Resolución nº 00/2456/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Octubre de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/10/2010), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económicas administrativas, acumuladas, en única instancia, interpuestas por D. ..., D. ... y D. ... en nombre y representación de la entidad X con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra actos de retención de dividendos practicados por Y, S.A. en fechas 2 de julio de 2007, 6 de mayo de 2008, 1 de julio de 2008, 2 de enero de 2009, 2 de enero de 2008, 27 de abril de 2009, 1 de julio de 2009, 30 de diciembre de 2009, y 21 de abril de 2010, en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuantías de 3.889.792,40 euros, 26.035,37 euros, 816.515,63 euros, 1.440.682, 57 euros, 744.511,66 euros, 26.035,37 euros, 958.101, 72 euros, 808.981,66 euros, 29.856,64 euros respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Que la entidad Y, S.A. ha practicado retención a la entidad reclamante, en las fechas arriba indicadas, sobre los dividendos y primas de asistencia a Juntas, abonados en concepto del Impuesto de no Residentes, en virtud de lo dispuesto en el art,. 25.1.F) 1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de No residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, con la modificación introducida en cuanto al tipo impositivo por la Disposición Final Tercera , punto 4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que determina el tipo aplicable al 18%, y elevado al 19% por el art.73 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2010.

Que la entidad reclamante, asimismo, ha presentado las correspondientes solicitudes de devolución del exceso retenido según el convenio para evitar la doble imposición entre Bélgica y España que fija en un 15% el gravamen aplicable y en las que se hace constar la condición de residente en Bélgica de la sociedad recurrente mediante certificación de la Administración Fiscal Belga, por importes de 648.298,74 euros, 4.339,22 euros, 136.085, 93 euros, 124.101,94 euros, 240.113,76 euros, 4.339,23 euros, 159.683,62 euros,134.826,95 euros y 6.285,64 euros respectivamente.

SEGUNDO: Que la entidad interpone en fechas 31 de julio de 2007(R.G.2456-07), 6 de junio de 2008(R.G.5629-08), 8 de julio de 2008(R.G.5752-08) , 29 de enero de 2009(R.G.1686-09), 1 de febrero de 2008(R.G.1903-09), 27 de mayo de 2009(R.G.2541-09), 22 de julio de 2009(R.G.3509-09), 28 de enero de 2010(R.G.507-10), y 13 de mayo de 2010(R.G.2286-10)., reclamaciones ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra los referidos actos de retención y solicita la tramitación y resolución acumulada de los mismos, que es concedida mediante providencia del Abogado del Estado Secretario de este Tribunal, manifestando en síntesis que:

1. La reclamante, X (de ahora en adelante X), es una sociedad Belga cuya actividad consiste en detentar de manera estable participaciones en otras sociedades belgas o extranjeras, estas participaciones son contabilizadas conforme a la legislación belga como inmovilizado financiero.

   Los dividendos percibidos de las sociedades participadas están incluidos en el régimen denominado "Rentas definitivamente gravadas" consecuencia de la trasposición en Bélgica de la directiva matriz-filial. Según este régimen los dividendos así recibidos se deducen de la base imponible en un 95% de su volumen. Dado que los gastos generales justificados por X exceden de manera recurrente del 5% restante, en proporción con la base imponible que, tal y como se ha expuesto, se compone única y exclusivamente de esta clase de ingresos (dividendos imputados como gastos deducibles), el resultado contable es siempre negativo y por tanto también lo es su base imponible.

   Dicho en otros términos, la sociedad X se encuentra en una situación de déficit fiscal estructural. Se adjunta a estos efectos comunicación de la administración fiscal belga de fecha 23 de abril de 2004 fijando la cantidad exacta de pérdidas reconocidas y aceptadas correspondiente al ejercicio 2002 y resumen de las pérdidas que de forma recurrente se han ido produciendo en los ejercicios siguientes. Esta situación fiscal supone, conforme al derecho fiscal belga, que las retenciones practicadas son reembolsables tal y como se acredita en la comunicación adjuntada de rectificación de la declaración del impuesto de sociedades, como consecuencia de ser la base imponible negativa y la cuota 0,0 €.

