STS, 7 de Octubre de 2000

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 15 de Enero de 1996 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por AGRUPACIÓN DE ENTIDADES DE SEGURO LIBRE DE ASISTENCIA SANITARIA, y en su nombre y representación el Procurador D. Carlos Ibañez de la Cardiniere, frente a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de Febrero de 1993, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, declarando el derecho del recurrente a percibir la suma retenida en concepto de IGTE en las liquidaciones de autos del 3 de Diciembre de 1980 a Diciembre de 1983, más los correspondientes intereses legales, sin imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados ambos en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denunció la infracción del art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1858 y el 123.3º del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-administrativas de 20 de Agosto de 1981 --motivo primero--, y la infracción, también, de la jurisprudencia elaborada acerca del extremo relativo a la necesidad de impugnar en vía económico-administrativa, y dentro del plazo de 15 días reglamentariamente establecido, los distintos actos de retención producidos --motivo segundo--. Interesó la casación de la sentencia recurrida y la declaración de conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de Febrero de 1993 que aquélla --la sentencia-- había anulado.Conferido traslado a la recurrida, se opuso al recurso y adujo, sustancialmente, que la reclamación económico-administrativa se había formulado en tiempo, dado que el acto de retención se había comunicado sin los requisitos de las notificaciones de liquidaciones tributarias y que no podía equipararse a conocimiento fehaciente la presentación de facturas por ADESLAS conteniendo la autoliquidación del cuestionado IGTE, ya que la comunicación fehaciente debía provenir del retenedor y que, igualmente en su criterio, el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de 1981 debía interpretarse de modo que no resultara vulnerada la tutela judicial efectiva reconocida por la Constitución. Interesó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia recurrida.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 26 de Septiembre próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Conforme esta Sala tiene declarado, concretamente en la sentencia de 30 de Septiembre próximo pasado, por no citar otra que la más reciente en la materia y seguida, además, frente a la misma entidad hoy recurrida --ADESLAS--, plantea la Administración General del Estado, en su recurso de casación y a través de los motivos que articula, la cuestión relativa a la necesidad de reclamación económico-administrativa deducida en plazo --el de 15 días prevenido en el art. 25 del Texto Articulado de la Ley de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo que aprobara el Real Decreto-Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, en relación con su art. 15.2.c)., que específicamente reconoce como materia reclamable "las retenciones efectuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas obligadas por la Ley a practicar la retención", y en relación, también, con lo establecido en los arts. 123.3 y 118.3, respectivamente, de los Reglamentos de 20 de Agosto de 1981, aquí aplicable, y de 1º de Marzo de 1996, hoy vigente--, cuando se trata de la devolución de ingresos indebidos derivados de retenciones practicadas en materia del extinto Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, (I.G.T.E.) ejercicios de 1980 a 1983, si las actuaciones gravadas o los servicios prestados sujetos venían amparados en alguna de las exenciones reconocidas en el art. 34.A) ó B) del Reglamento de dicho Impuesto de 19 de Octubre de 1981, en relación con los correspondientes apartados del homónimo precepto del Texto Refundido de 29 de Diciembre de 1966, sobre todo cuando se trataba de servicios prestados por Clínicas y Centros Hospitalarios concertados con el Sistema Público de Salud o de ejecución de obras directamente formalizadas entre el promotor y el contratista para el equipamiento comunitario primario. Estos servicios y obras, con arreglo a una consolidada doctrina de esta Sala, que, por lo conocida y reiterada, no es preciso ya pormenorizar, habían sido incluidos, respectivamente, en las exenciones establecidas en el art. 34.A.18 y

34.B.3ª del Reglamento anteriormente indicado. En consecuencia, las retenciones soportadas por los Centros Hospitalarios o por las empresas constructoras correspondientes, adjudicatarias, unos y otras, de servicios sanitarios concertados con el sistema público de la Salud, antes citados, o de obras dirigidas a la finalidad de equipamiento también referida, fueron consideradas indebidas --e indebidos, por consiguiente, los ingresos tributarios correlativamente producidos en concepto del expresado I.G.T.E.--, y reclamadas del Tesoro, generalmente mediante el procedimiento de agrupar las de los últimos cinco años -- plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos con arreglo a la versión entonces vigente de los arts. 64.d), en relación con el 155, de la Ley General Tributaria, en la actualidad rebajado a cuatro en virtud de la modificación introducida por la disposición final 1ª de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes-- y deducir la global pretensión de devolución ante la Administración competente, para, a renglón inmediato, y en caso de denegación, plantear las pertinentes reclamaciones económico-administrativas, seguirlas en todas sus instancias y, en el supuesto de desestimación, abrir la vía contencioso-administrativa.

