Resolución nº 00/5710/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Febrero de 2010
| Fecha de Resolución | 23 de Febrero de 2010 |
| Concepto | Impuestos Especiales |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la villa de Madrid, en la fecha indicada (23/02/2010) y en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, Avenida Llano Castellano,17, contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 14 de mayo de 2009, recaído en su expediente número .../05, promovido por X, S.L., por los conceptos de Impuestos Especiales e IVA.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 23 de septiembre de 2004, la Inspección de los Tributos levanto las actas de disconformidad n° A02 ... y A02 ..., por los conceptos de Impuesto especial sobre la electricidad e IVA, respectivamente, correspondiente a los ejercicios 2000 a 2003. Según consta en el Acta A02 ..., el obligado tributario tiene por actividad principal la fabricación de electricidad mediante central hidroeléctrica. El total de la energía producida es vendida a Y, como empresa eléctrica interconectada. La empresa no dispone de Código de Actividad y Establecimiento a los efectos de lo previsto por la Ley 38/1992. Los titulares de fábricas de productos objeto de Impuestos Especiales están obligados a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora correspondiente, a disponer del código de actividad y establecimiento (CAE) y a llevar las cuentas corrientes necesarias para el control del movimiento de energía eléctrica (art. 40, 50, 131 y 133 del Reglamento del Impuesto). De acuerdo con ello, resultan ser condiciones sustantivas e ineludibles para la consideración de la instalación como fábrica a los efectos de los IIEE, y para la aplicación de cualquier exención o del régimen suspensivo.
Es por ello que no procedía considerar en régimen suspensivo la energía suministrada a la red de Y.
De acuerdo con los valores promedios facturados por Y, resulta una propuesta de liquidación que, desglosada en el expediente por meses, totaliza una deuda tributaria de 78.996,36 , de los que 70.503,15 se corresponden con la cuota y 8.493,21 con los intereses de demora.
SEGUNDO.- Consecuencia de lo anterior se levantó el Acta A02 ..., referida al mismo periodo, por el I.V.A. correspondiente, atendido lo dispuesto por el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que hace a la base imponible del impuesto -en cuanto forma parte de la base del IVA las cuotas correspondientes al resto de gravámenes y tributos que recaigan sobre tales operaciones-, se practica una propuesta de liquidación por importe de 12.639,41 , de los que 11.280,50 corresponden a la cuota y 1.358,91 a los intereses de demora.
TERCERO.- El Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, en fecha 3 de noviembre de 2004 dictó acuerdo por el que confirmaba ambas propuestas de regularización. En dicho acuerdo se insiste en la necesidad de la previa inscripción en la correspondiente Oficina Gestora, a los efectos de que aquella instalación pueda tener la consideración de "fábrica" de acuerdo con la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, así como su reglamento de desarrollo. No siendo así, no cabe entender aplicable el régimen suspensivo a las entregas de electricidad a la red eléctrica, (Y).
Igualmente se considera aplicable lo dispuesto por el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, procediendo la correspondiente liquidación del IVA por la mayor base imponible de este impuesto que representa aquella liquidación.
No se acredita del expediente la fecha de notificación del citado acuerdo.
CUARTO.- En fecha 16 de diciembre de 2004 la empresa interesada interpuso reclamación económico-administrativa contra dicho acuerdo, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., alegando en el momento procesal oportuno, en resumen, las siguientes alegaciones:
- Improcedencia de la liquidación correspondiente al Impuesto Especial sobre la electricidad, en cuanto la interpretación que la Inspección hace del concepto legal de "fábrica", en la que sí se encuentra incardinado el sujeto pasivo. En todo caso, el que se dice incumplimiento del requisito de estar censado en el Registro territorial correspondiente, constituiría un mero requisito formal, que no puede determinar la exigencia del impuesto al productor de energía eléctrica.
