STS, 25 de Junio de 2008

Mediante escritura pública de 22 de junio de 1993, se documentó la venta por parte de la entidad Egusquinza, S.L. a Mobiliaria de Castilla, S.L. de 120.299 acciones de Industrias Cumaria, S.L., por un importe de 774.411.135 ptas., haciéndose constar que el pago de dicho precio por la compradora quedaba aplazado hasta el día 22 de junio de 1994, mediante pagaré al efecto. Para satisfacer la citada cantidad por la compraventa de acciones, Mobiliaria de Castilla, S.L., sociedad en régimen de transparencia fiscal, emitió con fecha de 22 de junio de 1993 un pagaré a favor de don Everardo por importe de 774.411.135 ptas., con vencimiento al 22 de junio de 1994, importe que fue contabilizado por la sociedad en la cuenta 553 ("C/C socios y administradores").

Tras las oportunas actuaciones de investigación, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) incoó a Mobiliaria de Castilla, S.L. un acta previa de disconformidad (A02 núm. 70007701), de fecha 30 de marzo de 1998, que contenía una propuesta de regularización de la situación tributaria de la citada entidad de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar en concepto de retenciones y otros pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.) sobre rendimientos del capital mobiliario, ejercicios 1993 y 1994, de 22.201.244 ptas., de las cuales 15.738.204 ptas. correspondían a la cuota y 6.463.040 ptas. a los intereses de demora. Entre otros extremos, en dicha acta se hacía constar lo siguiente: a) que en los mencionados ejercicios Mobiliaria de Castilla, S.L. estaba sometida al régimen de transparencia fiscal, siendo sus socios a 31 de diciembre de 1993, don Everardo, y a 31 de diciembre de 1994, doña Alicia (esposa del primero); b) que en el ejercicio 1993 la entidad recurrente no presentó declaración de retenciones a cuenta del I.R.P.F. sobre rendimientos del capital mobiliario, y en el ejercicio 1994 presentó por tal concepto una declaración en la que constaba como rentas abonadas la cantidad de 47.613.485 ptas. y como importe ingresado de la retención 11.903.372 ptas.; c) que la entidad inspeccionada había recibido en préstamo de don Everardo diversas cantidades en los períodos que van del 22 de junio de 1993 al 21 de marzo de 1994 (774.411.135 ptas.), del 21 de marzo de 1994 al 25 de marzo de 1994 (594.411.135 ptas.) y del 25 de marzo de 1994 al 31 de diciembre de 1994 (91.709.602 ptas.); d) que no constaba que Mobiliaria de Castilla, S.L. hubiera satisfecho al Sr. Everardo contraprestación alguna por dicha operación; e) que el préstamo del Sr. Everardo a Mobiliaria de Castilla, S.L. debía calificarse como una operación vinculada, en virtud de lo establecido en el art. 16.4.b) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en su redacción dada por la Ley 18/1991 ), en conexión con el art. 8 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del I.R.P.F., razón por la cual, en virtud del art. 44.3 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, la sociedad inspeccionada debió realizar un ingreso a cuenta del I.R.P.F. sobre el rendimiento mínimo de la operación, que, conforme al art. 7.Dos, párrafo 2.º de la citada Ley 18/1991, venía constituido por el resultado de aplicar al importe de la operación el interés legal del dinero vigente al final del período contemplado; f) que, en la medida en que los tipos de interés para los años 1993 y 1994 fueron fijados en el 10 por 100 y el 9 por 100, respectivamente, por las Leyes 39/1992 y 21/1993, los rendimientos mínimos a tomar en consideración para la práctica de los ingresos a cuenta se elevaban a 40.736.147 ptas. en el ejercicio 1993 y a 22.216.669 ptas. en el ejercicio 1994, debiendo aplicarse sobre tales cantidades una retención del 25 por 100 en virtud del art. 48.1 del citado Real Decreto 1841/1991 ; g) que los hechos relatados constituían infracción tributaria grave del art. 79 a) L.G.T. (en su redacción dada por la Ley 10/1985 ), a la que le correspondería una sanción del 75 por 100 de la cuota dejada de ingresar, en virtud del art. 88.3 L.G.T. (redactado por la Ley 25/1995). El mismo 30 de marzo de 1998 el Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. elaboró el preceptivo informe ampliatorio al citado acta, en el que ratificaba la propuesta de regularización contenida en la misma.