Fácilmente se desprende de lo dicho que el núcleo de la cuestión radica en dilucidar si cada una de las retenciones en su día practicadas por la Administración que había concertado sus servicios hospitalarios con otros Centros, Fundaciones o Clínicas, o que era dueña de las obras, debieron ser potestativamente impugnadas en reposición o reclamadas en vía económico-administrativa dentro del plazo de 15 días para una y otra vía legalmente prevenido --art. 4º del Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre, y, en cuanto aquí interesa, art. 123.3 del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981--, o, por el contrario, debían estimarse correctos el procedimiento de acumulación quinquenal, acabado de mencionar, y de subsiguiente petición formulada dentro de dicho plazo ante la Administración competente, contra cuya desestimación, entonces sí, y dentro del plazo de quince días, se entablaba la correspondiente reclamación económico-administrativa o reposición potestativa. Puede comprenderse, también con facilidad y conforme después se verá, que, para resolver el dilema, ha de ser decisivo determinar si podía o no darse por cumplido el requisito de la comunicación fehaciente a que hacía mérito el art. 123.3 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 20 de Agosto de 1981, o, por el contrario, había que estar a la manifestación expresa del interesado de que conocía la retención, o, como el Reglamento vigente de 1º deMarzo de 1996 --art. 118.3--, dice, a la constancia de que aquel había tenido conocimiento de la retención.

La representación del Estado, al denunciar en sus dos motivos casacionales, aducidos al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy 88.1.d) de la vigente--, la infracción del art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y del 123.3 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico- Administrativas de 1981 --motivo primero-- y la infracción, asimismo, de la jurisprudencia elaborada al respecto --motivo segundo--, no hace otra cosa, conforme al principio de la fundamentación jurídica se destacó, que plantear la cuestión acabada de describir, habida cuenta que, en su criterio, la sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 15 de Enero de 1996--, había considerado, erróneamente, que la postura asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central --resolución de 3 de Febrero de 1993--, al declarar extemporáneamente formulada la reclamación presentada ante el mismo por la "Compañía de Seguros Adeslas, S.A.", hoy recurrida, suponía tanto como afirmar la prevalencia de un precepto reglamentario --el 123.3 precitado del Reglamento de 1981-- sobre un precepto con rango de Ley, como era el art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces aplicable --la de 1958--, dado que, desde la perspectiva de esta sentencia, las adecuadas garantías del administrado --en el caso de autos, el retenido-- exigían una interpretación del tan repetido art. 123.3 del Reglamento de conformidad con el mencionado art. 79 de la citada Ley Procedimental y, por tanto, que la notificación o comunicación al interesado de la retención estuviera acompañada de los mismos requisitos exigidos para la de los actos administrativos propiamente dichos, aunque no merecieran esta calificación los actos de retención tributaria. Esto es, que la citada comunicación estuviera acompañada, asimismo, de la expresión de los recursos pertinentes, órgano ante el cual hubieran de presentarse y plazo de interposición.

Aparte de que la concreción reglamentaria del plazo de 15 días, como se ha visto, tiene la necesaria cobertura legal --la del Decreto Legislativo precitado de 12 de Diciembre de 1980 y del art. 166 de la Ley General Tributaria--, esta Sala ha tenido ocasión de discrepar de la doctrina seguida por la sentencia aquí impugnada. Lo ha hecho, fundamentalmente y sistematizando la jurisprudencia recaída al respecto, en la Sentencia de 31 de Marzo de 1997 --recurso de apelación 10.791/1991--, con criterio luego reiterado, prácticamente a la letra, por las Sentencias de 5, 14, 25 y 31 de Marzo de 1998 --recurso esta 1173/92--, 16 de Julio y 17 y 26 de Septiembre de 1998 --recursos, estas dos últimas, 6679/92 y 6605/92--, 5 de Enero, 24 de Abril y 27 de Diciembre de 1999 --recursos de casación 5408/93, 2559/94 y 2438/95--, y 15 y 30 de Septiembre de 2000 --recursos de casación 3994/94 y 4642/1996--, entre otras.

