a las que se refiera una Orden de desarrollo del Convenio, siempre que ésta se encuentre vigente en el momento del devengo, en el plazo previsto en dicha Orden.

   3. En los restantes casos, cuatro años."

      Asimismo se establece que podrá presentarse declaraciones con solicitud de devolución en el modelo 215, declaración colectiva que "permite agrupar en la misma declaración varias rentas devengadas en un mismo trimestre natural por uno o varios contribuyentes" y que podrá presentarse una vez transcurridos veinte días naturales siguientes a la conclusión del trimestre natural objeto de declaración, o en el plazo máximo de cuatro años.

      Como se ve, los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, entre los que se encuentra la IIC reclamante, pueden, una vez transcurrido el plazo de un mes desde el devengo de su impuesto (devengo que se produce, según el artículo 27.1 a) del TRLIRNR, en el momento en el que el rendimiento es exigible o, si fue anterior, en la fecha de su cobro), solicitar, en el contexto de las devoluciones derivadas de la mecánica del impuesto, la devolución de la retención que consideran superior a la cuota del mismo. Por lo tanto, la vía procedimental adecuada para instar la devolución que solicita la entidad reclamante es la presentación del modelo oficial de declaración del impuesto, que podrá ser el modelo 210, tal y como concluyó la Administración en la resolución recurrida, ó el modelo 215, en los términos de la Orden Ministerial HAC/3626/2003.

      Así pues, la tributación de las IIC residentes en otros países de la Unión Europea, que coincide con la de las IIC españolas en el momento de la retención, coincide también con ellas en la posibilidad de solicitar la devolución posterior del importe de la retención que consideren superior a la cuota del impuesto, lo que podrán hacer, además, en plazos más breves que las entidades españolas, que deberán esperar a la declaración anual. Será al analizar las solicitudes de devolución presentadas a través de la declaración del impuesto, cuando se podrá resolver el acomodo al ordenamiento jurídico aplicable, el interno y el comunitario, de la devolución solicitada, comprobando, si se estima necesario, el cumplimiento de los requisitos, de fondo y de forma, necesarios, y resolviendo sobre el fondo de la cuestión.

      QUINTO. -De forma subsidiaria alega la entidad reclamante que si se considerase que la presentación de las declaraciones modelo 210 es el único camino procesal viable para formular pretensión de devolución, se considere suficiente la solicitud presentada, en atención a que el escrito enviado contiene todos los datos que exige el modelo 210, y a él se asocia toda la información exigida por dicho modelo, teniendo en cuenta el principio de libertad de forma que inspira el derecho administrativo español, así como los principios comunitarios que proscriben el sometimiento de los derechos sustantivos a excesivos requisitos formales que pudieran impedir su ejercicio.

      Tal y como se ha expuesto, estamos ante una de las denominadas devoluciones de oficio, devolución de un ingreso debido o derivada de la mecánica del impuesto, según resulta del artículo 16.1 y 2 del RIRNR, que remite a lo dispuesto en el artículo 103 de la LIRPF que, a su vez, establece en el su apartado 5 que el "procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.".

      El artículo 124 de la LGT indica que: "Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos."

      La normativa del tributo al que aquí nos estamos refiriendo, el IRNR, se centra en los apartados 1 y 2 del artículo 16 del Reglamento de dicho impuestos, y de ambos apartados resulta que las solicitudes de devoluciones de oficio formuladas por el contribuyente, exigen la previa presentación de la autoliquidación del IRNR, tal y como la Administración ha exigido al reclamante en la resolución recurrida.

      En primer lugar, el apartado 1 establece, como ya hemos visto, que cuando "se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota" añadiendo que "A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda."

      Ese modelo, como ya se ha dicho también, el que resulte de la Orden Ministerial HAC/3626/2003 de 23 de diciembre, entre los que se encuentra el modelo de declaración 210 al que remite la Administración en el acuerdo impugnado, cuya presentación, por tanto, es exigida por la norma citada.

      En segundo lugar, el apartado 2 del citado artículo 16 del RIRNR concreta que "Conforme a lo previsto en el artículo 3º de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

      El artículo 3 de la LIRNR marca ser la pauta interpretativa de la tributación directa de los contribuyentes no residentes en España, indicando que "El impuesto se rige por esta Ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda", lo que se concreta, con carácter general, para los contribuyentes del IRNR que actúan en España sin establecimiento permanente, remitiendo a la normativa del IRPF. Esto es lo que se hace para la practica de devoluciones. La citada remisión no lleva, como ya se indicó, al vigente artículo 103 de la Ley 35/2006, y de ahí a su desarrollo reglamentario, realizado en el artículo 65 regula las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, donde encontramos la misma solución a la que llegó la Administración, ya que allí se establece que "1.A efectos de lo dispuesto en el artículo 103 de la Ley del Impuesto, la solicitud de devolución derivada de la normativa del tributo deberá efectuarse mediante la presentación de la correspondiente declaración, ya consista ésta en una autoliquidación o en el borrador de declaración suscrito o confirmado por el contribuyente."

      La presentación de la autoliquidación correspondiente es, por tanto, un requisito formal expresamente exigido por la normativa aplicable como paso previo a la obtención de la devolución que aquí se pretende, de modo que se confirma la exigencia del mismo que hace la Administración en el acuerdo impugnado.

      Con su pronunciamiento, además de venir obligado por la normativa que debe aplicar, no incurre la Administración en ningún formalismo que suponga sacrificio o perdida del derecho material en juego, ya que expresamente remite a la futura comprobación de la procedencia de la devolución solicitada, mediante la presentación del modelo de autoliquidación, e, incluso, anticipa qué acreditación documental resultará necesaria. Debe, en este punto, añadirse que a efectos del cómputo de la prescripción de la solicitud de devolución a la que nos venimos refiriendo que, según el artículo 66 de la LGT, prescribirá a los cuatro años el "d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías", y que según el artículo 68.4 de la misma Ley, "El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

   1. Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el reembolso.

   2. Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso.

   3. Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase."

      Tampoco se trata de una solución desproporcionada, como alega el contribuyente, ya que tan solo se solicita que, como hacen la generalidad de los contribuyentes que, en este y en otros impuestos directos, solicitan la devolución derivada de la mecánica de los mismos, encaucen su solicitud a través del canal de la autoliquidación, mecanismo imprescindible para la adecuada gestión de procedimientos masivos, como son los tributarios, y base de funcionamiento de todos los sistemas tributarios modernos.

      No se aprecia tampoco la presencia de ningún atisbo de trato discriminatorio derivado de la condición de no residentes en España de los solicitantes, ya que, como se ha expuesto, la autoliquidación es la forma exigida a los contribuyentes residentes para que formulen sus solicitudes de devolución derivadas de la mecánica del impuesto.

      Por lo expuesto

      Este TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la referida reclamación económico-administrativa, ACUERDA: DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el pronunciamiento administrativo recurrido en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Cuarto.