Posteriormente, el 28 de septiembre de 1998 la Inspectora Jefa adjunta al Jefe del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección dictó una liquidación tributaria provisional en la que confirmaba en todos sus extremos la propuesta de regularización contenida en el acta. En dicha Resolución, entre otras consideraciones, se señala: a) que los únicos socios de Mobiliaria de Castilla, S.L. (sociedad prestataria) fueron, en 1993, don Everardo (prestamista) y, en 1994, su cónyuge; b) que el préstamo del Sr. Everardo a la sociedad debía calificarse como operación vinculada en virtud del art. 16 [apartado 4, letra b)] de la Ley 61/1978, en su redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, en relación con el art. 8 de la citada Ley 18/1991 ; c) que dicha operación generaba un rendimiento mínimo respecto del que el prestatario venía obligado a realizar el correspondiente ingreso a cuenta de conformidad con los arts. 3 y 5, y la disposición transitoria quinta del Real decreto 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolla la Ley sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, así como el art. 44 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre ; d) que, tratándose de los ejercicios 1993 y 1994, «estamos en el marco temporal de la Ley 18/91 y por tanto nos hallamos ante una norma de valoración entre personas vinculadas, sin que hayan de analizarse las sentencias aludidas por la Entidad referidas [Sentencias del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1992 y de 19 de enero de 1996 ] a la Ley 44/1978 del IRPF, no aplicables al caso» (pág. 11 ). Notificado a la entidad Mobiliaria de Castilla, S.L. el inicio de un expediente sancionador el 22 de mayo de 1998, y comunicada asimismo la oportuna propuesta de resolución, sin que la entidad presentara alegaciones, el 25 de noviembre de 1998, la misma Inspectora Jefa acordó la imposición de una sanción de 7.869.105 ptas. por la comisión de una infracción tributaria del art. 79 a) L.G.T.

Frente a la liquidación tributaria y a la sanción Mobiliaria de Castilla, S.L. instó reclamaciones económico-administrativas (R.G. 8272/98; R. S. 498-99; y R.G. 9626/98; R.S. 740-99 ), en las que, entre otras, formuló las dos alegaciones que a continuación se exponen. En primer lugar, la inaplicabilidad de las normas de vinculación en caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, porque, siendo la finalidad del art. 16.4.b) de la Ley 61/1978 «evitar la distribución de un dividendo encubierto al socio que impida su tributación o, mejor dicho la progresividad del I.R.P.F.», de conformidad con el art. 52.Cuatro de la Ley 18/1991, «la distribución de dividendos por una sociedad transparente no tributa en sede del socio que los percibe, con lo que aquella finalidad carece de sentido en este caso»; conclusión a la que habría llegado la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996. En segundo lugar, que, dado que el pagaré a favor del Sr. Everardo, por importe de 774.411.135 ptas., se emitió con fecha 22 de junio de 1.993 y con vencimiento 22 de junio de 1.994, de acuerdo con la normativa aplicable [cita el art. 49 del Real Decreto 1841/1991, el art. 2, apartados 2 y 3, de la Ley 14/1985, y el art. 4.4 del Real Decreto 2027/1985 ], «la obligación de realizar el pago a cuenta se produce a la fecha de vencimiento (22-6-1994), al no ser superior a 12 meses, y al tipo de interés legal vigente en ese año, que era el 9%», y no, como estimó la Inspección, en el año 1993, en el que el interés legal fue del 10 por 100. Dicha reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) de 26 de octubre de 2001, que responde expresamente a los dos motivos antes citados. En particular, de un lado, rechaza la alegación de que «las normas de vinculación no resultan aplicables a las operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de 19 de enero de 1996 », porque «dicha Sentencia se refiere a un supuesto en el que estaba vigente la Ley 44/1978, del IRPF, la cual no contenía ninguna norma relativa a las operaciones vinculadas, simétrica a las del Impuesto sobre Sociedades, que permitiese admitir el ingreso correlativo en el socio persona física, y la propia Sentencia señala que ese defecto legal queda subsanado por la Ley 18/1991 (aplicable desde el 1 de enero de 1992 ), que extiende el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas, con lo que completa y armoniza lo dispuesto en el artículo 16, apartados 3 y 4, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades» (FD Séptimo ); y, de otro lado, desestima también la invocada improcedencia del ingreso a cuenta en el ejercicio 1993, porque «[e]n el presente caso, la entidad reclamante emitió un pagaré en fecha 22 de junio de 1993 con vencimiento al 22 de junio de 1994, es decir, la duración de la operación es de un año más un día, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 4.4 del Real Decreto 2027/1985, la interesada debió ingresar a cuenta de la retención definitiva la correspondiente a los intereses generados hasta el 31 de diciembre de 1993», por lo que «procede confirmar la liquidación practicada por la Inspección, aplicando el tipo de interés legal vigente en cada año a los saldos anteriormente señalados, y determinando la obligación de practicar retención e ingreso a cuenta, al tipo del 25%, en el ejercicio 1993 y en el ejercicio 1994» (FD Décimo).