- Infracción de los principios inspiradores del impuesto especial sobre la electricidad, en cuanto pretende gravar exclusivamente el consumo, en tanto que el sujeto pasivo constituye únicamente productor de energía. Igualmente se vulneran los principios de proporcionalidad y capacidad económica, al exigirse el impuesto a la empresa productora, sin posibilidad de repercutirlo en consumidor final.
- Improcedente liquidación del IVA correspondiente, al no alcanzar las actuaciones inspectoras iniciadas a ese impuesto, ni poder verse incrementada la base del IVA consecuencia de la previa liquidación por el concepto de Impuesto Especial sobre la electricidad.
QUINTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional ... por acuerdo de 14 de mayo de 2009, estimó la reclamación, anulando el acto administrativo impugnado, reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades que resulten indebidamente ingresadas, así como, al cobro de los correspondientes intereses.
Dicho acuerdo está basado en la sentencia de 4 de junio de 2007 de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo planteado en un caso similar, en donde se concluye que si bien en buena técnica legal la liquidación resultaría procedente, por no resultar aplicable el régimen suspensivo, lo cierto es que tal circunstancia no salva el escollo de la evidente doble imposición, lo que impone la anulación de la liquidación recurrida. Dicho criterio está basado en la jurisprudencia del Tribunal Supremo según sentencias de fechas 27 de febrero de 2007; 5 de marzo de 2008; 16 de julio de 2008 -esta última en unificación de doctrina-. En todas ellas se plantea tal cuestión referida al ámbito del IRPF, por lo que hace a la exigencia de retenciones no practicadas, o practicadas en defecto, por el pagador, al tiempo que el perceptor ya ha autoliquidado el impuesto. En esa tesitura, sobre la duplicidad que significaría exigir al pagador unas mayores retenciones que el perceptor no ha deducido del impuesto, el Alto Tribunal fija jurisprudencia que supone eludir entrar a conocer del fondo del asunto (la procedencia de las mayores retenciones regularizadas por la Inspección en sede del pagador de aquellas rentas), concluyendo la improcedencia de la liquidación recurrida si ésta da lugar al enriquecimiento injusto denunciado, al doble ingreso de las cuotas tributarias, al margen de que, en buena técnica legal, se acredite que las retenciones practicadas fueron insuficientes atendida la normativa del impuesto.
SEXTO.- No conforme con la anterior resolución, el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria presentó recurso de extraordinario de alzada para la unificación de criterio contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... de 14 de mayo de 2009 citado, solicitando que con respeto a la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, se estime el recurso unificando el criterio manifestando que la salida de electricidad de una fábrica no inscrita en el registro territorial origina el devengo del impuesto y no supone la existencia de una doble imposición en el Impuesto sobre Electricidad, según doctrina mantenida por este TEAC en el recurso de alzada nº RG 6903/08.
SÉPTIMO.- Por otro lado, notificada la empresa interesada del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio presentado por el Director del Departamento de Aduanas e II. EE, contra el acuerdo dictado por el Tribunal Regional de ..., citado, a los efectos prevenidos en el artículo 61 del R. D. 520/2005 de 13 de mayo; el interesado presentó con fecha de sello de Correos de 4 de diciembre de 2009, el correspondiente escrito de alegaciones oponiéndose al presente recurso extraordinario de alzada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio en relación con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 14 de mayo de 2009, recaído en su expediente número .../05, por los conceptos de Impuestos Especiales e IVA.
SEGUNDO.-. A este respecto hay que señalar que la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que entró en vigor el 1 de enero de 1998, creó un nuevo impuesto especial de fabricación que es el impuesto sobre la electricidad y que el Real Decreto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, modificado por el Real Decreto 112/1998, dedica sus artículos 129 a 134 a crear las normas de gestión de este nuevo impuesto.