   Los datos expuestos son comprobables por la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante la aplicación del Real Decreto 161/2005, de 11 de febrero que desarrolla la Directiva 2004/106, del Consejo de 16 de noviembre de 2004, sobre intercambio de información tributaria y que comprende actualmente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

2. Que cuando se gravan dividendos distribuidos, sea a una sociedad residente o no residente, ya sometidos a imposición como beneficio en la sociedad que los abona, existe una doble imposición económica que desaparece o se atenúa en las sociedades residentes pero que se mantiene en la sociedades no residentes. Tal es la situación que se produce en el Derecho Español, como consecuencia de la cual una sociedad residente en España tiene una deducción del 50% para atenuar la doble imposición en virtud del artículo 30.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades además de poder deducir siempre las retenciones practicadas, según lo dispuesto por el artículo 46 de la citada Ley impositiva. Dado que las circunstancias descritas no concurren en las sociedades no residentes, el resultado conjunto que se produce teniendo en cuenta los tipos de gravamen efectivos aplicables es que por los mismos dividendos percibidos una sociedad residente pagará en 2007, el 16,25% y el 15% en 2008, siempre inferior al 18% que debe soportar la sociedad no residente.

   Que dicho trato desfavorable para las sociedades no residentes, constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 56 del Tratado. La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala primera) de 8 de noviembre de 2007, caso AMURTA SGPS, AS C-379/05, contiene esta afirmación que es trasladable en un todo a la situación en que se encuentra la sociedad X en comparación con una sociedad residente en España.

   Para enjuiciar la situación entre sociedades residentes y no residentes, es esencial establecer un juicio de comparabilidad entre ellas, la Sentencia considera que la situación de los accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes.

3. Por ello, manifiesta la reclamante que las retenciones practicadas son indebidas por infracción del Derecho Comunitario, art. 58 y 56 del Tratado de la Comunidad Europea, en cuanto a que las normas tributarias españolas provocan una discriminación dado que el régimen tributario aplicable a los dividendos percibidos por una sociedad no residente que ostenta una participación del 3%, no incluye la exoneración del impuesto de no residentes prevista en el artículo 14.1.h) y tampoco está en el ámbito del artículo 140.4.d) de la Ley del Impuesto de Sociedades lo cual haría posible que no se le hubiera practicado retención en la fuente del dividendo, y ello unido a la imposibilidad de recuperar el impuesto pagado en España como consecuencia de su permanente déficit fiscal produce un trato discriminatorio con relación a la tributación de las entidades residentes.

   En conclusión, la aplicación de la normativa española en este caso discrimina a los perceptores por razón de su nacionalidad y vulnera la libre circulación de capitales comunitaria. El reclamante extracta algunos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas confirmando la primacía de la Libre Circulación de Capitales sobre las normas fiscales nacionales. De los argumentos expuestos se extrae el derecho de ésta a la devolución de las retenciones. La primacía del Derecho Comunitario exige ignorar cualquier norma impositiva nacional que se oponga al mismo, sin esperar a que el poder legislativo la derogue o a que el Tribunal de Justicia se pronuncie expresamente. No obstante señala el reclamante que si este Tribunal Económico-Administrativo Central albergase dudas sobre la compatibilidad de la norma denunciada con el derecho Comunitario, se proceda a elevar cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en base al artículo 234 del Tratado de la Unión Europea.

   Concluye pidiendo, en todos sus escritos de interposición de reclamación que, se proceda al reconocimiento de un crédito de impuesto por los impuestos retenidos, si bien, una vez practicada la devolución del exceso de impuesto según convenio por la diferencia entre el 18% ó 19% aplicado y el 15% correspondiente, se proceda a la devolución de la cantidad definitivamente retenida con los intereses que correspondan, en concepto de pago del impuesto sobre la renta de los no residentes, y se proceda a declarar contrario al Derecho Comunitario el régimen tributario de las cantidades satisfechas por una sociedad residente en España en concepto de prima de asistencia a junta a una sociedad residente en Bélgica cuando no es aplicable la directiva matriz-filial por no alcanzar la participación mínima del 5%, consistente en la imposibilidad de aplicar la compensación de pérdidas o en su caso la deducibilidad de la retención y tratándose además de una sociedad en una situación estructural de pérdidas fiscales que no puede recuperar de ningún modo el impuesto pagado en España.