Importa reproducir los argumentos de la mencionada Sentencia de 31 de Marzo de 1997, cuando exponía la consideración de que esta Sala, en materia de devolución de ingresos indebidos, había partido, tradicionalmente, de la distinción entre errores de hecho y de derecho, dando por sentado que el plazo para las devoluciones basadas en los primeros era el de cinco años previsto en el art. 156, en relación con el

64.d) de la Ley General Tributaria, en tanto que para las derivadas de los segundos lo era el de quince días previsto en el Reglamento de referencia para las distintas hipótesis, en concreto y para los supuestos de devolución de retenciones indebidas, el que establecía el precitado art. 123.3 de dicha disposición, pues así resultaba de las Sentencias, entre otras, de 2 de Febrero y 13 de Julio de 1995, dictadas en recursos entonces de revisión por contradicción de doctrina interpuestos al amparo del art. 102.1.b) de la Ley de esta Jurisdicción en su versión anterior a la reforma efectuada por la Ley de 30 de Abril de 1992, y de las de esta misma Sección de 11 de Mayo de 1994, 20 y 24 de Enero de 1995 y 19 de Enero de 1996.

En el presente caso, efectivamente, no se está ante un supuesto de devolución directa de ingresos tributarios que resulte procedente por tratarse de errores de hecho o de cualquier otro supuesto de los comprendidos en el precitado art. 156 de la Ley General Tributaria, por cierto después reiterados en el art. 7º del Reglamento de Procedimiento para realizar dichas devoluciones de 21 de Septiembre de 1990, sino de devolución indirecta por concurrir una causa de exención, en concreto la recogida, como antes se dijo, en el art. 34.A.18 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, según la cual están exentos del meritado Impuesto los servicios asistenciales prestados, en virtud de conciertos celebrados con el INSALUD, a los beneficiarios de la Seguridad Social, en cuanto ostentan la naturaleza de operaciones de seguro susceptibles de ser calificadas de seguros sociales obligatorios. Se está, por consiguiente, como en todos los casos de reconocimiento de una exención tributaria -Sentencia de esta Sala, también entre otras muchas, de 14 de Octubre de 1995- ante una cuestión de derecho, cuya aplicación o reconocimiento debe solicitarse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de cinco años, sino el de 15 días antes mencionado. Como argumento interpretativo puede decirse que el mismo criterio sustenta, incluso, el vigente Reglamento de Devolución de Ingresos Indebidos de 1990 cuando, en su art. 9º.1, atribuye a los retenedores -nó, por tanto, a quienes, como en el caso de autos, hubieren soportado la retención- la posibilidad de solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en el Tesoro de conformidad con lo dispuesto en el art. 8º de la misma disposiciónpara las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, puesto que esa posibilidad se atribuye, como se ha dicho, a los retenedores "sin perjuicio, en todo caso, de la legitimación del retenido para impugnar el acto de retención tributaria de acuerdo con lo establecido por el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas". Ningún sentido tendría el reconocimiento de tal legitimación, vuelve a repetirse, al retenido, si éste no estuviera supeditado, para pretender la devolución de las retenciones indebidamente soportadas, a la formulación de la oportuna reclamación económico-administrativa en plazo, como tampoco lo tendría --y esto también como argumento interpretativo-- el hecho de que el nuevo Reglamento de dichas reclamaciones de 1º de Marzo de 1996 vuelva a regular, como procedimiento especial, el de impugnación de actuaciones de retención tributaria y a establecer, en su art. 118.3, que "la reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días, contados desde el siguiente al en que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que este haya tenido conocimiento de la retención".

