STS, 12 de Abril de 2007

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de Noviembre de 2001, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de AZMA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de septiembre de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen, y en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, exclusivamente en lo que se refiere al tipo aplicable a la deducción por inversiones en los términos del fundamento jurídico tercero de la presente sentencia, confirmando dicha resolución en todo lo demás, por su conformidad a Derecho; así como reconocer el derecho de la recurrente al reembolso de los gastos de aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, en la proporción correspondiente a la parte de la liquidación anulada.

Sin expresa imposición de costas.

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado formuló Recurso de Casación, que articuló sobre la base un único motivo: La sentencia recurrida infringe los arts. 8.1.e) y 35.1 de la Ley 27/1984, de 26 de Julio de Reconversión y reindustrialización, y el art. 26 de la 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada al mismo por la Ley 5/1990, de 29 de Junio, sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa . Terminó suplicando la estimación del recurso case y anule la sentencia recurrida en el extremo concreto en el cual estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 27 de Marzo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia, de 29 de Noviembre de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso 1.689/98 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional. El citado recurso había sido iniciado por AZMA, S.L., contra: la resolución de 25 de septiembre de 1998 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 6970/96; R. S. 170/97 ) por la que, resolviendo la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad, AZMA, S.L., contra acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 1 de julio de 1996, por el que se practicó liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990, se acuerda: "1º.- Estimar en parte la reclamación interpuesta; y 2º .- Anular por no ajustarse a Derecho, las sanciones impuestas en la liquidación impugnada, por los conceptos a que se ha hecho referencia en el Fundamento 5º de la presente Resolución".

La sentencia de instancia, como hemos dicho, estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de AZMA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de septiembre de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen, y en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, exclusivamente en lo que se refiere al tipo aplicable a la deducción por inversiones en los términos del fundamento jurídico tercero de la presente sentencia, confirmando dicha resolución en todo lo demás, por su conformidad a Derecho; así como reconocer el derecho de la recurrente al reembolso de los gastos de aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, en la proporción correspondiente a la parte de la liquidación anulada.

Sin expresa imposición de costas.

No conforme con esta estimación parcial el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

El motivo de casación esgrimido es: La sentencia recurrida infringe los arts. 8.1.e) y 35.1 de la Ley 27/1984, de 26 de Julio de Reconversión y reindustrialización, y el art. 26 de la 61/1978, de 27 de diciembre

, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada al mismo por la Ley 5/1990, de 29 de Junio, sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Los hechos que estan en el origen de la cuestión debatida son: respecto de la deducción por inversiones del ejercicio 1990, la cifra de inversiones en activos fijos nuevos realizadas en el ejercicio es de 1.910.607.945 pesetas, siendo el crédito devengado, a juicio de la Inspección, el 5% de esa cantidad, ascendiendo a 95.530.397 pesetas. El límite de esta deducción es el 40% de la cuota según el artículo 8 de la Ley 27/1984, de 26 de julio . El recurrente, por el contrario, considera que el tipo de deducción apliable es el mayor de los recogidos en el artículo 26 de la L.I.S ., es decir, el 30%.

La estimación del recurso en este punto la funda la sentencia en este razonamiento:

3. La segunda de las cuestiones a resolver es la relativa al porcentaje aplicable para la debida acreditación de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos.

La demandante sostiene que el artículo 8 e) de la Ley 27/1984 permite que se aplique el tipo de deducción más elevado dentro de las deducciones por inversiones, aunque sean de distinta naturaleza. Por el contrario la Administración demandada considera que lo realmente querido por el artículo 8 e) de la Ley 27/84 es que se apliquen los tipos máximos sí pero con las siguientes limitaciones: que estén vigentes en el ejercicio considerado y que sean elegidos no entre todas las inversiones sino entre los aplicables a la modalidad de inversión concreta de que se trata.

En consecuencia, la cuestión queda centrada en un extremo muy concreto, a saber, si se consideran todos los tipos de deducción por inversiones o sólo los de la concreta inversión del caso.