   TERCERO: Siendo la entidad Y, S.A. la retenedora del impuesto, este Tribunal Central le concedió tramite para personarse en los expedientes citados, y puestos de manifiesto, ésta presenta escrito en el que se alega en síntesis que:

   La retención practicada e ingresada por Y, S.A. en el erario público en relación al dividendo pagado a la sociedad X, fue correcta dado que en aplicación del artículo 10 del Convenio entre España y Bélgica para evitar la doble imposición y regular determinadas cuestiones en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, los dividendos pagados por una sociedad residente en España a un residente Belga son sometidos a retención en España a un tipo del 15%. Siendo correcta, por tanto, la retención practicada.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea como cuestión fundamental la compatibilidad del Derecho Comunitario con la normativa nacional aplicable en materia de retenciones en los dividendos satisfechos por entidades residentes a personas o entidades residentes en otro estado miembro de la Unión Europea.

   SEGUNDO: Centrando así la cuestión y que resulta de los antecedentes expuestos, y relativa a si, de la aplicación del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y del artículo 10 del Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Bélgica, resulta una discriminación para las sociedades no residentes que obtienen dividendos de una entidad residente en España y a la que no le es de aplicación la Directiva Matriz-filial 90/435/CEE, al ser su participación inferior al 5%, en primer lugar procede constatar la primacía del Derecho Comunitario sobre la norma de los Estados Miembros, pues ya el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado desde el principio muy claramente sobre ésta, así, en la conocida Sentencia "Costa v/ Enel", de 15 de julio de 1964, asunto 6/64 señaló que "el tratado de la CEE ha instituido un orden jurídico propio integrado en el sistema jurídico de los Estados miembros al entrar en vigor el Tratado, que se impone a sus jurisdicciones"; añadiendo: "la preeminencia del Derecho comunitario está confirmada por el artículo 189 (hoy art. 249 de la versión consolidada del Tratado de Roma) ...; esta disposición, que no está acompañada de ninguna reserva, no tendría alcance si un Estado pudiera unilateralmente anular los efectos por un acto legislativo oponible a los textos comunitarios"; "al derecho nacido del tratado, surgido de una fuente autónoma, no podría, pues, en razón de su naturaleza específica original, oponérsele jurídicamente un texto interno, cualquiera que fuese, sin perder su carácter comunitario y sin que se cuestionase la base jurídica de la propia Comunidad".

   Como consecuencia de este principio, la normativa interna que sea contraria al Derecho comunitario debe interpretarse de conformidad con aquél o debe excluirse e inaplicarse, primacía exigida reiteradamente por sentencias posteriores en las Sentencias de 7 de septiembre de 2004 (Asunto C-319/02, Manninen), 15 de julio de 2004 (Asunto C-315/02, Lenz), o de 6 de junio de 2000 (Asunto C-35/98, Verkooijen),

   Nuestro Tribunal Constitucional también se ha pronunciado sobre la cuestión en diversas ocasiones. Así, por ejemplo, en la Sentencia de 11 de septiembre de 1995:

   "España es Estado miembro de las Comunidades Europeas desde el 1 de enero de 1986, de conformidad con las previsiones del artículo 93 de la Constitución Española y, por tanto, sujeto a las normas del ordenamiento comunitario que poseen efecto directo para los ciudadanos y tienen primacía sobre las disposiciones internas". Matizando, además -Sentencia de 22 de marzo de 1991 (nº 64)- que "la tarea de garantizar la recta aplicación del Derecho comunitario europeo por los poderes públicos nacionales es, pues, una cuestión de carácter infraconstitucional".

   Por su parte, el Tribunal Supremo ha destacado -así, por ejemplo, la Sentencia de 13 de julio de 2004- que:

   "el principio de primacía del Derecho comunitario implica la prevalencia del Derecho comunitario sobre el Derecho interno en caso de conflicto. El ordenamiento jurídico comunitario, surgido de una fuente autónoma distinta de las de los Estados miembros, se integra en los ordenamientos internos. En Derecho español esta operatividad comporta la nulidad de las disposiciones de carácter general que se opongan al ordenamiento comunitario".

