STS, 7 de Diciembre de 2006

En el recurso contencioso-administrativo núm. 630/99, seguido ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 2 de octubre de 2001, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, contra la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL) en impugnación de la resolución de fecha 17 de noviembre de 1999, que desestimaba reclamación contra el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 17 de octubre de 1997, y DECLARAMOS CONFORMES A DERECHO LOS ACTOS RECURRIDOS; todo ello con el fundamento que se contiene en la presente Sentencia y sin hacer expresa declaración en materia de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, CLH, S.A." se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes, para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

La recurrente, por escrito presentado el 22 de noviembre de 2001, formalizó el recurso de casación e interesó sentencia que case y anule la dictada por la Sala de la Audiencia Nacional, debiendo como consecuencia de ello, estimarse el recurso contencioso-administrativo con la consiguiente anulación de la liquidación que la Administración Tributaria practicó a la recurrente, "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, CLH, S.A.", por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe de 64.706.706 ptas.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 25 de junio de 2003, escrito de oposición al recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria que confirme la dictada en la instancia.

Señalado para votación y fallo el 5 de diciembre de 2006, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia de instancia tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO. A través del presente recurso contencioso administrativo se solicita un juicio de legalidad para con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de noviembre de 1999, que desestimaba la reclamación económico administrativa (nº 7004/97) que había sido formulada contra el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 17 de octubre de 1997, confirmatorio de acta del acta de inspección nº 0356295.6, de 24 de julio de 1997, por el concepto de Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos en cuantía de 64.7.06.106 pesetas.

Son presupuestos o antecedentes fácticos a tener en cuenta para la resolución del presente litigio los siguientes: 1°.- El 24 de julio de 1997 la Inspección de Aduanas levantó a la sociedad ahora recurrente el Acta nº 0356295.6, en la que se hacía constar que en el período de tiempo comprendido entre el 1 de septiembre de 1993 y el 8 de diciembre del mismo año salieron 1.591.603 litros de gasóleo bonificado de los Depósitos Fiscales que la sociedad tiene en Torrejón y Villaverde con destino a la empresa SERVICIOS COMERCIALES DE GASÓLEOS SEOGAS S.L., la cual no estaba autorizada para recibir gasóleo bonificado en aquellas fechas. 2°.- Al considerar la Inspección que el gasóleo bonificado con tipo reducido se había dirigido a un destinatario sin facultades para recibirlo, efectuó una liquidación, por el Impuesto Especial de Hidrocarburos, de 45.360.685 pts. de cuota y 19.346.021 pts. de intereses de demora (un total, por tanto, de

64.706.706 de pts.). 3°- El Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó un acuerdo, de fecha 17 de octubre de 1997, en el que se confirmaba la liquidación propuesta por la Inspección. 4°.- Contra este acuerdo la sociedad ahora actora interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central, que quedó desestimada por la resolución de fecha 17 de noviembre de 1999, que es el acto cuyo contraste de legalidad conforma el objeto del presente proceso.

Alega la parte actora en la demanda, como fundamento básico de su impugnación, lo siguiente: a) Que lo relevante es el uso o destino dado al producto, todo ello teniendo por finalidad esencial de las normas aplicables el control del movimiento de éste, por lo que, si se justificase debidamente el destino dado, por medio de los documentos de necesario acompañamiento al producto, cedería la presunción contenida en el art. 15.11 de la Ley 38/1992, de manera que la Administración, a partir de ese momento, debe dirigirse contra el destinatario en lugar de contra ella misma, y que, incluso, lo relevante resulta ser el uso que haga el consumidor final; b) Que debe distinguirse con claridad entre los aspectos materiales y formales del Impuesto, de manera que del incumplimiento de una obligación formal no puede derivar el nacimiento de la deuda tributaria, lo que sólo puede dimanar del cumplimiento del hecho imponible; c) Discrepa seguidamente de la aplicación del apartado 11 del art. 15 de la Ley del Impuesto, al equipararse en él la presunción contenida a la recepción de los productos por un destinatario en posesión de tarjeta CAE, siendo que, nuevamente, se refiere la Ley en exclusiva a los destinatarios finales (consumidores).

Conviene precisar que el artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece en la Tarifa 18, epígrafe 1.3, un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54. El punto 3 (...I...).queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos».

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, que entró en vigor el 7 de marzo de 1993, el que estableció, en su artículo 63, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa 18 del impuesto, señalando su apartado 6 que «la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y sólo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido».

Por su parte, el apartado 5 señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales.

Por tanto, el fondo de la cuestión, una vez establecidas las conclusiones anteriores, radica en determinar si la liquidación efectuada a CLH ha sido correcta, y en dilucidar si se ha incurrido en alguna conducta irregular con trascendencia tributaria. A este respecto es de señalar que el artículo 8 de la Ley 38/1992, además de establecer quiénes tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, regula, en su apartado 6, la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, recayendo la obligación del pago del impuesto en los expedidores en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el «destinatario facultado para recibirlos». A partir de tal recepción, esto es, por un destinatario «facultado» para la recepción, la obligación recaerá sobre tal destinatario.