Pero es que es más. Tratándose, como aquí ocurre, de un supuesto de retención tributaria --que es lo único que ADESLAS recurrió en vía económico-administrativa y luego en la jurisdiccional y no, por tanto, de declaración-liquidación o de autoliquidación-- practicado por la Administración receptora de los servicios asistenciales concertados, la necesidad de que el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos --principalmente la indicación de recursos-- como la sentencia impugnada pretende, no puede tampoco sostenerse. Esta Sala tiene asimismo declarado --vgr. en Sentencias de 20 de Enero y 11 de Octubre de 1995, 31 de Octubre y 21 de Diciembre de 1996 y en la antecitada de 31 de Marzo de 1997 y en las restantes ya mencionadas antes-- que el art. 123.3, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aquí aplicable, el de 1981, establecía determinadas modalidades de cómputo del plazo de quince días para interponer la reclamación en el procedimiento de impugnación de los actos de retención tributaria: el primero, partía del día en que el acto de retención hubiera sido comunicado fehacientemente al obligado a soportarla --y téngase presente, al respecto, que estas reclamaciones se regían por las normas del art. 123 y, en su defecto, por las del artículo anterior, relativo a las reclamaciones sobre repercusión tributaria, y por las del procedimiento general, conforme establecía su apartado 1, y que, por tanto, como complementario, resultaba aplicable cuanto disponía el art. 122.3--; el segundo, arrancaba del día en que el retenido manifestara expresamente que conocía la retención. Pero, como se señala en las sentencias citadas, comunicación fehaciente no equivale a notificación de actos administrativos en los términos a que se referían los arts. 79 y 80 de la Ley de Procedimiento de 1958 --hoy arts. 58 y 59 de la Ley vigente de 1992--. Se trata, como se afirma en la primera de las sentencias antes invocadas --la de 20 de Enero de 1995-- y reitera la de 21 de Diciembre de 1996, de una participación de conocimiento que, en el supuesto de autos, hace al sujeto pasivo el obligado a retener, expresiva de la deuda tributaria, suficientemente identificada, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio. Conteniendo, pues, estos elementos no era, ni es, precisa la indicación de recursos o medios de impugnación. Por otro lado, así como la manifestación expresa del obligado de que conocía la retención no planteaba problema alguno, la dificultad aparecía, como se argumentó en las tan repetidas sentencias de 20 de Enero de 1995 -reiterando criterios de la de 11 de Mayo de 1994-, de 21 de Diciembre de 1996 y 31 de Marzo de 1997, aparte en las posteriores aludidas antes, cuando, sin haberse producido la mencionada manifestación expresa, el contribuyente hiciera efectiva la deuda tributaria. Pues bien; en tal caso, conforme se declara en las referidas sentencias, los principios de seguridad jurídica y de fuerza vinculante de los actos propios hacen que donde el contribuyente haya pagado pacíficamente al sustituto, el comienzo del plazo para recurrir deberá identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del crédito conste, clara y explícitamente, la retención y los elementos y conceptos sustanciales que la determinaron, (base, tipo e importe concreto, al menos).

En el supuesto de autos, y a diferencia del enjuiciado en el recurso de casación 4642/1996, que dió lugar a la antes mencionada Sentencia de 30 de Septiembre próximo pasado, constan en los expedientes administrativos cartas de pago y certificaciones expresivas tanto de la base de la retención, como del tipo aplicable y, en definitiva, de la cuota retenida, así como su ingreso en el Tesoro. Se trata de retenciones, por tanto, practicadas por la Administración a las entidades integradas en ADESLAS, en concepto de IGTE, al pagarles los servicios sanitarios correspondientes a diversos períodos de los ejercicios de 1980 a 1983 e ingresadas en el Tesoro entre el 31 de Diciembre de 1980 y el 23 de Febrero de 1984. En consecuencia, cuando dicha entidad, en 4 de Febrero y 3 de Abril de 1986, 2 de Diciembre de 1985 y 8 de Noviembre de 1986 solicitó de la Delegación de Hacienda de Madrid el reintegro o devolución de las diferentes cantidades indebidamente retenidas había transcurrido, obviamente, el plazo de quince días para recurrir en reposición o para formular la pertinente reclamación económico-administrativa según las disposiciones reseñadas en el fundamento de derecho tercero de la presente.