El artículo 8 e) de la Ley 27/84 dispone que "Las inversiones previstas en el plan y las de fomento de actividades exportadoras, a que se refiere el artículo 26 de la Ley 61/78 de 27 de diciembre, que realicen las empresas para la consecución de los fines establecidos en el plan de reconversión, se deducirán en todo caso al tipo máximo autorizado en el artículo 26 de la Ley 61/78 de 27 de diciembre, o en las Leyes de Presupuestos a estos efectos. La deducción por inversiones a que se refiere el párrafo anterior, tendrá el límite del 40% de la cuota del Impuesto sobre Sociedades"

Pues bien, la norma al ser dictada debió tener en cuenta la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades y, de otra parte, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1984 que era la entonces vigente, considerando que en aquel momento era usual que las Leyes de Presupuestos modificaran los porcentajes de deducción por inversiones en el Impuesto sobre Sociedades y otras normas de índole sustantiva de los diversos tributos (labor después atribuida a la Ley de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social, usualmente conocidas como "Ley de acompañamiento" a la Ley de Presupuestos); además en aquel momento existían diversos tipos en las distintas modalidades de deducción por inversiones, de manera que tenía -o podía tener- pleno sentido la elección entre los diversos tipos de deducción para una misma modalidad de inversión.

Así la especialidad de la norma consistiría en poder acceder al tipo máximo de una concreta modalidad de inversión sin necesidad de cumplir los requisitos específicos que con carácter general se exigían para poder disfrutar de ese tipo máximo de deducción. Es en este mismo orden de ideas el que las posteriores leyes recogieran, o pudieran recoger, que un sólo tipo de deducción para una concreta modalidad de inversión no privaría de sentido la especialidad de la norma contenida en el artículo 8 e) de la Ley 27/84 para las restantes modalidades de inversión en las que subsistiera diversidad de tipos. Más aún, en el caso extremo en que en un determinado ejercicio económico existiera un sólo tipo para cada modalidad de inversión, el artículo 8

e) de la Ley 27/84 devendría inaplicable para ese concreto ejercicio, pero nunca derogado en la medida en que dada la variabilidad de la regulación de la materia podrían establecerse de nuevo diversos tipos para una misma modalidad de inversión, recuperando toda su virtualidad el citado artículo 8 e) de la Ley 27/84 . En este sentido resulta coherente la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central cuando sostiene que los tipos en el ejercicio considerado no serán cualesquiera de los aplicables a la deducción por inversiones, sino los propios de la modalidad de inversión de que se trata.

Sin embargo, es lo cierto que el artículo 8 e) de la Ley 27/84 no contiene restricción alguna, ni por mención expresa ni implícita, ni por remisión a una concreta modalidad de inversión sino que, por el contrario, se refiere textual y literalmente al tipo máximo autorizado en el artículo 26 de la Ley 61/78, precepto que en la referida ley recogía y regulaba la totalidad de las deducciones por inversiones, fuese cual fuese la modalidad de que se tratase. Por lo tanto, en virtud del aforismo "ubi lex non distinguet nec nobis distinguere habemus" el susodicho tipo máximo ha de entenderse referido a cualesquiera de los aplicables a la deducción por inversiones en el artículo 26 de la Ley 61/78 o, cuando éstos son sustituidos para un concreto ejercicio económico, por cualesquiera de los aplicables a la deducción por inversiones en ese concreto ejercicio económico. Por ello, aún cuando la redacción del precepto legal no sea lo más afortunada posible no cabe restringir sus efectos y debemos entenderla referida al tipo máximo de cualesquiera modalidades de inversión de las previstas en el artículo 26 de la Ley 61/78 o en su concreta modificación en el período impositivo a considerar, como ya así ha tenido ocasión de decidir esta misma Sala en su sentencia de 31 de octubre de 2001 (dictada en el recurso número 1517/1998 ), en cuyo fundamento jurídico nº 4 se dijo:

"En cuanto a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, la discrepancia se centra en el porcentaje de deducción aplicable sobre las inversiones efectuadas al amparo del proceso de reconversión en ejercicios anteriores y cuyo remanente sería deducible en el ejercicio que nos ocupa ya que la Inspección sólo considera pendiente de aplicar en la cuota del impuesto 170.514.397 ptas. por el concepto deducción por inversiones realizadas en 1991 y 23.271.997 ptas. por el concepto deducción por inversiones realizadas en 1992 de las que a 1993 por el límite del 40% aplica únicamente 27.685.392 ptas. por el concepto deducciones por inversiones de 1991, dejando pendiente de aplicar a ejercicios posteriores 142.829.005 de deducción por inversiones de 1991, 23.271.997 de las realizadas en 1992 y y 18.227.057 ptas. de las realizadas en 1993.

