Resolución nº 00/1331/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Marzo de 2011

RESOLUCIÓN:

En Madrid en la fecha indicada (08/03/2011) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en la representación que tiene acreditada en nombre de la sociedad X, S.L. con NIF ... y domicilio que señala a efectos de notificaciones en ... contra una resolución dictada el 23 de diciembre del 2008 por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones números ... y ..., que se tramitaron en forma acumulada, interpuestas contra un acuerdo de liquidación por importe de 164.991,44 euros girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, concepto de Transmisiones Onerosas y contra un acuerdo sancionador en relación con los hechos regularizados en aquella y que fue anulado en la resolución que ahora se recurre.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 17 de noviembre del 2007 se notificó a la interesada el inicio de unas actuaciones de comprobación limitada al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados del periodo 2002 a 2005.

Al término de estas actuaciones se le puso de manifiesto el expediente al interesado para la formulación de alegaciones previas al Acta que fue formalizada en disconformidad y con el número ..., el día 15 de marzo del 2007, proponiendo el gravamen por este impuesto de la operación formalizada en escritura publica de fecha 18 de diciembre del 2003.

Frente al criterio del interesado que consideró la operación sujeta al IGIC canario y al concepto sobre Actos Jurídicos Documentados que fue en su momento autoliquidado, la Inspección sostuvo que estaba sujeta pero exenta en el IGIC y en consecuencia sujeta subsidiariamente al ITP, concepto TPO.

Formalizada el Acta y preparado el informe complementario, fue dictado el acuerdo definitivo de liquidación el 14 de septiembre siguiente, que confirmó la propuesta de la Inspección y que dio lugar a una cuota de 141.439,54 euros y a unos intereses de demora de 23.551,90 euros.

SEGUNDO.- Mediante Convenio Urbanístico, ratificado por el Pleno del Ayuntamiento de ... y que había sido suscrito entre ese Ayuntamiento y la sociedad X, S.L., se acordó una operación de permuta por la que el Ayuntamiento adquiría el pleno dominio de una finca urbana denominada ... que ocupaba una superficie de 2 hectáreas, 9 centiáreas y 1450 decímetros cuadrados y cuya transmisión fue formalizada en escritura publica de fecha 13 de junio del 2002.

Para fijar la contraprestación de la permuta a la sociedad recurrente, se le reconocía un valor económico de su prestación equivalente a una edificabilidad residencial de 33.200 m2, 6.800 m2 de edificabilidad comercial sobre rasante y la disponibilidad de subsuelo para 300 plazas por un periodo de 75 años, por la finca transmitida al Ayuntamiento. Y esta contraprestación se concretó en la aprobación de un Plan Especial que reconociera la edificabilidad sobre la finca denominada ... de 13.200 m2 a la aquí recurrente, la transmisión de la parcela 38-1 del Plan Parcial del Sector ... que absorbía la edificabilidad comercial reconocida de los 6.800 m2 y otros 5.875 m2 de residencial reconocidos en el Convenio como valor de lo transmitido, y por último que se le transmitirían otras parcelas que absorbieran los restantes 14.125 m2 de edificabilidad reconocidos.

La transmisión acordada de la Parcela 38-1, después de unas operaciones de agrupación y segregación aprobadas por el Ayuntamiento el 20 de noviembre del 2003, se concretó en la de un solar resultante situado en el barrio de ... que fue efectivamente formalizada en escritura de fecha 18 de diciembre del 2003, estando el título del transmitente pendiente de inscripción registral y a la que se le asignó un valor de 2.571.627,97 euros.

Se hacía constar en la escritura que la parcela estaba ocupada por una edificación destinada a servicios Sociales Municipales quedando el Ayuntamiento obligado al desalojo y correspondiendo al adquirente los gastos de derribo. No se hace ninguna referencia al IGIC ni a cualquier otro impuesto, salvo al de Incremento de Valor de los Terrenos que quedaba a cargo del propio Ayuntamiento.

Esta es la operación a que se refiere la liquidación.