Contra la citada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, Mobiliaria de Castilla, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 39/2002, que sustentaba, entre otros, en los mismos motivos que los aducidos en sede económico-administrativa. En particular, por un lado, se alega la «[i]naplicabilidad de las normas de vinculación en caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios», dado que tales sociedades «se regulan por los artículos 52 a 55 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y no por el artículo 8 de esa misma Ley », tal y como se deduciría de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996, «en la que se establece de forma apodíctica que a las sociedades transparentes y sus socios no se les aplica el artículo 16.3 y 4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades» (pág. 29 ). Y, por otro lado, se vuelve a aducir la «improcedencia del ingreso a cuenta liquidado por la ONI en el ejercicio 1.993», añadiendo que la tesis del T.E.A.C. de que «un pagaré emitido con fecha 22 de junio de 1993 y vencimiento el 22 de junio de 1994 constituye una operación de un año más un día», «vulnera los artículos 5 y 1.130 del Código Civil, en los que se establece que el primer día del plazo no se computa, luego, el pagaré es del plazo de un año»; y que, en cualquier caso, «incluso si ello no fuera así, la liquidación impugnada vulnera el artículo 49.2» del Real Decreto 1841/1991, dado que, en su virtud, «cuando la frecuencia de las liquidaciones de los rendimientos explícitos sea superior a doce meses, deberá realizarse un ingreso a cuenta de la retención definitiva», retención definitiva «que se practicará al tipo vigente en el momento de la exigibilidad», y «el tipo de interés legal en 1993 fue del 10% en tanto que en 1994 fue del 9%, luego, la liquidación definitiva total debió realizarse al 9%» (pág. 32).

En relación a los dos motivos citados, dicho recurso fue desestimado por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 8 de julio de 2004, que, anulando la resolución del T.E.A.C. impugnada exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta a Mobiliaria de Castilla, S.L., la confirmó en todo lo demás, con fundamento, en lo que aquí interesa, en los siguientes razonamientos: a) en relación con la alegada inaplicación de las normas de vinculación en el caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios en virtud de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996, declara el órgano judicial que, «como señala el Tribunal Económico Administrativo Central, dicha sentencia se refiere a un supuesto en el que estaba vigente la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no contenía norma alguna relativa a las operaciones vinculadas, simétrica [a] la del Impuesto sobre Sociedades, que permitiese admitir el ingreso correlativo en el socio persona física, defecto que, como indica la propia resolución, queda subsanado por la Ley 18/1991, aplicable desde el 1 de enero de 1992, que extiende el régimen de las operaciones vinculadas a las personas físicas, tal como se ha señalado anteriormente en el artículo 8, con lo que completa y armoniza lo dispuesto en los artículos 16, 3 y 4, de la Ley 61/1978 », de manera que, «a partir de dicha ley, para todas las operaciones entre partes vinculadas, se aplicará imperativamente la norma de valoración del artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades» (FD Séptimo ); b) respecto de la alegada improcedencia del ingreso a cuenta liquidado en el ejercicio 1993, el Tribunal, después de transcribir el art. 49 del Real Decreto 1841/1991 y el art. 4 del Real Decreto 2027/1995, confirma el criterio del T.E.A.C. «pues computando el plazo anual de fecha a fecha, artículo 5, 1, del Código Civil, el primer día del plazo era el 22 de junio de 1993 y el último el 21 de junio de 1994, el 22 de junio de este año habría empezado un nuevo plazo» (FD Octavo).

Contra la citada Sentencia de 8 de julio de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de Mobiliaria de Castilla, S.L., mediante escrito presentado el 6 de octubre de 2004, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina al apreciar que dicha decisión judicial contradecía, en relación con la alegada «no aplicación de las normas sobre vinculación a las relaciones entre socios y sus sociedades transparentes y, en especial, respecto de la inexistencia de intereses presuntos entre ambos por préstamos», la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996 (rec. cas. núm. 3816/1991), y en «relación con el establecimiento del día final en el cómputo de los plazos establecidos de fecha a fecha y la interpretación del artículo 5 del Código Civil », las Sentencias de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 2412/1997) y de 17 de noviembre de 2000 (rec. cas. núm. 3128/1995), y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del mismo Tribunal de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 419/1998 ); recurso en el que se concluye interesando que se remitieran los Autos ante esta Sala al objeto de que se case y anule la Sentencia impugnada, y se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la misma.