En tales condiciones, y habida cuenta que la necesidad de observancia de los plazos legalmenteestablecidos para recurrir en vía administrativa o jurisdiccional no menoscaba el derecho fundamental a la tutela de derechos o intereses legítimos a que se refiere el art. 24 de la Constitución, sino que contribuye, en definitiva, a la satisfacción del principio de seguridad jurídica -- Sentencias del T.C., entre muchas más, 19/1983, de 14 de Marzo, 65/1983, de 21 de Julio, y 11/1985, de 30 de Enero--, la estimación del recurso resulta insoslayable.

Téngase presente, por otra parte, que, conforme se ha anticipado, en el supuesto de autos, se trata de retenciones practicadas por las Mutualidades e Institutos receptores de los servicios hospitalarios prestados por ADESLAS y no de autoliquidaciones contenidas en las facturas por esta presentadas. En los expedientes tenidos en cuenta en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que resolvió en alzada el Tribunal Central en su precitada resolución de 3 de Febrero de 1993, ninguna de estas facturas consta ni posteriormente fueron traídas al recurso contencioso-administrativo que resolvió la sentencia aquí impugnada. Lejos de ello, como también se ha dicho, lo único que constan son certificaciones y cartas de pago suficientemente expresivas de los elementos esenciales de la retención.

Además, como la Sala tuvo ocasión de declarar recientemente en supuesto similar al ahora enjuiciado --Sentencias de 15 de Septiembre de 2000, recurso de casación 3994/94, F.J. 3º--, tampoco cabría apreciar ninguna "reformatio in peius" por el hecho de que el Tribunal Económico-Administrativo Central hubiera desestimado el recurso de alzada solo por la extemporaneidad inicial de la petición formulada ante la Delegación de Hacienda cuando esta, en su resolución denegatoria, y luego las resoluciones del Tribunal Provincial de Madrid, entraron en el fondo y se basaron en argumentos de esta naturaleza, y no en dicha extemporaneidad, para pronunciarse en sentido desestimatorio de la pretensión de devolución formulada por ADESLAS. Como entonces se dijo, y ahora ha de repetirse, la petición por ella deducida fué desestimada, cualesquiera fueran los argumentos tenidos en cuenta al resolver en las sucesivas vías emprendidas, tanto ante la Delegación de Hacienda, como ante los distintos Tribunales Económico-Administrativos que conocieron de las correspondientes reclamaciones y, en definitiva, del recurso de alzada. Ningún agravamiento, por tanto, de su situación puede ser apreciado, y menos aún si se tiene en cuenta, de acuerdo con la doctrina constitucional y la jurisprudencia de esta Sala, la imposibilidad de dejar el arbitrio de la interesada el cumplimiento de requisitos tan esenciales como los del tiempo en la presentación de cualesquiera escritos impugnatorios, cuya exigencia no constituye ningún prurito de exacerbado formalismo, sino garantía del principio de seguridad jurídica.

Ocurre sin embargo, que, como la parte recurrida ha puesto de relieve en su oposición al recurso, no todas las retenciones en su día practicadas por las diversas entidades y administraciones perceptoras de los servicios hospitalarios concertados con ADESLAS sobrepasan la cifra de seis millones de pesetas, necesaria para poder tener acceso a la casación conforme a lo establecido en la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --art. 93.2.b)--, y que esta Sala tiene declarado, en una conocida y consolidada línea jurisprudencial, que cuando se trata de diversos actos de liquidación, autoliquidación, retención o repercusión tributarias, han de computarse aisladamente a los efectos del acceso mencionado y no en su consideración conjunta. Sin embargo, aun cuando, con toda probabilidad, difícilmente cada acto de retención aislado sobrepasaría dicha suma, en el expediente y en los autos solo constan las sumas agrupadas a efectos de su ingreso en el Tesoro. Habrá de ser, pues, en ejecución de sentencia, cuando la Sala de instancia realice las oportunas puntualizaciones, máxime cuando tal concreción ya debió hacerse a la hora de tener por preparada esta casación.

Por todo ello, procede la estimación del recurso y la anulación de la sentencia de instancia, en la medida en que se refiera a las retenciones que sobrepasaran los seis millones de pesetas con arreglo a las certificaciones, cartas de pago y documentación obrante en los autos y en los expedientes administrativos. Y todo ello sin hacer especial condena de costas respecto de las causadas en la instancia y en este recurso, de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,