Del expediente y de las alegaciones de las partes, que en esto son concordes, se desprende que en el caso de autos la recepción del gasóleo bonificado se produjo en fechas en las que la empresa destinataria no estaba autorizada como almacén fiscal para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido. La Administración aplicó consecuentemente las previsiones del artículo 8.6 de la Ley anteriormente citada, así como la presunción del artículo 15.11 de la misma, según el cual «cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno», de forma que es procedente la liquidación girada a la empresa recurrente, expedidora y depositaria autorizada, como sujeto pasivo del impuesto, al no justificarse la recepción de los productos por el destinatario «facultado para recibirlos» .

Por último interesa destacar que es el propio artículo 63.5 del citado Reglamento Provisional el que señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizado se acreditará mediante la tarjeta de inscripción en el Registro territorial, lo que constituye, no una mera obligación formal, sino una condición ineludible de aplicación del tipo reducido, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad que legalmente le corresponde no queda desvirtuada por el hecho de que dicho Código de Actividad y Establecimiento no esté reglamentado exhaustivamente, pues no debe olvidarse que la normativa plasmada en el R.O. 258/93 es concordante con la redacción del artículo 8°, apartado sexto, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, desde el momento en que se refiere, no a cualquier destinatario, sino a aquél facultado para recibir los productos, y tal facultad solamente puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el apartado 5° del artículo 63 del Reglamento Provisional.

No se observa por último interpretación errónea de los conceptos «uso o destino», pues no hay razón para limitarlos, restringiendo improcedentemente la realidad normada, sólo a los consumidores finales, sino que con toda claridad se está refiriendo a cualesquiera sean destinatarios, finales o interpuestos, de los productos aludidos".

La entidad COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, S.A., articula su recurso de casación fundamentándolo en tres motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1. letra d) de la Ley de esta Jurisdicción. Se invocan como preceptos infringidos por la Sentencia recurrida los siguientes: 1º) artículo 8, apartado 6, de la Ley de Impuestos Especiales ; 2º) artículo 15, apartado 11, en relación con el 50, apartado tercero de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales; 3º) artículo 31.1 de la Constitución y principio de capacidad económica en él consagrado.

En el primero de los motivos antes enunciados, la recurrente alega que el artículo 8.6 del la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, establece que "en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón a su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios". Del precepto trascrito deduce la entidad recurrente que el expedidor está obligado al pago del Impuesto Especial de Hidrocarburos en dos casos concretos que aquí no se dan, puesto que no existió irregularidad en la circulación del gasóleo bonificado que, en todo caso, lo fue con el debido documento de acompañamiento -previsto en el artículo 31 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprobó el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación-, sin que tampoco existiera un destino o uso del producto, que pueda calificarse de indebido o carente de justificación.

Se añade que la empresa "Compañía Logística de Hidrocarburos CLH, S.A.", cumpliendo con lo dispuesto en el artículo 29.1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, presentó ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria el soporte magnético comprensivo de los datos correspondientes a los documentos de acompañamiento expedidos en el mes anterior, soporte modelo 501, establecido en la Circular 7/1993, de 31 de agosto, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, modificada por Resolución de 4 de febrero de 1997; por su parte, la empresa almacenista recibió el gasóleo remitido por "Compañía Logística de Hidrocarburos CLH, S.A.", tal como consta en el certificado del documento de acompañamiento y firmado por el distribuidor.

De todo lo anterior resulta, según el escrito de interposición del recurso, que: 1º) La Administración Tributaria dispuso en todo momento de la información correspondiente al envío realizado, por lo que "Compañía Logística Hidrocarburos CLH, S.A.", no ocultó en ningún momento a la Administración dato alguno referido a la expedición; 2º) no se ha constatado la existencia de irregularidad alguna; 3º) El gasóleo remitido llevaba incorporados los trazadores y marcadores regulados en la Orden del Ministerio de Presidencia de 15 de octubre de 1993, lo que quedó declarado en el documento de acompañamiento; 4º) "Compañía Logística Hidrocarburos CLH, S.A.", consignó en el documento de acompañamiento el régimen fiscal "R", correspondiendo dicho carácter a destinos de productos que se beneficien de la aplicación de un tipo reducido y no se utilice el procedimiento de ventas en ruta.

En última instancia, se insiste en que el artículo 8.6 del Reglamento señala que "estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse, los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción la obligación recaerá sobre los destinatarios". De este precepto deduce la entidad recurrente que habiéndose justificado que en el año 1993 recibió la empresa "SERVICIOS COMERCIALES DE GASÓLEOS, SEOGAS, S.L.", 1.591.603 litros de gasóleo bonificado, había de exigirse el impuesto a la destinatario y no al expedidor.