Mediante escrito presentado el 7 de diciembre de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando que se declarara la desestimación del mismo, con imposición de las costas a la entidad recurrente.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de mayo de 2008 se señaló para votación y fallo el día 24 de junio de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 8 de junio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestima el recurso núm. 39/2002, interpuesto por la representación procesal de Mobiliaria de Castilla, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2001, que desestima la reclamación instada contra dos Acuerdos dictados por la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección: uno de fecha 28 de septiembre de 1998, que confirma la propuesta de regularización de la situación tributaria de la actora contenida en el acta de disconformidad (A02 núm. 70007701), en concepto de retenciones y otros pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, I.R.P.F.) sobre rendimientos del capital mobiliario, ejercicios 1993 y 1994; y otro de 25 de noviembre de 1998, por el que se impone a la sociedad recurrente una sanción por la comisión de una infracción grave del art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la sociedad actora fundó el recurso contencioso-administrativo, en lo que aquí interesa, en dos motivos: en primer lugar, la inaplicabilidad de las normas de vinculación cuando se trata de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, dado que tales sociedades no se regularían por lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 18/1991, sino en los arts. 52 a 55 de la citada Ley, tal y como habría reconocido la Sentencia de este Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996, «en la que se establece de forma apodíctica que a las sociedades transparentes y sus socios no se les aplica el artículo 16.3 y 4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades»; en segundo lugar, la improcedencia del ingreso a cuenta liquidado por la Administración en el ejercicio 1993, porque la tesis del T.E.A.C. de que «un pagaré emitido con fecha 22 de junio de 1993 y vencimiento el 22 de junio de 1994 constituye una operación de un año más un día», infringe los arts. 5 y 1.130 del Código Civil (en adelante, C.C.), de los que se desprendería que el aplazamiento del pago a don Everardo del préstamo de 774.411.135 ptas. sería exactamente de un año, y porque, en cualquier caso, la liquidación impugnada vulnera el art. 49.2 del Real Decreto 1841/1991, dado que, en virtud de dicho precepto, «cuando la frecuencia de las liquidaciones de los rendimientos explícitos sea superior a doce meses, deberá realizarse un ingreso a cuenta de la retención definitiva», «que se practicará al tipo vigente en el momento de la exigibilidad», y «el tipo de interés legal en 1993 fue del 10% en tanto que en 1994 fue del 9%, luego, la liquidación definitiva total debió realizarse al 9%».

La Sentencia de 8 de junio de 2004 de la Audiencia Nacional, asumiendo las tesis del T.E.A.C., rechaza la alegada inaplicación de las normas de vinculación en el caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios en virtud de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996, porque «dicha sentencia se refiere a un supuesto en el que estaba vigente la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no contenía norma alguna relativa a las operaciones vinculadas, simétrica [a] la del Impuesto sobre Sociedades, que permitiese admitir el ingreso correlativo en el socio persona física, defecto que, como indica la propia resolución, queda subsanado por la Ley 18/1991, aplicable desde el 1 de enero de 1992, que extiende el régimen de las operaciones vinculadas a las personas físicas, tal como se ha señalado anteriormente en el artículo 8, con lo que completa y armoniza lo dispuesto en los artículos 16, 3 y 4, de la Ley 61/1978 », de manera que, «a partir de dicha ley, para todas las operaciones entre partes vinculadas, se aplicará imperativamente la norma de valoración del artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades» (FD Séptimo ); y desestima asimismo la improcedencia del ingreso a cuenta liquidado en el ejercicio 1993 porque «computando el plazo anual de fecha a fecha, artículo 5, 1, del Código Civil, el primer día del plazo era el 22 de junio de 1993 y el último el 21 de junio de 1994, el 22 de junio de este año habría empezado un nuevo plazo» (FD Octavo).

