STS, 30 de Abril de 2007

En los recursos contencioso administrativos núm. 324 y 325/01, acumulados, seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, se dictó sentencia, con fecha 23 de enero de 2003, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar y desestimamos los recursos -acumulados- interpuestos contra las resoluciones a que se ha hecho mención en el encabezamiento, por ser esas resoluciones conformes al Ordenamiento Jurídico, sin imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de DOÑA Leticia y DON Luis Alberto se interpuso, por escrito de 19 de marzo de 2003, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando sentencia estimatoria del recurso, que casara y anulara la impugnada y resolviera el debate planteado de conformidad con la doctrina jurisprudencial.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 29 de mayo de 2003, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, elevándose las actuaciones ante este Tribunal.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 20 de Diciembre de 2006, se señaló para votación y fallo el 24 de Abril de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de Sección

La sentencia ahora recurrida en casación, tiene por objeto las Resoluciones antes mencionadas del TEAR de Navarra, relativas a liquidaciones de IRPF, del año 1993, por importes de 4.325.951 pesetas y 5.569.213 pesetas, en las que no admite como disminuciones patrimoniales la minusvalía declarada por el sujeto pasivo con origen en la compra y amortización de bonos de la República de Austria y aplicada en el ejercicio, al no computarse los intereses de los títulos, entendiéndose que la minusvalía se obtiene conjuntamente con los intereses declarados exentos.

Los cónyuges recurrentes adquirieron en fecha 19 de julio de 1993 bonos de la República Federal de Austria, por importe de 5.826.406 ptas.. En fecha anterior a la enajenación de los bonos, realizaron el cobro del rendimiento explícito o cupón de la Deuda Pública, por un importe de 387.500 ptas., produciéndose la venta de los citados bonos por importe de 5.536.142 ptas., con fecha 21 de octubre de 1993. En segundo lugar, los cónyuges recurrentes adquirieron en fecha 2 de noviembre de 1993 bonos de la República Federal de Austria, por importe de 210.639.198 ptas.. En fecha anterior a la enajenación de los bonos, realizaron el cobro del rendimiento explícito o cupón de la Deuda Pública, por un importe de 16.213.658 ptas., produciéndose la venta de los citados bonos por importe de 193.569.640 ptas., con fecha 15 de noviembre de 1993.

El importe total del cobro de los intereses ascendió a una cantidad de 16.601.158 pesetas (8.300.579 pesetas para cada uno de los dos cónyuges) mientras que la minusvalía derivada de la diferencia entre los importes de compra y venta de los bonos ascendió a una cantidad de 17.359.822 pesetas (8.679.911 pesetas para cada uno de los dos cónyuges).

Los recurrentes en casación para la unificación de doctrina señalan como sentencias de contraste las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 19 de febrero de 2002, recurso 218/00; de 15 de enero de 2002, recurso 222/00; de 28 de noviembre de 2001, recurso 225/00; de 27 de noviembre de 2001, recurso 219/00; y de 15 de noviembre de 2001, recurso 88/00, y alegan que la Sentencia impugnada vulnera el artículo 24 de la LGT, pues considera que el negocio llevado a cabo fue realizado en fraude a la ley.

El Abogado del Estado se opone al recurso, sobre la base de la Sentencia del Tribunal Supremo, de 30 de junio de 2000 y de la Audiencia Nacional, de 24 de noviembre de 1998 .

Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo ContenciosoAdministrativo, que establece el artículo 8º de la Ley de esta Jurisdicción, ha de examinarse de oficio y con carácter previo a los motivos de casación que propone la parte recurrente, la posible inaccesibilidad parcial del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción --la 29/1998, de 13 de julio --, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas - 150.253,03 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas - 18.030,36 Euros-. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución .

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso de oficio.

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que, respetando el principio de contradicción, la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ).