En relación con este primer motivo del recurso debe indicarse que la Ley 38/1992, de 28 de diciembre

, de Impuestos Especiales establece en su art. 50.1 las Tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos y mientras la Tarifa 1ª, Epígrafe 1.3, es aplicable a los «gasóleos para uso general», el Epígrafe 1.4 de la misma Tarifa, con tipo reducidos, resulta de aplicación a los «gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 y, en general, como combustible».

A continuación, el apartado 3 del artículo 50 de la misma Ley establece que la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos....

Por su parte, y en un ejemplo más de lo que han sido históricamente medidas de precaución adoptadas por el legislador en los impuestos que recaen sobre consumos específicos, para evitar posibles fraudes, el art.

8.6 de la Ley de Impuestos Especiales, dispone que «en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación... de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado... de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios». De este precepto se deduce claramente la condición de obligados tributarios de los expendedores que no justifiquen la recepción por "destinatario facultado" o, como ha dicho la Sentencia de esta Sala de 30 de septiembre de 2005, el artículo 8.6 "convierte al expedidor en sujeto pasivo del impuesto cuando entrega el «producto» a persona «no facultada para recibirlo» y eso, no otra cosa, es lo acaecido en el asunto litigioso".

Junto a los preceptos legales básicos indicados, conviene añadir que el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que entró en vigor el 7 de marzo de 1993, estableció, en su art. 63, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto, señalando en el apartado 6 que «la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y solo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido». A su vez, el apartado 5 señala que «la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales».

Expuesta la normativa principalmente aplicable, la Sala desestima el motivo alegado, en base a una doctrina jurisprudencial unánime de la que es un solo ejemplo la Sentencia de 26 de septiembre de 2005 -recordada en las más recientes de 26 de abril y 21 de junio de 2006-, dictada precisamente en recurso también interpuesto por COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, S.A., en la que se dijo: "QUINTO.- Pueden compartirse las premisas teóricas de los motivos examinados, en cuanto se refieren a la supremacía de la Constitución, a los principios de reserva de ley y legalidad en el ámbito tributario, jerarquía normativa y control jurisdiccional de la potestad reglamentaria y actuación administrativa. Pero de lo que se trata, porque sobre ello decide la sentencia impugnada, es si el ordenamiento jurídico, del que forma parte la debida colaboración Ley/ Reglamento, imponía a los expedidores de gasoil la obligación de pago de la diferencia entre el tipo ordinario y el tipo reducido si no justificaban la recepción del producto por destinatario facultado para recibirlo.

Y tal obligación (del pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse) resulta del artículo

8.6 LII.EE/1992 y del válido desarrollo reglamentario de las condiciones exigidas para ser "destinatario facultado" para recibir gasóleo sujeto al tipo impositivo reducido, de las que formaba parte no sólo el disponer de unas instalaciones "material u objetivamente" adecuadas para la recepción sino también la de disponer del CAE o pertinente inscripción en el registro, que no puede ser considerada formalidad irrelevante, sino que constituye medida adecuada y proporcionada para garantizar que el verdadero destino de dicho producto es el uso previsto en la ley para el gasóleo de tipo reducido.

En efecto, el artículo 63 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento provisional del Impuestos Especiales (también el artículo 106 del Reglamento aprobado por RD 1165/1995, de 7 de julio ) establecía las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4.1 y, en sus apartados 5 y 6, disponía que la salida del gasóleo sólo podía efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o consumidor final que acreditase estar autorizado para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en los registros territoriales.

Y debe tenerse en cuenta:

1. La estructura y control de los Impuestos Especiales están basados, como señala la resolución del TEAC, en los denominados operadores, depositario autorizado, operador registrado, receptor autorizado etc., cuyas facultades se encuentran definidas en el artículo 4 LII.EE/1992, con la finalidad de que se pueda seguir la circulación del producto en sus primeras etapas donde se mueven gran cantidad del producto.

2. La concreta determinación de las condiciones de destinatario autorizado para el disfrute de una bonificación o aplicación de un tipo reducido en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos puede realizarse en norma reglamentaria en virtud de la colaboración del Reglamento con la Ley, sin por ello vulnerar los principios de reserva de ley relativa, de legalidad y de jerarquía normativa que rigen en el ámbito del Derecho Tributario.