TERCERO.- Respecto de la relevancia del hecho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales hay que manifestar que el artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el Impuesto sobre la Electricidad tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64.bis. A) 2 de la misma Ley define la "fabrica" como la instalación de producción de energía eléctrica que, dentro de la normativa del sector, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. El artículo 40 del Real Decreto 1165/95, Reglamento de los Impuestos Especiales dispone que los titulares de fábricas, depósitos fiscales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo que establece el artículo 40 del texto antes citado es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizaciones, etc., que establezcan otras Administraciones, léase la Administración Autonómica o la Administración Local. Así mismo, el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas respecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40. Resulta evidente que dichas obligaciones y en particular las de censo, son de aplicación obligatoria para todos los Impuestos Especiales y, por tanto, también para el Impuesto Especial sobre la Electricidad, independientemente de las particularidades que tiene, que en ningún caso se refieren al censo. A este respecto, la consulta a la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, sobre el devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el suministro a una compañía eléctrica, en su apartado 6 indica: "En su condición de titular de una fábrica, tal y como se define ésta en el apartado 2 del artículo 64.bis A) de la misma Ley, el consultante estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el Reglamento de lo Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, especialmente las relativas a la inscripción en el registro territorial, exigida por sus artículos 40 y 133 y a la llevanza de una contabilidad del movimiento de los productos, establecida en sus artículos 50 y 131."Lo expuesto pone de manifiesto la importancia que la Dirección General de Tributos da a la inscripción en el Registro Territorial que constituye una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del retraso del devengo que supone el régimen suspensivo.
CUARTO.- Por otro lado, hay que tener en cuenta que la Disposición Transitoria 2ª del Real Decreto 112/1998, de 30 de enero que dio redacción al artículo 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece que las instalaciones que en el ámbito del Impuesto Especial sobre la Electricidad, deban considerarse fábricas con arreglo a lo establecido en el artículo 64 bis de la Ley de Impuestos Especiales y en el Reglamento de Impuestos Especiales, quedarán habilitadas como tales a los efectos previsto en dicha Ley y Reglamento, disponiendo sus titulares del plazo de tres meses, contados desde la entrada en vigor del Real Decreto, para proceder a su inscripción en el registro al que se refieren los artículos 40 y 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales, por lo tanto si no se está censado en tal registro, no se tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto Especial de la Electricidad. Por otra parte, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la carga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las prescripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábrica o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplique el régimen suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.
QUINTO.- De acuerdo con todo lo anterior, las instalaciones de producción de energía eléctrica para su consideración fiscal como "fábricas" deberán estar inscritas en los registros territoriales de las oficinas gestoras correspondientes a su demarcación cuya falta de inscripción determina la imposibilidad de operar en régimen suspensivo y en consecuencia, de acuerdo con lo manifestado por el Director del Departamento de Aduanas e IIEE la salida de electricidad de una fábrica no inscrita en el registro territorial origina el devengo del impuesto. Este criterio ya ha sido mantenido en numerosas resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central como la de 24 de febrero de 2009 recaída en su expediente R.G.: 6903/08.
SEXTO.- Por lo que respecta a la pretendida falta de existencia de una doble imposición, es algo que no puede afirmarse a priori ya que en cada caso habrá que estudiar las circunstancias que concurran y su probanza, ya que no puede excluirse que se haya producido la satisfacción del impuesto o parte del mismo en un momento posterior por parte de la compañía distribuidora en cuyo caso deberá demostrarse que se ha producido tal pago y la correspondencia entre los suministros efectuados a la empresa distribuidora y el impuesto satisfecho por ella. Por lo tanto, no cabe la unificación de criterio en este sentido.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 14 de mayo de 2009, recaído en su expediente número .../05, promovido por X, S.L., por los conceptos de Impuestos Especiales e IVA, ACUERDA: 1º) Estimar en parte el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio declarando en lo referente al momento del devengo del impuesto, que la salida de electricidad de una fábrica no inscrita en el registro territorial origina el devengo del impuesto y 2º) Respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.