   Por último, este Tribunal Central así lo ha reconocido en resoluciones como, por citar solo las que afectan a la imposición directa, como las dictadas en materia de subcapitalización de 28 de septiembre de 2006 (RG ..., ... y ...), o de enajenación de inmuebles situados en España, de 24-11-2009 (R.G. 4060/2008).

   TERCERO: Una vez expuesto lo anterior, procede entrar a conocer sobre si nuestra normativa interna de retención sobre dividendos distribuidos a entidades no residentes infringe de alguna manera los principios establecidos en la normativa comunitaria.

   Que el Texto Refundido de la LIRNR aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en el artículo 5 apartado a) establece que, son contribuyentes por este Impuesto :

   "

   1. Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6, que obtengan rentas en el, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

      Por lo que se refiere al hecho imponible, el artículo 12 de la misma norma expone que:

      "1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes en este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente..".

      Articulo 13.1....

      "f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

   1. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

      Respecto de la deuda tributaria el artículo 25.1.f) establece un tipo de gravamen del 18% para los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una Entidad.

      Por su parte el Convenio Hispano-Belga, de 14 de junio de 1995, para evitar la Doble Imposición, cuyo instrumento de ratificación es de 22 de junio de 2000, establece en su artículo 10 que:

      "1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

   1. Sin embargo, tales dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

      b)......

   3. Las disposiciones de los apartados a) y b) del presente párrafo no afectan a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos........".

      El propio Convenio, en cuanto a los mecanismos para evitar la doble imposición de los dividendos establece en su art.23.2 que:

      2. Por lo que respecta a Bélgica la doble imposición se evita de la siguiente manera:

      a)....

      b) Sin perjuicio de las disposiciones de la legislación belga relativas a la imputación en el impuesto belga de los impuestos pagados en el extranjero, cuando un residente de Bélgica reciba rentas que estén comprendidas en su renta global sometidas al impuesto belga y consistentes en dividendos sujetos al régimen previsto en el artículo 10 párrafo 2, y no exentos del impuesto belga en virtud del apartado c) posterior, en intereses sujetos a imposición conforme al artículo 11 párrafo 2 ó 7, o en cánones sujetos a imposición conforme al artículo 12 párrafos 2 ó 6, el impuesto español pagado por esas rentas se imputará en el impuesto belga correspondiente a dichas rentas.

      ....

      En conclusión los dividendos pagados por una entidad española a una entidad residente en Bélgica, pueden someterse a imposición en España, Estado en el que reside la Sociedad pagadora de los dividendos, pero el Impuesto no puede exceder del 15%. Por ello los actos de retención ahora impugnados, en principio, se adecuan a la normativa expuesta y confirman la procedencia de las retenciones a cuenta soportadas por la entidad reclamante, por los dividendos que ha percibido de otra entidad residente en territorio español.

      CUARTO: La reclamante alega, que dicha situación implica infracción del artículo 56 y 58.3 del Tratado de la ComunidadEuropea de 25 de marzo de 1957 (en la actualidad dicha numeración ha sido sustituida por el art 63 y 65 como consecuencia de la aprobación del Tratado de Lisboa, siendo autorizada su ratificación por España en virtud de la Ley Orgánica 1/2008, de 30 de julio) que prohíben que las medidas aprobadas por los Estados miembros en uso de los derechos reconocidos constituyan un medio de discriminación arbitraria, ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63, que establece que:

      "1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

      2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.".

      Por su parte el artículo 65. (antiguo artículo 58 TCE) determina que:

      1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

   1. aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

   2. adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.

      2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados.

      3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.

      ....."