3. Para el disfrute de un tipo reducido, no puede entenderse que sea inasumible la exigencia a los expedidores del gasóleo de que se aseguren que los destinatarios están facultados para la recepción. Por el contrario, pertenece al ámbito de su responsabilidad y está a su alcance la observancia del requisito mediante la correspondiente exhibición o acreditación documental. En cambio, resultaría de muy difícil cumplimiento que acreditasen la aptitud material de las instalaciones, cuya comprobación está ligada a la correspondiente habilitación administrativa. O, dicho en otros términos, es exigible a los expedidores de gasóleo con tipo reducido no sólo la incorporación de trazadores o marcadores establecidos sino también cerciorarse que el destinatario está administrativamente autorizado.

4. No se trata de una responsabilidad objetiva al margen del ámbito de la propia actuación, sino de las consecuencias derivadas de una carga personalmente impuesta que es no expedir gasóleo con tipo reducido si no es a destinatario administrativamente autorizado."

Por lo demás, la exigencia legal y reglamentaria impuesta a los expendedores no impide, y es plenamente compatible con la que puede imponerse a otras personas como destinatarios y consumidores, y así lo demuestran entre otros preceptos: a) el artículo 8.6 de la Ley de Impuestos Especiales cuando indica que a partir de la recepción por el "destinatario facultado" "la obligación recaerá sobre los destinatarios"; b) el artículo 50.3 de la misma Ley cuando condiciona el beneficio fiscal no solo a las condiciones que se establezcan reglamentariamente, sino también a la utilización realmente dada a los productos; c) en fin, el Reglamento Provisional aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que contiene las condiciones necesarias para la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª, cuando señala en el apartado 14 que "los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la Inspección de los Tributos".

CUARTO En el segundo de los motivos, la recurrente imputa a la Sentencia recurrida infracción del artículo 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales, que establece que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón a su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

También se alega que el artículo 50.3 de la Ley de Impuestos Especiales establece que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes

1.4, 1.7, 1.8, 1.10, 1.12 y 2.13 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos".

Entiende la entidad recurrente que de los preceptos indicados no se deduce que se condicione la aplicación del tipo reducido de gravamen en el suministro de gasoil, a la obtención del CAE por el almacenista.

En fin, se citan igualmente los artículos 9, 31,103,133,106 de la Constitución, y 10 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 5,6 y 8 de la Ley Orgánica del Poder Judicial . En realidad, lo que hace la actora es insistir sobre cuestión resuelta conforme a los precedentes razonamientos, por lo que también tenemos que volver a señalar que cuando el expendedor no puede acreditar que el receptor contaba con autorización para la recepción de productos gravados con tipo reducido, resulta inexcusable la aplicación de la consecuencia prevista en la Ley que no es otra que la sustantiva de la exigencia al obligado -expendedordel pago del impuesto, debiéndose añadir ahora que ello se hace porque la ley -y no la sentencia- entiende que "los productos se han utilizado o destinado a fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

En toco caso, conviene señalar que según jurisprudencia reiterada de esta Sala, entre las condiciones exigidas para ser «destinatario facultado» para recibir gasóleo sujeto al tipo impositivo reducido se encuentra no sólo el disponer de unas instalaciones «material u objetivamente» adecuadas para la recepción, sino también la de disponer del CAE o pertinente inscripción en el registro, que no puede ser considerada formalidad irrelevante, sino que constituye medida adecuada y proporcionada para garantizar que el verdadero destino de dicho producto es el uso previsto en la Ley para el gasóleo de tipo reducido.

Por lo demás, el artículo 63 Reglamento de 1993 (también el artículo 106 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio ) establece, como anteriormente ha quedado expuesto, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4.1 y, en sus apartados 5 y 6 dispone que la salida del gasóleo sólo puede efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o consumidor final que acredite estar autorizado para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en los registros territoriales.

Procede también, en consecuencia, rechazar el motivo alegado.

En el tercero de los motivos, se alega la infracción del principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución.

Afirma la recurrente que al girar el Impuesto sobre presupuesto ficticio, se infringe el citado principio y se utiliza el sistema tributario con una finalidad sancionadora.

Debemos rechazar el motivo, pues la exigencia del tributo sin bonificación fiscal cuando no se cumplen los requisitos exigidos por la ley, por quienes participan en la realización de actividades económicas, no puede estimarse atentatorio al principio de constitucional alegado, salvo que el tributo tenga efectos confiscatorios lo que ni tan siquiera se alega. Del mismo modo, no puede estimarse que ello suponga la imposición de una sanción, por cuanto ya se dijo en la Sentencia de esta Sección de 30 de septiembre de 2005, la efectividad del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de las exigencias legales establecidas, por lo que cuando éstas se incumplen no hay derecho a tipo reducido, y ello sin perjuicio de las eventuales sanciones en que se puede haber incurrido que tendrán un procedimiento y cuantía distintos de los que en este litigio se cuestionan.

Las razones expuestas justifican que se rechacen los motivos de casación aducidos y se desestime el recurso interpuesto, con imposición de las costas a la parte recurrente; si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, señala como cifra máxima por honorarios del Abogado del Estado la de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español