TERCERO.- Contra la liquidación girada se interpuso en su momento recurso de reposición que fue desestimado. Y contra esta resolución se interpuso ante el Tribunal Regional de ... reclamación en primera instancia que, en la resolución que ahora se recurre en alzada, confirmó la procedencia de la liquidación y anuló la sanción.

Contra esta resolución se ha presentado este recurso de alzada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente por razón de la cuantía de la reclamación resuelta en primera instancia por el Tribunal Regional para conocer del presente recurso de alzada.

Estimada en la primera instancia la pretensión de anulación de la sanción impuesta, se mantienen como motivos de oposición a la liquidación, el relativo al transcurso del plazo de un mes para dictar el acuerdo de liquidación del artículo 60.4 del ahora derogado RD 939/1986 de 25 de abril, la paralización de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses, y la improcedencia de la liquidación girada por ITP al tratarse de un operación sujeta al IGIC canario.

SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación que formula el recurrente es el relativo al hecho de haber transcurrido en exceso el plazo de un mes desde la fecha de notificación del acta (15 de marzo del 2007) hasta la fecha del acuerdo de liquidación que fue dictado el 14 de septiembre del 2007 y notificado el 19 de septiembre del mismo año; y reclama la caducidad.

No se trataría realmente de caducidad, entendida como causa de terminación del procedimiento administrativo por haber excedido los plazos legalmente previstos para dictar resolución que le pusiera término, sino de una irregularidad derivada de no haberse cumplido en el tiempo fijado una de las fases o trámites del procedimiento.

Y así concretada la pretensión, su fundamento es lo que establecía el artículo 60.4 del RGIT de 1986 ("Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector Jefe, a la vista del acta y su informe complementario y de las alegaciones formuladas, en su caso, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones").

Sobre la aplicación de este artículo 60.4 del RGIT y sobre las consecuencias que pudieran derivarse del incumplimiento del plazo de un mes fijado para dictar el acuerdo de liquidación y en el tiempo en que fue aplicable este precepto, han sido numerosas las resoluciones de este TEAC manteniendo un criterio reiterado y confirmado en la doctrina de los Tribunales de la jurisdicción contencioso administrativa, en el sentido de que no estando prevista legal ni reglamentariamente ninguna consecuencia anudada a ese incumplimiento, del mismo resulta una irregularidad que sólo es determinante de la anulabilidad del acto en la medida en que pudiera haber dado lugar a indefensión, o cuando la anulabilidad venga impuesta por la naturaleza del término o plazo (art. 63 Ley 30/1992). Circunstancias que no podrían apreciarse en este caso.

Pero, además, no hay que olvidar que en este caso el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 17 de noviembre del 2006, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 (1 de julio del 2004); de forma que son las normas de esta Ley las que resultan aplicables al procedimiento de inspección seguido; y que aunque hasta la publicación del nuevo reglamento de 27 de julio del 2007 continuaban vigentes las anteriores normas reglamentarias, lo eran en cuanto no se opusieran a lo previsto en la propia Ley 58/2003. Y en ésta, y tampoco en el nuevo reglamento del 2007, se establece un plazo máximo para que se dicte el acuerdo de liquidación en relación con las actas de disconformidad, muy posiblemente porque el principio de seguridad jurídica del sujeto pasivo se entiende satisfecho con la fijación de un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Se desestima por tanto este motivo de impugnación.

TERCERO.- El segundo motivo de impugnación es el relativo a la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por un período superior a seis meses y que determinaría la no interrupción del plazo de prescripción de la acción administrativa para liquidar la deuda tributaria, por las actuaciones anteriores a la interrupción injustificada.

El periodo de interrupción que considera el recurrente es el que media entre la fecha de notificación del acta, el (15 de marzo del 2007) hasta la fecha del acuerdo de liquidación que fue dictado el14 de septiembre del 2007 (y no el de su notificación, como él sostiene, el 19 de ese mes).