La entidad actora funda el recurso de casación para la unificación de doctrina contra la citada Sentencia de la Audiencia Nacional en dos motivos. En primer lugar, se alega que, al estimar que el art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en su redacción dada por la Ley 18/1991 ) se aplica en el supuesto de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, se estaría infringiendo los arts. 52 a 55 de la Ley 18/1991, así como la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996 (rec. cas. núm. 3816/1991), en la que se afirma «apodícticamente que las normas del artículo 16, apartados 3 y 4, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, no se aplican a las operaciones (préstamos) realizados» por un socio de una sociedad transparente a ésta. Y, en segundo lugar, Mobiliaria de Castilla, S.L. funda también su recurso en que, al acoger la interpretación del T.E.A.C. en virtud de la cual, siendo la fecha de emisión del pagaré el 22 de junio de 1993 y la de vencimiento el 22 de junio de 1994, «el primer día del plazo era el 22 de junio de 1993 y el último el 21 de junio de 1994», de manera que «el 22 de junio de este año habría empezado un nuevo plazo», además de vulnerar lo dispuesto en los arts. 5 y 1.130 C.C., en los que se establece que el primer día del plazo no se computa, la Audiencia Nacional se estaría oponiendo a lo establecido en las Sentencias de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 2412/1997) y de 17 de noviembre de 2000 (rec. cas. núm. 3128/1995), y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del mismo Tribunal de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 419/1998 ), que señalan que en los plazos señalados por meses, de acuerdo con el art. 5 C.C., estos se computan de fecha a fecha, de manera que si bien el plazo comienza a contarse a partir del día siguiente, concluye el día correlativo al de la notificación en el mes que corresponda.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se desestime el recurso, imponiendo las costas a Mobiliaria de Castilla, S.L. por dos motivos. En primer lugar, porque la Sentencia de 8 de julio de 2004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional «se refiere a un supuesto diferente del que fue enjuiciado» por la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996, dado que, mientras que esta última «trata del supuesto en el que un socio de la sociedad transparente realiza un préstamo a la sociedad», «[p]or el contrario, en este caso es la sociedad la que realiza el préstamo al socio, por lo que resulta plenamente aplicable a aquélla lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del art. 16 de la Ley 61/1978» (pág. 2). Y, en segundo lugar, porque los supuestos de hecho contemplados en la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de enero de 2003 (las que se citan de la jurisdicción civil no pueden fundar un recurso de esta naturaleza) son completamente diferentes, ya que esta última se pronuncia sobre «un plazo procesal, en el que el cómputo del plazo comienza al día siguiente de la notificación (art. 133.1 de la vigente LEC )»; y porque, en todo caso, «la tesis sustentada por la Sentencia recurrida resulta ajustada a Derecho, ya que entre las fechas consideradas ha trascurrido más de un año», pues «en los plazos señalados por años, a diferencia de lo que ocurre con los señalados por días, no se excluye el día inicial, de manera que debe de comenzar el cómputo al día siguiente» (pág. 3).

Antes de entrar en el análisis de fondo, debemos comenzar examinando si, como sostiene el Abogado del Estado, el presente recurso debe ser inadmitido por no ser los hechos enjuiciados en la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada sustancialmente iguales a los que dieron lugar a las Sentencias que se citan como contraste.

Con este fin, conviene comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad la de «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, SSTS de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003), FD Tercero].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar, resulta claro que, mientras que respecto del primero de los motivos invocados por Mobiliaria de Castilla, S.L. -la inaplicabilidad de las normas de vinculación al préstamo que a dicha entidad le hizo su único socio- no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, en la medida en que no existe contradicción entre la Sentencia impugnada y la que se ofrece como contraste, la conclusión debe ser distinta en relación con la alegada improcedencia del ingreso a cuenta en el ejercicio 1993, por las razones que se exponen a continuación.

Acerca de la alegada inaplicación del art. 16 de la Ley 61/1978 (en su redacción dada por la Ley 18/1991 ) a las operaciones realizadas entre las sociedades en régimen de transparencia fiscal y sus socios, lo primero que debemos señalar es que, frente a lo que sostiene la representación pública, no es cierto que, a diferencia del supuesto examinado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede examine un préstamo efectuado por una sociedad transparente a uno de sus socios. Como se ha reflejado en los Antecedentes, del mismo modo que en la Sentencia que se ofrece como contraste (en la que se enjuiciaba la tributación de los préstamos concedidos, sin intereses, a dos sociedades transparentes por uno de sus socios), también en la Sentencia de 8 de julio de 2004 de la Audiencia Nacional se examina las obligaciones tributarias que debe cumplir una sociedad en régimen de transparencia fiscal -la actora, Mobiliaria de Castilla, S.L.- que recibió en el ejercicio 1993 un préstamo de su único socio (don Everardo).