      En opinión de la reclamante, en el supuesto enjuiciado, tal situación de discriminación se produce, como consecuencia de que el dividendo, que ha sido objeto de retención al tipo del 18%, y finalmente al 15% por aplicación del CDI, ha sido también sometido a imposición como beneficio en la sociedad que distribuye el dividendo generándose así una doble imposición económica, y que, por la propia naturaleza de la entidad, no puede eliminar, pues la sociedad residente en Bélgica no tiene ninguna posibilidad de recuperar el impuesto pagado en España como consecuencia de tener un permanente déficit fiscal debido a que la contabilización de sus participaciones en otras sociedades como inmovilizado financiero y siendo los dividendos considerados gastos deducibles de la base imponible en un 95%, más los gastos de la sociedad, que son siempre superiores al 5% restante, el resultado contable de la sociedad es siempre negativo y por tanto también su base imponible es siempre negativa, de ahí el carácter recurrente de sus pérdidas, no existiendo tampoco, en consecuencia, una cuota de la cual deducir el impuesto satisfecho en España.

      QUINTO: Que para determinar si la normativa interna española provoca ese trato discriminatorio respecto de los dividendos abonados a no residentes, es procedente examinar si se someten al mismo trato fiscal los dividendos abonados por filiales a sociedades matrices residentes respecto de los abonados a sociedades matrices no residentes, lo que implica un estudio de comparabilidad del régimen jurídico tributario,en concreto en la esfera de una sociedad residente en España con una participación del 3% en otra residente en España.

      En primer lugar, el ya citado artículo 25.1 f) 1° del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de No Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, con la modificación introducida en cuanto al tipo impositivo por la disposición final tercera , punta 4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, fija en un 18% la cuota a pagar sobre los dividendos obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente.

      A dichas entidades, al estar fuera del ámbito de la Directiva Matriz-filial, 90/435CEE, no le son de aplicación ni la deducción del 100 por 100 del impuesto pagado por los dividendos percibidos, ni la exclusión de la retención sobre los dividendos de acuerdo con lo dispuesto en el art. 140.4.d) del Texto Refundido de la Ley que se remite directamente al articulo 30.2 del citado Texto Refundido, como consecuencia de la transposición a nuestra normativa interna de la Directiva citada.

      En segundo lugar, el régimen jurídico tributario de los dividendos percibidos por una sociedad residente en España con una participación del 3% en otra sociedad residente en España, que abona el dividendo, el régimen aplicable es el establecido como regla general en el artículo 30.1 del Texto Refundido de la Ley del impuesto de sociedades que establece, para evitar la doble imposición interna, una deducción del 50% de la cuota del impuesto correspondiente a la base imponible constituida por los dividendos obtenidos. Además la sociedad residente puede deducir las retenciones practicadas en virtud del artículo 140 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, para llegar a su cuota diferencial.

      La comparación de ambas tributaciones y, lo que es más relevante, el análisis de las circunstancias de una y otra que podrían hacer que el eventual trato diferente que reciban las matrices residentes en otros países de la Unión Europea estuviera justificado y se mantuviera dentro de los márgenes del artículo 58 del Tratado CE, ha sido recientemente realizado por la Sentencia del TJUE, de 3 de junio de 2010, en el marco del procedimiento de infracción C-487/10 (Comisión vs Reino de España).

      SEXTO: El TJUE, en la Sentencia citada, de 3 de junio de 2010, comienza, por lo que aquí interesa, por delimitar cual es el aspecto de la tributación a la que somete el reparto de dividendos realizado por una filial comunitaria, en este caso por una filial española, sobre el que se puede imponer el derecho comunitario y sobre el que versará su análisis.

      Cuando, como ocurre en nuestro caso, no se alcanza el porcentaje mínimo de participación que da acceso al tratamiento, obligatorio para los Estado Miembros, de la Directiva Matriz-filial, el juicio sobre al acomodo a la normativa comunitaria no se realiza analizando el mayor o menor alcance, o precisión técnica, con el que se elimine la doble imposición económica o en cadena que puede producirse en todo reparto de beneficios que ya han tributado al ser obtenidos por la filial, ya que, dice el TJUE en el Apartado 40 de la Sentencia de 3 de junio de 2010, procedimiento C-487/10: "En relación con las participaciones no comprendidas en la Directiva 90/435, corresponde a los Estados miembros determinar si debe evitarse, y en qué medida, la doble imposición económica o en cadena de los beneficios distribuidos y establecer, a este efecto, de forma unilateral o mediante convenios celebrados con otros Estados miembros, mecanismos destinados a evitar o a atenuar esta doble imposición económica o en cadena".