De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala (entre otros los autos de 29 de enero y 22 de febrero de 1999, y las sentencias de 5 y 15 de julio de 2000, 11 de diciembre de 2001 y 20 de febrero, 3 y 11 de julio de 2002 ) que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión --que es el criterio a tener en cuenta ex art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción-- viene determinado por la cuota tributaria, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.

En el supuesto de autos, tal y como consta en la Resolución del TEAR de Navarra de 19 de diciembre de 2000, resolutoria de la reclamación 1364/99, interpuesta por Doña Leticia, y tras plasmar los negocios celebrados por los dos cónyuges, por Acuerdo de 10 de junio de 1999, el Inspector Regional de Navarra confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta 01 de conformidad nº NUM000, siendo dicho Acuerdo confirmado por el TEAR. Dicha liquidación arroja una deuda tributaria de 4.325.951 ptas., cantidad desglosada en 2.784.674 ptas. de cuota y 1.541.277 ptas. de intereses.

En segundo lugar, tal y como consta en la Resolución del TEAR de Navarra de 19 de diciembre de 2000, resolutoria de la reclamación 1363/99, interpuesta por Don Luis Alberto, y tras plasmar los negocios celebrados por los dos cónyuges, por Acuerdo de 10 de junio de 1999, el Inspector Regional de Navarra confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta 01 de conformidad nº NUM001, siendo dicho Acuerdo confirmado por el TEAR. Dicha liquidación arroja una deuda tributaria de 5.569.213 ptas., cantidad desglosada en 3.771.919 ptas. de cuota y 1.797.294 ptas. de intereses.

De lo anterior resulta que la cuota relativa a la liquidación girada a Doña Leticia no alcanza la cifra de tres millones de pesetas (18.030,36 Euros), que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.

Además, en aplicación de la regla contenida en el art. 41.3 de la LJCA 29/98, en los casos de acumulación --es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional-- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior a lo legal la posibilidad de casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993 ).

Por todo lo anteriormente dicho, procede declarar la inadmisión parcial del presente recurso de casación para la unificación de doctrina por defecto de cuantía (en cuanto a la liquidación que dio origen a la reclamación 1364/99 formulada por Doña Leticia ).

Sentado lo anterior, procede entrar a conocer del fondo de la cuestión planteada en cuanto a la liquidación que dio origen a la reclamación 1363/99 formulada por Don Luis Alberto .

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna. En este caso es evidente que la sentencia recurrida y las de contraste versan sobre la misma cuestión, de manera que procede examinar si la doctrina que incorpora la sentencia recurrida es correcta, o bien lo es la que incorporan las sentencias de contraste.

La Sentencia recurrida tiene por base, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO:- La llamada economía lícita de opción no ha sido en el presente caso sino un negocio especialmente dirigido a obtener un ahorro fiscal y que no se explica por sí mismo sino por esa finalidad.

No tiene razón de ser por sí mismo, sino en función de dicho beneficio.

Esto no es lo mismo que obtener una ventaja fiscal a consecuencia de un negocio fundado en causa lícita.

Lo que hace ilícita la opción por un determinados negocio desde el punto de vista fiscal no es que el mismo permita obtener, entre varios negocios posibles, una ventaja fiscal, sino que ésta sea la única finalidad "seria" del negocio elegido porque cuando éste además de una causa lícita, tiene o produce aquel resultado, nada hay que objetar desde el punto de vista tributario.

La operación de adquisición de los bonos austriacos en fecha próxima a la de vencimiento del cupón y su ulterior enajenación, es por esta dinámica y sus resultados una operación encaminada a provocar una disminución patrimonial compensable con rendimientos del sujeto pasivo; o sea, un negocio indirecto o instrumental, porque no es lo mismo que la ventaja fiscal sea la consecuencia del negocio a que sea su causa final.

Si no es por ese beneficio el negocio, no se hubiera celebrado, pues su resultado en conjunto sería desfavorable para el adquirente de los títulos.

La aplicación de las normas tributarias no puede dejarse al albur del contribuyente.