Efectivamente entre una y otra fecha existe un periodo superior a seis meses, pero debe tratarse de un interrupción injustificada y no está injustificada la paralización en las actuaciones mientras transcurre el plazo establecido en la ley para el cumplimiento de un trámite por el contribuyente y mucho menos cuando ese trámite es esencial e impuesto legalmente, como ocurre con el plazo de presentación de alegaciones. Por ello para computarla injustificada interrupción no se debe tener en cuenta ni el plazo legal, ni el prorrogado (siete días) a solicitud del interesado (escrito de 2 de abril del 2007), para cumplir el trámite de presentación de alegaciones frente al acta. De esta forma, si a la fecha de notificación del acta, el 15 de marzo del 2007 se le añaden 22 días naturales, resulta que a la fecha del acuerdo, el 14 de septiembre siguiente, no habían transcurrido los seis meses que considera el recurrente.

Este criterio está confirmado en varias sentencias del Tribunal Supremo, así en su sentencia de 25 de junio de 2009 Rec. n.º 1704/2003) de la que extraemos los siguientes párrafos: " ... En realidad, el único punto de conexión que existe entre ambas disposiciones legales y reglamentarias es la norma del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente, a tenor de la cual la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, determina que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones inspectoras.

De este modo, lo único que ocurre es que si se produce una paralización injustificada, y por causa imputable a la Administración, y no al obligado tributario, de un procedimiento inspector, durante más de seis meses, se priva de efectos interruptivos de la prescripción a los previos actos de dicho procedimiento inspector, a los efectos del art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria.

Pero lo que en absoluto resulta de la jurisprudencia invocada por la recurrente, como advierte el Abogado del Estado, es que la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado dentro del procedimiento inspector no sea un trámite absolutamente esencial dentro de dicho procedimiento inspector, dada su vinculación con el principio de audiencia; además de ser un trámite legalmente imperativo. Y por lo tanto, lo que en absoluto se sostiene en la jurisprudencia del Tribunal Supremo es que la formulación del escrito de alegaciones por parte del interesado, o en defecto de su formulación el traslado de la Administración al interesado para que formule este escrito de alegaciones dentro de determinado plazo, sean trámites que no deben computarse como actividad legítima del procedimiento inspector y, en tal medida, como una actividad que impide, cuando menos durante su plazo de cumplimentación legal, que pueda considerarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector.

No puede admitirse que, para evitar una paralización injustificada del procedimiento inspector, la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones del interesado. Ello comportaría no sólo una vulneración de las normas legales y reglamentarias reguladoras de la tramitación del procedimiento inspector, sino una posible vulneración de principios constitucionales de mayor transcendencia, como es el principio de audiencia.

Y de hecho, si nos fijamos en la redacción de la sentencia de este Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002, invocada por el recurrente, lo que nos dice es que la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento inspector no es una causa que interrumpa, per se, el plazo de prescripción de la deuda tributaria en el sentido del art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria, que se refiere a la interrupción del plazo de prescripción de la deuda tributaria por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase por parte del interesado; a diferencia de lo que la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo ha dicho respecto de la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento económico-administrativo.

Lo que no dice esta sentencia es que no debamos computar el escrito de alegaciones del interesado como hito esencial del procedimiento inspector y, en tal medida, que no lo debamos tener en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento inspector durante más de seis meses, que pueda privar de efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones previas desarrolladas por la Administración en el seno de dicho procedimiento inspector, en el sentido establecido por la norma especial del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente.

De hecho, en esa sentencia de este Tribunal de 4 de junio de 2002, podemos observar que el día inicial para el cómputo de la paralización indebida durante más de seis meses del correspondiente procedimiento inspector se fija en el siguiente a la presentación del escrito de alegaciones del interesado y no en el momento previo de formulación del acta por parte de la Inspección de los Tributos.

Esto es, este Tribunal tiene en cuenta, como momento inicial para computar la paralización indebida durante más de seis meses del procedimiento inspector, la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado, que se produce entre el acta de la Inspección y la liquidación final de la Inspección. ... "

CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto, esto es, en la procedencia de la liquidación girada por el ITP en concepto de transmisiones onerosas, en relación con la transmisión inmobiliaria que hizo el Ayuntamiento de ... a favor del recurrente, de la parcela nº 38-1 del Plan Parcial ... como parte de la contraprestación de la permuta acordada en un Convenio Urbanístico de 22 de marzo del 2002, el recurrente oponea su procedencia el carácter que la operación tuvo de sujeta y no exenta al Impuesto General Indirecto Canario.