      Se trata de verificar si se ha dejado de cumplir lo dispuesto en el artículo 56 del Tratado CE, por lo que el juicio versará sobre la igualdad de trato con la que esta eventual doble imposición se elimine, o se evite, ante dividendos cobrados por accionistas residentes en España o en otro país de la Unión Europea. Así, añade el apartado 40 de la sentencia a la que nos venimos refiriendo que "No obstante, éste sólo hecho no les permite aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado".

      En el caso que analiza el TJUE, las sociedades accionistas tienen un porcentaje de participación en la filial española igual o superior al 5%. Si fueran españolas el mecanismo de eliminación de la doble imposición económica interna del artículo 30, apartado 2, de la LIS, suprimiría de forma total la tributación de la sociedad residente en España que percibe los dividendos, siempre que haya tenido durante un período ininterrumpido no inferior a un año ese porcentaje de participación, directo o indirecto.

      Por el contrario, si los dividendos se distribuyen por una sociedad residente en España a una sociedad residente en otro Estado miembro únicamente estarían exentos si la sociedad beneficiaria poseía en el capital de la sociedad distribuidora de los dividendos una participación directa de, al menos, el 20 % (5% para el caso de entidades residentes y 20, 15 ó 10%, según los ejercicios, para el caso de entidades no residentes).

      Esta sencilla comparación lleva al TJUE a reprobar la legislación española, no por la deficiente corrección de la doble imposición económica pero sí por la diferencia de trato entre las sociedades beneficiarias con la que la aborda. Así lo expone en los apartados 42 y 43:

      "42. Por consiguiente, procede hacer constar que, en lo que atañe a las sociedades beneficiarias que poseen entre el 5% y el 20% del capital de la sociedad que distribuye los dividendos, la legislación española controvertida establece una diferencia de trato entre las sociedades beneficiarias residentes en España y las sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro, al estar exentos de tributación únicamente los dividendos repartidos a las primeras.

      43. Tal diferencia de trato puede disuadir a las sociedades establecidas en otros Estados miembros de realizar inversiones en España y constituye, pues, una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, apartado 1.".

      SEPTIMO: Tras esta inicial conclusión continúa el TJUE analizando si podríamos estar ante alguna de las diferencias de trato permitidas por el artículo 58 apartado 1, letra a), del Tratado CE, y considerarla compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales. Para ello, y para una normativa fiscal nacional como la controvertida en este caso, sería preciso que la diferencia de trato resultante afectase a situaciones que no fuesen objetivamente comparables o que estuviese justificada por razones imperiosas de interés general.

      La segunda de las circunstancias no se alega por el Estado español.

      Respecto de la primera, sí alegada, el TJUE descarta que en el caso que nos ocupa estemos ante situaciones que no sean objetivamente comparables, ya que, dice en el apartado 51 "a partir del momento en que un Estado miembro, de forma unilateral o por vía de convenios, somete al impuesto sobre la renta no sólo a los accionistas residentes sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes (véase la sentencia de 14 de diciembre de 2006 (TJCE 2006, 371), Denkavit Internationaal y Denkavit France, C-170/05, Rec. p. I-11949, apartado 34, así como las sentencias, antes citadas, Amurta (TJCE 2007, 312), apartado 37, y Comisión/Italia (TJCE 2009, 358) , apartado 51)."

      La situación es, en efecto, semejante, comparable. El estado de la fuente, España en este caso, al someter a gravamen los dividendos obtenidos por accionistas residentes y no residentes, genera para ambos una situación de, en palabras del TJUE, "riesgo de tributación en cadena o de doble imposición económica", rechazando también el TJUE que la solución a esta análoga situación pueda ser divergente.

      Por ello, en concreto, rechaza que el Estado que genera el riesgo de doble imposición económica, el de residencia de la filial que somete a gravamen los dividendos desde allí repartidos, solo corrija la que recae sobre sus propios accionistas, sus residentes, trasladando esa responsabilidad a los otros Estados de la Unión en los que residan los demás accionistas, incluso aunque los Convenios de evitación de la doble imposición pudiesen contemplar la posibilidad de que se establezcan mecanismos de corrección de la doble imposición económica por el reparto de dividendos en el país de residencia del accionista, esta sola previsión no libera al Estado de la fuente de dispensar el mismo trato a todos los perceptores de dividendos, salvo que efectivamente se produzca en el país de la residencia la compensación de los impuestos pagados en el de la fuente, en el del reparto de dividendos.