Esta constatación, sin embargo, no permite concluir que se cumplen los requisitos del art. 96.1 LJCA porque, como acertadamente señalaban de forma expresa tanto la Resolución del T.E.A.C. de 26 de octubre de 2001 como la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de julio de 2004, los fundamentos jurídicos en virtud de los cuales la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996 dictó el fallo son sensiblemente diferentes a aquellos de los que ha partido la Sentencia impugnada para tomar la decisión.

En efecto, en la Sentencia de contraste, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal se pronunció sobre una liquidación tributaria practicada por la Administración al recurrente en concepto de I.R.P.F., como consecuencia de los intereses presuntos percibidos por diversos préstamos concedidos por aquél en 1979 a dos entidades transparentes de las que era socio. Según se desprende de los fundamentos de derecho de dicha Sentencia, la Sala, después de declarar como hecho probado que el recurrente otorgó a las entidades transparentes de las que era socio préstamos gratuitos, llegó a la conclusión de que el art. 16, apartados 3 (que señalaba que «cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes») y 4 [que, en su letra b), precisaba que lo anteriormente dispuesto se aplicaba en todo caso a «las operaciones entre una Sociedad y sus socios, consejeros o personas que formen parte de sus respectivas unidades familiares»] de la Ley 61/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en su redacción originaria), no se aplicaba a tales operaciones porque, implicando dichas normas que «habrían de computarse, a efectos fiscales, a las sociedades prestatarias, como gasto deducible para determinar sus respectivas bases imponibles, en concepto de intereses deudores, los de mercado», se daba la circunstancia de que, como el referido precepto «sólo opera[ba] respecto a las sociedades, y no exist[ía] norma similar, simétrica y recíproca en la Ley 44/1978, (...), capaz de admitir el ingreso correlativo en el socio -persona física-, se daría el resultado absurdo, (...), de un gasto irreal en las sociedades prestatarias (...), que se imputaría al socio (...), vía transparencia fiscal como un resultado negativo, o lo que es lo mismo, la Ley fiscal habría llegado a la paradoja de admitir una pérdida en el socio prestamista, precisamente por los intereses que no ha percibido, por tratarse de préstamos gratuitos» (FD Tercero).

No obstante, inmediatamente después de poner de manifiesto la que se calificaba como "paradoja" que impedía la aplicación del art. 16 de la Ley 61/1978 en el supuesto enjuiciado, la propia Sala señalaba que «[e]ste defecto legal ha[bía] sido subsanado por la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no aplicable al caso de autos por razones temporales, al extender el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas, con lo que se consigue el efecto contrario y recíproco, que contempla y armoniza lógicamente los efectos bilaterales de toda operación vinculada». Aunque la Sentencia no lo especificaba, es evidente que el Tribunal estaba haciendo referencia al art. 8 de la citada Ley 18/1991, que estableció como novedad en el I.R.P.F. que «[l]a valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ».

Pues bien, como hemos señalado en los Antecedentes, el préstamo otorgado a Mobiliaria de Castilla, S.L. por su único socio tuvo lugar estando en vigor la Ley 18/1991, en particular, en el ejercicio 1993. Y fue el art. 8 de la citada Ley, en conexión con el art. 16.4.b) de la Ley 61 /1978, el que tuvo en cuenta tanto la Inspección de los tributos (acta de 30 de marzo de 1998 y liquidación tributaria de 28 de septiembre de 1998), como la Audiencia Nacional en la Sentencia aquí impugnada para concluir que dicho préstamo constituía una operación vinculada y que, por tanto, la sociedad actora debió realizar un ingreso a cuenta del I.R.P.F. sobre el rendimiento mínimo de la operación; Sentencia que no sólo no desconoce ni contradice la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 19 de enero de 1996, sino que, partiendo de que la misma «se refiere a un supuesto en el que estaba vigente la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no contenía norma alguna relativa a las operaciones vinculadas, simétrica [a] la del Impuesto sobre Sociedades, que permitiese admitir el ingreso correlativo en el socio persona física», y teniendo en cuenta así mismo que, como indica esta última resolución, este defecto «queda subsanado por la Ley 18/1991, aplicable desde el 1 de enero de 1992, que extiende el régimen de las operaciones vinculadas a las personas físicas, (...) en el artículo 8, con lo que completa y armoniza lo dispuesto en los artículos 16, 3 y 4, de la Ley 61/1978 », concluye que, «a partir de dicha ley, para todas las operaciones entre partes vinculadas, se aplicará imperativamente la norma de valoración del artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades» (FD Séptimo ).