Invoca lo dispuesto en el artículo 4º de la Ley 20/1991 de ese impuesto que establece: "Estarán sujetas al Impuesto por el concepto de entregas de bienes y prestaciones de servicios las efectuadas por empresarios o profesionales a titulo onerosos, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional". Y también cita lo que dispone el artículo 10.20º de la misma Ley, que: "Se considerarán edificables los terrenos calificados como solares por la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la construcción por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa".

Sobre esta base legal y haciendo cita de una sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de febrero del 2004 (que declaraba que: "Es claro que en el presente caso la enajenación de los inmuebles se realiza mediante contraprestación no de naturaleza tributaria, por ello no puede incluirse en el supuesto de no sujeción que antes hemos analizado, pues la transmisión de los terrenos se produce mediante permuta"); y dos resoluciones, una de la DG de Tributos del Gobierno de Canarias y otra de la DG de Tributos del Ministerio de Hacienda, para sostener que la transmisión de parte del patrimonio empresarial del Ayuntamiento presupone la condición de empresario en el transmitente, y que las parcelas del patrimonio municipal forman parte de un patrimonio empresarial; de donde concluye con la sujeción al IGIC de la operación considerada a cargo del Ayuntamiento.

Según consta en los Antecedentes, la parcela cedida procede de las cesiones obligatorias previstas en la legislación del suelo. Y ya en Resolución 2/2000 de la Dirección General de Tributos se consideró ajustado a derecho el que: "Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción".

Pero todo lo anterior solo justifica el carácter de operación sujeta al IGIC tal como reclama el recurrente y, en el territorio de aplicación del IVA su sujeción a este último impuesto, calificación que ya había sido reconocida por la Administración tributaria Canaria en la resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acto de liquidación. Pero allí se calificaba la operación de sujeta al IGIC, pero además exenta, en aplicación de lo que establece el artículo 10.1. nº 31 de la citada Ley 20/1991, en la redacción dada por Ley 14/2000 de 29 de diciembre que recoge la exención en el IGIC para: "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el Estado, la Comunidad Autónoma de ... y las entidades locales ...".

Sobre este punto no se ha formulado observación alguna por el recurrente en sus alegaciones.

Ahora, calificada la operación de sujeta y exenta del IGIC, resulta aplicable el artículo 7º del TR de la Ley del ITP (RD legislativo 1/1993) donde después de declarar la no sujeción a este impuesto (el ITP) de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA, establece que :"No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido".

Teniendo en cuenta la Disposición adicional Tercera del RD Legislativo 1/1993 cuando dice que: "Las referencias que contiene la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderán hechas al impuesto General Indirecto Canario en el ámbito de su aplicación", hay que concluir que la entrega liquidada por el ITP en el acuerdo impugnado es conforme a derecho, porque aun constituyendo una operación sujeta al IGIC estaba exenta del mismo por ser el transmitente una entidad local ... y esto determina la aplicación de la sujeción del artículo 7º del RD Legislativo 1/1993.

Y ello, aunque la aplicación de aquella exención sujetiva a favor de las transmisiones, también de las inmobiliarias, hechas por el Estado, la Comunidad Autónoma de ... y las entidades locales de esta Comunidad, suponga en estos casos una ruptura en la cadena de deducciones del impuesto soportado en las fases intermedias de los procesos de construcción de edificaciones, cuando el destinatario es un empresario o profesional con derecho a la deducción del impuesto soportado en sus adquisiciones y el transmitente es una de las entidades públicas citadas, anulando el efecto de la posibilidad de renunciar a la exención de las transmisiones inmobiliarias de los apartados 20,21 y 22 del número 1 del artículo 10 de la Ley 20/1991, posibilidad que introdujo la Ley 16/1994 (artículo Primero. Seis. G)

Por ello,

Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad X, S.L. contra una resolución dictada el 23 de diciembre del 2008 por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones números ... y ..., tramitadas en forma acumulada, ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.