      Así, la influencia que en el juicio sobre la legislación del Estado de la fuente tenga la previsión contenida en los Convenios de evitación de la doble imposición de mecanismos de corrección de la doble imposición económica por el reparto de dividendos en el país de residencia del accionista se basa en dos principios.

      En primer lugar, reitera, asimismo, el TJUE que la exigencia de la normativa comunitaria a los Estados miembros, en el asunto aquí debatido (la posible restricción a la libre circulación de capitales), no es la eliminación completa de la doble imposición económica, sino que es la igualdad de trato a accionistas residentes y no residentes, de modo que lo prioritario es que el Estado de la fuente ofrezca un tratamiento equivalente a todos lo accionistas. Así, el apartado 52 de la Sentencia de referencia concluye:

      "52. En efecto, el mero ejercicio por ese mismo Estado de su potestad tributaria, con independencia de cualquier tributación en otro Estado miembro, da lugar a un riesgo de tributación en cadena o de doble imposición económica. En tal caso, para que los beneficiarios no residentes no se enfrenten a una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios debe velar por que, en relación con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica, los no residentes estén sujetos a un trato equivalente al que disfrutan los residentes. (véanse las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class. IV of the ACT Group Litigation ( TJCE 2006, 355) , apartado 70; Amurta (TJCE 2007, 312) , apartado 39, y Comisión/Italia ( TJCE 2009, 358) , apartado 53).".

      Este trato equivalente a sociedades accionistas residentes y no residentes, necesario para respetar la libertar de circulación de capitales según expone el TJUE, se cumple, a juicio de este TEAC, cuando los accionistas tienen un porcentaje de participación inferior al 5% (ya que la retención soportada por los accionistas no residentes es muy próxima, a la tributación definitiva qua asume una sociedad española con esa participación que recibe dividendos, que será del 50% del tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades, cuyo tipo general de gravamen es del 35%, porque el mecanismo de eliminación de la doble imposición económica interna, el regulado en el artículo 30.1 de la LIS ya reproducido, tan solo absorbe el otro 50 %, si bien no puede entenderse cumplido cuando el porcentaje de participación de los accionistas es superior al 5 %, como vimos, ya que ahí el accionista residente no asume ninguna tributación.

      En segundo lugar, el juicio que se haga sobre el cumplimiento por el Estado español de su obligación de ofrecer un tratamiento igualitario a todos los accionistas, residentes y no residentes, que cobren dividendos repartidos por sociedades Españolas en España, es independiente, en principio, de lo que haga el país de residencia de las sociedades accionistas, dependiendo solo de la tributación producida en España, salvo que la eventual superior tributación en España de los accionistas no residentes tenga efectiva compensación en el Estado de la residencia. Si en el Estado de la fuente la tributación no ha sido equivalente para accionistas residentes y no residentes, como ocurre cuando estos alcanzan el 5% de participación en el caso analizado por la Sentencia , se habrá producido un trato discriminatorio prohibido, salvo que haya sido efectiva la compensación en el país de la residencia. A sensu contrario, si la tributación en España ha sido equivalente, como ocurre cuando la participación de los accionistas residentes y no residentes no alcanzaba el 5%,como es el caso que aquí nos ocupa, nada puede reprocharse desde la óptica de la libertad de circulación de capitales a la Hacienda española.