Éste puede optar libremente por la celebración de los actos o contratos que convengan a sus intereses; pero no puede disponer sobre los efectos de la norma tributaria.

La contraprestación de un negocio civil o mercantil no puede ser una exención o beneficio tributario; esa contraprestación ha de proporcionarla el propio contrato, sin perjuicio de las ventajas tributarias derivadas del mismo.

El contrato celebrado con amparo en una norma no puede tener por finalidad la prevista por una norma distinta. Ha de tener su propia causa y su propio resultado amén del que resulte de la aplicación del ordenamiento fiscal.

Y ese ordenamiento no puede dar el mismo tratamiento a las pérdidas o disminuciones que sean consecuencia de un negocio que las buscadas de propósito.

No burla la norma fiscal quien mediante el ejercicio de su libertad de contratación busca el tratamiento fiscal más favorable, sino quien amparándose en esa libertad celebra negocios anómalos desde un punto de vista causal para aludir las consecuencias de una norma fiscal.

En el presente caso estamos ante un negocio instrumental, indirecto, e incluso fraudulento como dijimos entre otras en la sentencia dictada por esta Sala en pleno de 11-6-2001 (recurso nº 1477/98 ).

La Audiencia Nacional en sentencias como la de 25-3-2002 que cita otras de la misma Sala y también la del Tribunal Supremo de 30-6-2000 (recurso 225/98 ) aunque con distinta argumentación, complementaria y no contradictoria con la expuesta en el precedente, llega a la conclusión de que no hay disminución patrimonial por el hecho de que el bono se haya vendido a precio inferior al de compra.

Y así lo entendemos también nosotros porque el menor valor de enajenación del título no se debe a razones ajenas a la operación de que se trata en estos autos (por ejemplo, de mercado), sino derivadas de la propia dinámica de esa operación, porque así como la adquisición del cupón en fechas próximas a las de su vencimiento, eleva el precio del bono, su enajenación posterior a la obtención de dicho rendimiento lo disminuye. Va una cosa por la otra. Por consiguiente, no pueden separarse los distintos momentos de una misma operación, compleja pero bien articulada, de suerte que ha de estarse a su resultado global para determinar si se ha producido o no una disminución patrimonial.

El CDI España-Austria de 20-12-1966 (BOE 6-1-1968 ) no puede amparar otros efectos (la exención de los intereses) que los previstos en su texto. El ordenamiento interno, respeta estos efectos, pero no consiente efectos favorables añadidos que procedan de una operación realizada con distinta finalidad a la amparada en dicho convenio.

Además, es un contrasentido provocar una pérdida patrimonial para obtener una ventaja fiscal, esto es, como cargar a Hacienda pérdidas o disminuciones intencionadas.

El ordenamiento jurídico no puede consentir tamaña burla, por muy bien lavada que se presente la cara de la operación.

Lo de economía lícita de opción en tales casos es un pretexto, una falacia, como ya deja entrever el modus operandi del comprador-vendedor de los bonos".

Se alega por la parte recurrente la aplicación indebida del artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, pues la parte recurrente entiende que el negocio realizado no lo fue en fraude de ley sino en el ejercicio de una legítima economía de opción, que le permitió acudir, de entre las opciones legales entonces existente, a la más ventajosa en términos fiscales.

La presente cuestión ha sido resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, consolidando una doctrina reiterada, relativa al tratamiento fiscal de los beneficios obtenidos por residentes en España con la adquisición y venta posterior de títulos de la Deuda Pública de la República de Austria ("bonos austriacos") cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos, centrándose el debate en si, estando aquellos intereses exentos, no ya de retención, sino de gravamen, la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses, ha de considerarse o no una minusvalía compensable a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El núcleo del recurso que debe examinarse consiste, pues, en determinar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austriaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos.