En definitiva, fundándose los razonamientos y el fallo de la Sentencia impugnada y la de contraste sobre presupuestos normativos diferentes (la Sentencia de la Audiencia Nacional en la Ley 44/1978 y la del Tribunal Supremo en la posterior Ley 18/1991 ) no cabe apreciar la contradicción que exige el art. 96.1 LJCA, por lo que el recurso debe ser desestimado en este punto.

Como anticipábamos en el fundamento de derecho Tercero, a distinta conclusión, sin embargo, hay que llegar en relación con la invocada contradicción de la Sentencia impugnada con las Sentencias de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2003 y de 17 de noviembre de 2000, y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 27 de enero de 2003. Porque, aunque, ciertamente, como señala el Abogado del Estado, en virtud del art. 96.1 LJCA, no cabe ofrecer como Sentencias de contraste las dictadas por la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo [así, entre muchas otras, en la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 360/2003), se pone de relieve que «es presupuesto indeclinable de esta modalidad singular de la casación que la sentencia o sentencias que sirven de contraste procedan de los Tribunales de este orden jurisdiccional y no de otros órganos incardinados en un orden distinto» (FD Primero, in fine)], es claro que los supuestos de hecho examinados en la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de enero de 2003 y en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de julio de 2004 son esencialmente iguales, dado que, frente a la pretensión de los recurrentes en ambos procesos de que los plazos señalados por meses o años en determinadas normas tributarias se computen de fecha a fecha, la Sentencia aquí impugnada, con cita expresa en el art. 5 C.C., concluye que, habiendo la actora emitido un pagaré el 22 de junio de 1993 con vencimiento el 22 de junio de 1994, «computando el plazo anual de fecha a fecha,...., el primer día del plazo era el 22 de junio de 1993 y el último el 21 de junio de 1994», de manera que «el 22 de junio de este año habría empezado un nuevo plazo» (FD Octavo), mientras que la citada Sentencia de la Sala Tercera de este Tribunal señala que, como se desprende del art. 5 C.C., «en los plazos señalados por meses, éstos se computan de "fecha a fecha", frase que no puede tener otro significado que el de entender que el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el que sirvió de punto de partida, que es el de notificación o publicación, es decir, que el plazo comienza a contarse a partir del día siguiente de la notificación o publicación del acto, siendo la del vencimiento la del día correlativo mensual o anual al de la notificación o publicación» (FD Tercero).

Esta última es una clara y reiterada doctrina -ocioso resulta decir que la correcta- que viene recogida en numerosas Sentencias de las Salas de lo Civil y de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. En efecto, la Sala Primera de este Alto Tribunal ha dejado claro que «el art. 5 del Título Preliminar del Código Civil determina cómo deben contarse los plazos señalados por meses o por años: de fecha a fecha, sin descontar días inhábiles» y teniendo en cuenta que «el último día de plazo... se incl [uye] en el mismo» [Sentencia de 31 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 2412/1997 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencia de 15 de febrero de 2001 (rec. de revisión núm. 4539/1999 ), FD Primero]; porque «la última frase del apartado primero del precepto se limita a prever una alternativa para los supuestos en que en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial, lo que evidentemente indica que cuando tal día exista, en él precisamente ha de expirar el plazo» [Sentencia de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. núm. 1811/1996 ), FD Tercero; en el mismo sentido, Sentencia de 17 de noviembre de 2000 (rec. cas. núm. 3128/1995 ), FD Tercero]. Por lo se refiere a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, entre muchas otras, amén de la Sentencia de 27 de enero de 2003, citada como contraste [cuyos términos reproduce literalmente la sentencia de la Sección Séptima de 15 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 2125/1999 ), FD Tercero], en la Sentencia de 30 de octubre de 1998 (rec. cas. núm. 81/1993 ) -a cuyos fundamentos se remiten las Sentencias de 30 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6399/1998), FD Segundo, y de 28 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 3718/1998 ), FD Primero-, la Sección Segunda de este Tribunal afirmó que, en virtud del art. 5 C.C., «no cabe duda que los plazos por meses se computan "de fecha a fecha", con lo que el plazo vence el mismo día de la notificación o publicación del mes correspondiente» (FD Tercero); y, en fin, en la reciente Sentencia de 2 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 4207/2003 ), la misma Sección Séptima se ha visto obligada a reiterar que «cuando se trata de plazos por meses el cómputo ha de hacerse, según el artículo 5 del Código Civil, de fecha a fecha, para lo cual se inicia el día de la notificación o publicación del acto o disposición y concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes de que se trate» (FD Tercero).