El art. 8-1 e) de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización, determina: "e) Las inversiones previstas en el plan y las de fomento de actividades exportadoras, a que se refiere el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que realicen las empresas para la consecución de los fines establecidos en el plan de reconversión, se deducirán, en todo caso, al tipo máximo autorizado en el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, o en las Leyes de Presupuestos a estos efectos.

La deducción por inversiones, a que se refiere el párrafo anterior, tendrá el límite del 40 por 100 de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

Cuando la cuantía de la deducción exceda de dicho límite el exceso podrá deducirse sucesivamente de las cuotas correspondientes a los cuatro ejercicios siguientes, computados éstos en la forma prevista en el apartado siguiente.

La parte entiende que las sociedades en reconversión pueden aplicar el tipo más alto de los vigentes establecidos para las inversiones prescindiendo de la modalidad de inversión de que se trate, ya sea de activos fijos nuevos o en programas de investigación y desarrollo. El criterio de la inspección es que se tomen los tipos vigentes en el año en cuestión para la modalidad de inversión de que se trate.

El criterio de la Inspección no está avalado por la propia remisión que el art. 8-1 e) Ley 27/84 hace al art. 26 de la LIS y sus sucesivas redacciones en las Leyes de Presupuestos (en el caso de autos la prevista en el art. 72 Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993 ) en los que se contemplan distintos tipos de deducción según la inversión, ya que de ser así ninguna razón de ser tendría la existencia misma el propio art. 8-1 e) de la Ley 27/84, bastaría con el régimen general del art. 26 de la LIS

, y no olvidemos que el art. 8-1 e) de la Ley 27/84 se enmarca dentro del establecimiento de un régimen fiscal especial y más favorable para las empresas en reconversión. A favor de la parte actora está, además, el hecho de que no se contemplan en el art.26 de la LIS varios tipos para una misma inversión, con lo que no se podría hablar en ningún caso del "tipo máximo autorizado" por categorías de inversión y la afirmación de la Inspección supone que la ley recoje diferentes tipos de deducción para un mismo tipo de inversión, algo que no hace.

Por tanto este motivo ha de ser estimado por cuanto en las inversiones realizadas por la actora para consecución de los fines establecidos en el plan de reconversión deducirán al 30%, y en la medida que dicha estimación determine la existencia de cantidades indebidamente ingresadas deberán devolverse las mismas con los correspondientes intereses (art. 58.2 c) y 155-1 de la LGT y RD 1163/1990 de 21 de septiembre), sin que haya sido objeto de controversia dentro de este recurso el importe concreto de la devolución y la cuantificación de los intereses."

De ahí, en fin, la procedencia de estimar el recurso en cuanto a este concreto extremo se refiere.

La cuestión litigiosa se centra, pues, en decidir cual es el porcentaje que ha de aplicarse a las inversiones practicadas en el ejercicio 1984. El demandante y la sentencia de instancia sostienen que el meyor de los porcentajes fijados por el artículo 26 de la L.I.S. en la redacción vigente en 1990, R.D .L. 7/89 de 29 de diciembre, es decir, el 30%; por el contrario, el Abogado del Estado y los actos impugnados afirman que es el tipo que el artículo 26 fija como aplicable a la clase de al tipo de inversión realizada, lo que supone un 5%.