Las operaciones de compra y venta de los bonos austriacos, en las condiciones que en este caso concurren, responden a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos; dicho importe se confunde inicialmente con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que no resultan gravados. Despojado el valor de los bonos del valor de los cupones percibidos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge así la pretendida disminución patrimonial.

Antes de entrar en el estudio de la cuestión nuclear planteada, parece oportuno sentar criterio en los siguientes puntos:

1. Debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible. El art. 25.3 de la Ley General Tributaria, tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego (por lo que aquí interesa, de la alteración patrimonial por la adquisición y enajenación de los "bonos austríacos") a la luz de los criterios deducidos del art. 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

2. Como ponía ya de manifiesto nuestra sentencia de 30 de junio de 2000 (Rec. num. 225/1998 ), la admisión o no en España de la compensación de la disminución patrimonial o de la devolución tributaria que la recurrente quiere conseguir en su declaración de I.R.P.F. de 1993 como consecuencia de las operaciones efectuadas con los "bonos austriacos" debe dilucidarse con arreglo a la normativa interna española; no se trata de una cuestión de interpretación del Convenio suscrito entre España y Austria el 20 de diciembre de 1966 .

3. Ha de quedar claro que no ha sido objeto de contienda la cuestión relativa a la exención de los intereses de los "bonos austriacos" como rendimientos del capital mobiliario, porque lo único que se ha venido cuestionando en relación con ellos es su incidencia en la cuantificación de la alteración patrimonial.

4. La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal", que no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, está fuera de toda duda. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía de opción, se pueda incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo; pero no es el caso que ahora se nos plantea en que el recurrente pudo válidamente invertir en "bonos austriacos" con la finalidad de, amparándose en el Convenio de Doble Imposición, obtener la exención de intereses, además de obtener cualesquiera otros beneficios fiscales que lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio, operando con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera. Pero bien entendido que la determinación del valor de adquisición a la hora de considerar si la alteración patrimonial constituía una verdadera disminución de patrimonio necesariamente debe ser con arreglo al ordenamiento fiscal interno.

5. La alteración patrimonial, dada la fecha en que se realizó el hecho imponible y el período impositivo de referencia (1993), se regía por lo dispuesto en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, concretamente, por sus arts. 44 y siguientes, que para las transmisiones patrimoniales onerosas (como es la inherente a los "bonos austriacos") fijaba en su art. 46, tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, el "importe real" por el que dichas adquisición y enajenación fueron realizadas.

Sentado lo anterior, la principal cuestión a estudiar para resolver el presente recurso del modo adecuado en Derecho es la relativa a precisar a qué se está refiriendo el art. 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, de aplicación a partir de 1 de enero de 1992, cuando para determinar el valor de adquisición, en los incrementos o disminuciones de patrimonio, se refería al "importe real". Pues bien, es de comenzar por señalar que, en principio, cabría considerar como "importe real" la cantidad efectivamente satisfecha en la adquisición de los bonos austriacos. Pero el art. 46.1.b) de la Ley 18/1991 considera que el "valor de adquisición" estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado y del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses. Se excluyen, pues, expresamente del valor de adquisición los intereses que hubieren sido satisfechos por el adquirente. Aunque el art. 46.1 b) de la Ley 18/1991 se refiere principalmente a los intereses derivados de la firmeza de la adquisición de los bienes y derechos, es obvio que, dentro de un proceso de integración de la norma aplicable al caso, se puede perfectamente actuar del mismo modo, respecto de la adquisición de títulos con cupón corrido, es decir, con intereses incluidos en el precio de adquisición. La norma del art. 46 de la Ley 18/1991 es suficientemente expresiva de la diferenciación jurídico tributaria entre el principal y los intereses, por más que ambos estén incluidos en un mismo precio satisfecho.

En el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto -en casos especiales como el que aquí nos ocupa- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad.

Sobre la base de lo que antecede, debe advertirse que en la operación de compraventa de "bonos austriacos" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austriacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión.