Una vez constatado que la Sentencia de 8 de julio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha infringido el art. 5 C.C., tal y como ha sido interpretado por este Tribunal, al calcular la fecha de duración del préstamo otorgado a Mobiliaria de Castilla, S.L. por su único socio en 1993, debe alcanzarse asimismo la conclusión de que dicha Sentencia ha vulnerado las normas que regulan el nacimiento de la obligación de efectuar los ingresos a cuenta y el cálculo de dichos ingresos.

En efecto, debe recordarse que la normativa vigente en el momento en que se produjeron los hechos enjuiciados disponía, en lo que aquí concierne, que «[l]a obligación de retener nacerá en el momento en que los intereses sujetos a retención resulten exigibles por el perceptor» (art. 2.2, párrafo 1º, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Activos Financieros ; art. 4.1, párrafo 1.º, del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre ; art. 49.Uno, párrafo 1.º, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre ), entendiéndose «exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta» (art. 2.2, párrafo 2.º, de la Ley 14/1985 ; art. 4.1, párrafo 2.º, del Real Decreto 2027/1985 ; art. 49.Uno, párrafo 2.º, Real Decreto 1841/1991 ); que «[c]uando la frecuencia de las liquidaciones de intereses sea superior a doce meses, deberá ingresarse, a cuenta de la retención definitiva, la que corresponda a los intereses generados en cada año natural» (art. 2.3 de la Ley 14/1985 ; art. 4.2, párrafo 1.º, Real Decreto 2027/1985 ; en el mismo sentido, art. 49.Dos, párrafo 1.º, Real Decreto 1841/1991 ), supuesto en el que «[l]a retención definitiva se practicará al tipo vigente en el momento de la exigibilidad y se regularizará atendiendo a los ingresos a cuenta realizados» (art. 4.2, párrafo 2.º, Real Decreto 2027/1985 ; art. 49.Dos, párrafo 2.º, Real Decreto 1841/1991 ); y, en fin, que «[e]n los casos de operaciones vinculadas susceptibles de generar rendimientos explícitos, cuando se concierten sin contraprestación efectiva, la obligación de realizar el ingreso a cuenta se ajustará al momento del vencimiento de la operación, salvo que la duración de esa operación sea superior a un año, en cuyo caso se ingresará sobre intereses o rentas imputables a cada año natural», en los términos previstos en el art. 4.2 del Real Decreto 2027/1985 (art. 4.4, párrafo 1.º, Real Decreto 2027/1985 ).

Pues bien, a la luz de dichas normas, en la medida en que el pagaré emitido el 22 de junio de 1993 por Mobiliaria de Castilla, S.L. a favor de don Everardo tenía como fecha de vencimiento el 22 de junio de 1994, dado que, en virtud del art. 5 C.C., debe entenderse que la frecuencia de la liquidación de intereses no es superior a un año, debe necesariamente llegarse a dos conclusiones: en primer lugar, que la obligación de dicha entidad de ingresar a cuenta del I.R.P.F. nacía en el momento en que los intereses sujetos a retención resultaban exigibles por el perceptor o, lo que es igual, en la fecha de vencimiento de la operación que figura en el pagaré, esto es, el 22 de junio de 1994 (y no en 1993, como mantienen tanto la Administración tributaria como la Sentencia impugnada en esta sede); y, en segundo lugar, que la cantidad a ingresar a cuenta debe calcularse aplicando al importe de la operación de préstamo el tipo de interés legal del dinero vigente en el año del vencimiento del pagaré - es decir, en 1994-, tipo que, conforme a la Disposición adicional decimonovena, apartado Uno, de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, es el 9 por 100.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Mobiliaria de Castilla, S.L., y, por tanto, estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad parcial de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Mobiliaria de Castilla, S.L. contra la Sentencia de 8 de julio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 39/2002, Sentencia que anulamos, pero únicamente en lo que se refiere al nacimiento del deber de la actora de realizar el ingreso a cuenta del I.R.P.F. y al cálculo del mismo.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2001, con la consiguiente anulación de dicha resolución y del Acuerdo de 28 de septiembre de 1998, dictado por la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección, sólo en lo que respecta al nacimiento de la obligación de la actora de efectuar el ingreso a cuenta y al cálculo del mismo.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando constituída la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.