      Así, el apartado 59 dispone que para que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado CE celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro "(...) es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/Italia (TJCE 2009, 358) , antes citada, apartado 37). "

      La mayor parte de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por España establecen que la cantidad deducida en el estado de la residencia en concepto del impuesto pagado en España no podrá exceder de la parte del impuesto del Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria -calculado antes de la deducción- correspondiente a las rentas gravadas en España, por lo que la diferencia de trato únicamente podrá neutralizarse si los dividendos procedentes de España se gravan suficientemente en el otro Estado miembro, no compensándose si en el Estado de la residencia los dividendos cobrados en España están exentos, como ocurre con Holanda. Por ello Concluye el TJUE indicando que:"64. Ahora bien, no dependen del Reino de España ni la opción de gravar en el otro Estado miembro los ingresos procedentes de España, ni el nivel al que se gravan, sino del sistema fiscal establecido por el otro Estado miembro. En consecuencia, el Reino de España carece de base para sostener que deducir el impuesto retenido en España del impuesto debido en el otro Estado miembro, en virtud de lo estipulado por los convenios para evitar la doble imposición, permite en todo caso neutralizar la diferencia de trato a que da lugar la aplicación de la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartado 39)." .

      A partir de lo expuesto, el TJUE concluye declarando el incumplimiento del Derecho Comunitario por parte de España en relación con la exención de los dividendos distribuidos por sociedades residentes en España, al tratar de forma diferente a las matrices residentes en España que alcanzan una participación del 5% que a las que residen en la Unión Europea que alcanzan dicho porcentaje pero no los fijados en el artículo 14, apartado 1, de la LIRNR.

      Por lo expuesto, y para concluir, en el supuesto ahora enjuiciado, cuando la participación de los accionistas residentes y no residentes no alcanza el 5%, ocurre que la tributación en España ha sido equivalente, ya que la retención soportada por los accionistas no residentes es muy próxima a tributación definitiva que asume una sociedad española, incluso para ésta es un poco superior a la de aquellos, pues, la tributación final del no residente derivada de la obtención de dividendos, es primero del 18% ó del 19% pero rebajado al 15% en función del límite del Convenio hispano-Belga de doble imposición (art. 10.2.a.), mientras que la sociedad accionista española que percibe dividendos acaba tributando, una vez aplicada la deducción del 50% de la cuota del impuesto correspondiente a la base imponible constituida por los dividendos obtenidos art.30.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, en general al 17,5%, 16,25%, o en el mejor de los casos del 15% (al haberse reducido el tipo impositivo al 30% a partir del 1 de enero de 2010).

      Por lo que existiendo ese trato equivalente para residentes y no residentes, la normativa comunitaria ya no le exige al Estado de la fuente que distribuye los dividendos, en este caso a España, la eliminación completa de la doble imposición, pues lo prioritario es que tanto a accionistas residentes como a los no residentes que se encuentren en situaciones comparables, se de un tratamiento fiscal igualitario según apartados 52 y 64 de la sentencia estudiada, por lo que, no se ha infringido por parte del Estado Español el principio libertad de circulación de capitales y de no discriminación consagrado en el Derecho comunitario, art. 56 y 58 del Tratado de la Comunidad Europea., al no existir un diferente trato fiscal en la tributación final de los dividendos nacionales obtenidos por accionistas residentes en relación con los percibidos por accionistas no residentes.

      OCTAVO: Por último el reclamante pretende plantear a través de este Tribunal Económico-Administrativo Central una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo. Es de señalar que, a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció la doctrina de que el Tribunal Económico-Administrativo Central, conforme a la interpretación que hace el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su jurisprudencia del concepto de jurisdicción, es un órgano jurisdiccional al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho; que siendo competente para dicho planteamiento, está obligado a hacerlo, según el art. 177 del Tratado de la Comunidad Económica Europea "cuando la decisión no sea susceptible de ulterior recurso judicial conforme al derecho interno", circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contenciosa-administrativa. Por lo tanto, el planteamiento de la cuestión prejudicial es potestativo para este Tribunal Central, y no se estima necesario pronunciamiento del mencionado Tribunal de Justicia respecto de la cuestión de fondo del presente recurso, por lo que debe declararse la no procedencia de plantear la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

      POR LO EXPUESTO:

      EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones, en única instancia, interpuestas por la entidad X, acumuladas, contra actos de retención de dividendos practicados por Y, S.A. en fechas 2 de julio de 2007, 6 de mayo de 2008, 1 de julio de 2008, 2 de enero de 2009, 2 de enero de 2008, 27 de abril de 2009, 1 de julio de 2009, 30 de diciembre de 2009, y 21 de abril de 2010, en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones presentadas y confirmar losactos de retención impugnados.