No carece de interés destacar que la finalidad de los arts. 44 y siguientes de la Ley 18/1991, de 6 de junio, era conocer si realmente había existido una alteración patrimonial (incremento o disminución) en el valor de un mismo bien en el momento en que dicho bien salía del patrimonio del sujeto pasivo, con la finalidad de someter a tributación (aumentando o disminuyendo la base imponible) el incremento o disminución de patrimonio. Por consiguiente, sólo si se trata de un mismo bien podía determinarse si en el período que medió entre su adquisición y enajenación se había producido una alteración de su valor, pues difícilmente puede hablarse de incremento o disminución cuando se trata de magnitudes o bienes diferentes, en la adquisición y en la enajenación, por más que en ambas se haya satisfecho un único precio.

Si lo que pretende gravarse en el I.R.P.F. como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austriacos".

Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían -y siguen constituyendo- conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austriacos"), en el mismo impuesto (el I.R.P.F.), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993), para un mismo sujeto pasivo (el hoy recurrente), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el "importe real", fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable -como es el caso- para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austriaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde no sólo con arreglo al repetido Convenio sino de acuerdo también con la propia Ley 18/1991, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

En conclusión, en los "bonos austriacos", siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teleológica de los términos del apartado 1 del art. 46 de la Ley 18/91 exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses. La correcta interpretación del precepto referente al valor de adquisición sería incompatible -en casos como el contemplado- con la confusión de ambos importes y exige su adecuada separación, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después.

Es llano, pues, que en los "bonos austriacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el I.R.P.F.: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio HispanoAustriaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al "importe real", que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austriacos que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el I.R.P.F., de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austriaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la ley para descubrir obligaciones tributarias donde la ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.

Por lo demás, este es el criterio que se expresaba en la sentencia de esta Sala y Sección de 30 de junio de 2000 cuando señalaba que "los intereses de los "bonos austriacos" no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales".

En definitiva, -como apunta el Abogado del Estado-, que de estimarse el recurso se obtendría una devolución fiscal por una disminución patrimonial que no se ha producido, ya que se trata de una minusvalía ficticia.

En efecto, el resultado pretendido por el recurrente es, en consonancia con la tesis planteada por la Sala Sentenciadora, inaceptable, porque una cosa es el ahorro fiscal que sobre la tributación de sus rentas puede obtener un contribuyente, cuando, sin ocultar las bases tributarias, ejercita el derecho de opción, dentro de lo que dispone la legislación aplicable y sin adulterar los negocios jurídicos que realiza (procedimiento de cuya legitimidad y adecuación a Derecho no cabría dudar) y otra muy distinta es -como sucedería en estos casosque la renta obtenida se produzca, exclusivamente y sin otra causa, por las sucesivas compra y venta de unos valores de rentabilidad exenta (que suponen operaciones económicamente neutras y carentes de beneficios o pérdidas reales) con la posterior percepción de un ahorro tributario gratuito, consistente en la compensación, y por lo tanto ausencia de tributación, de otras plusvalías reales con las minusvalías artificialmente creadas, de manera sólo formal, con operaciones financieras dirigidas a obtener, precisamente, ese lucro, que se extraería -aunque fuera indirectamente- de los recursos públicos, instrumentalizando el sistema tributario para la realización de un negocio privado.

Todo lo anterior justifica la desestimación del presente recurso, siguiendo la constante doctrina de esta Sala sobre la materia, por entender que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austriaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, no constituye una minusvalía que pueda compensarse con otros incrementos obtenidos en el ejercicio.

En consecuencia con la exposición anterior, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para unidad de doctrina, en cuanto a la liquidación que dio origen a la reclamación 1364/99 formulada por Doña Leticia, así como procede declarar no haber lugar al recurso de casación para unidad de doctrina, en cuanto a la liquidación que dio origen a la reclamación 1363/99 formulada por Don Luis Alberto, así como imponer las costas causadas en el recurso a la parte recurrente.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 Euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,