Los textos legales aplicables son:

a) Artículo 8.1.e de la Ley 27/84 cuyo contenido es el siguiente:

"Las inversiones previstas en el plan y las de fomento de actividades exportadoras a que se refiere el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que realicen las empresas para la consecución de los fines establecidos en el plan de reconversión, se deducirán en todo caso al tipo máximo autorizado en el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, o en las leyes de presupuestos a estos efectos.".

b) El artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de noviembre, y Ley 5/1990, de 29 de junio :

"1. Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones a que se refiere el artículo 25 de esta Ley, las siguientes cantidades:

El 5 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente realicen en:

a) Activos fijos materiales nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la Entidad sin que se consideren como tales los terrenos.

b) La edición de libros y la producción cinematográficas que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada.

El 15 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en:

a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial.

b) La satisfacción en el extranjero de los gastos de propaganda y publicidad de proyección extraanual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia en ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso, las celebradas en España con carácter internacional.

2. Conforme a lo previsto en el apartado uno del artículo 35 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, los sujetos pasivos podrán deducir en la cuota líquida a que se refiere el apartado anterior el 15 por 100 de los gastos intangibles y el 30 por 100 del valor de adquisición de activos fijos aplicados a programas o gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales.".

De la interpretación conjunta de estos textos legales obtenemos las siguientes conclusiones:

a) el artículo 8 de la Ley 27/84 es una norma especial, y, por tanto, éste es el texto legal que rige básicamente el beneficio tributario de cuya aplicación se trata; la remisión que se contiene al artículo 26 de la L.I.S . tiene una doble carácter, de un lado, a la diferente naturaleza de las inversiones que dicho artículo 26 de la

L.I.S contenía cuando dicha ley 27/84 entró en vigor, b) Una remisión al tipo máximo que anualmente se estableciere al artículo 26 de la L.I.S. en la correspondiene Ley de Presupuestos .

En principio, es razonable la tesis sostenida por el Abogado del Estado cuando afirma que "el tipo máximo autorizado" debe entenderse dentro de la modalidad de inversión de que se trate (Tesis que es acorde con la primitiva redacción del artículo 26 que preveia distintos tipos según hubiese habido o no mantenimiento y creación de empleo para las diferentes inversiones que en el texto se contemplaban).

Ahora bien, cuando se dictó la Ley 27/84, así como en el ejercicio anterior, no existían esos diferentes tipos para cada modalidad de inversión. La Ley regulaba un específico tipo para cada modalidad de inversión y la creación de empleo se bonificaba con una deducción distinta e independiente,una cantidad fija. (Se habia sustituido el sistema inicial, que contemplaba dos tipos de inversión para cada clase de bienes según que hubiera habido o no creación de empleo, por otro que establecía un tipo fijo de deducción para cada clase de bien invertido, reconociendo también una cantidad de deducción fija a la creación de empleo, independizádola totalmente de los tipos deducibles por cada clase de bienes invertidos).

De este modo, la interpretación que el Abogado del Estado y los actos impugnados preconizan no se adecúa al texto legal, pues no hay "tipo máximo" por la elemental circunstancia de que no hay más que un tipo aplicable a cada modalidad de inversión.

La lógica que puede tener el aplicar el tipo máximo prescrito en el tantas veces citado artículo 26, con independencia de la naturaleza del bien en que se llevó a cabo la inversión, es la de primar de un modo especial las inversiones que se produjeran en el ámbito de la "Reconversión y Reindustrialización". Esta especialidad de la Ley 27/84, obliga a que el texto del artículo 26 L.I .S. vigente para el año 1990 haya de ser interpretado desde los parámetros que aquélla Ley establece, y, no al contrario, que es lo que el Abogado del Estado preconiza con el argumento cierto, pero en esta caso irrelevante, de que esta Ley, la de Presupuestos, es una ley posterior.

Refuerza el valor especial de la Ley 27/84 el hecho de que la Disposición Adicional 42 de la Ley 21/86 de 23 de Diciembre prorrogase su vigencia, lo que patentiza la voluntad del legislador de mantener el texto de dichas norma, pese al cambio estructural que habia sufrido el artículo 26 de la L.I.S .

De todo lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso que decidimos con expresa imposición de costas al recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la L.J., costas que no podrán exceder de 3.000 euros.