STS, 7 de Febrero de 2007

D. Salvador y su esposa, presentaron la declaración conjunta por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1986, en el mes de febrero de 1989, y por tanto con escasa antelación a la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, -B.O.E. de 2 de marzo de 1989 -, por la que se declaró la inconstitucionalidad de determinados artículos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre al Renta de las Personas Físicas. Como consecuencia de dicha autoliquidación, se produjo el ingreso correspondiente a la cuota del Impuesto, por importe de 149.730.160 ptas.

Al tratarse de un ingreso extemporáneo, el Jefe de la Dependencia de la Delegación de Hacienda de Valencia, en fecha 5 de julio de 1989, liquidó los intereses de demora, por importe de 29.043.549 ptas.

Sin embargo, el hoy recurrente formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Valencia, alegando que, aún cuando la declaración complementaria se había presentado con anterioridad a la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, y, lógicamente, también, con anterioridad a la publicación de la Ley 20/1989, de 28 de julio -de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-, sin embargo, ello no impedía que las liquidaciones que se practicaran con posterioridad, aplicaran los criterios contenidos en expresada Sentencia y Ley. También se alegaba "el carácter discriminatorio y sancionador del tipo de interés aplicado, solicitando la anulación de acto impugnado."

La resolución del TEAR de Valencia, de 31 de marzo de 1992, anuló la liquidación, pero "reponiendo las actuaciones al momento en que, a los solos efectos de prorratear la deuda por intereses de demora, deba ofrecérseles a los sujetos pasivos la opción por tributar conjunta o separadamente".

La fundamentación de la resolución era la siguiente:

"CONSIDERANDO que, no discutiéndose la exigibilidad de intereses de demora, la cuestión cuya resolución pende del presente expediente se circunscribe a decidir cual haya de ser el tipo aplicable para determinarlos y la forma de liquidar y exigir los mismos.

CONSIDERANDO que, por lo que se refiere a la naturaleza de los intereses de demora cuya liquidación es objeto de la presente reclamación, para la cuantificación de los mismos se ha atendido, en primer lugar, a lo dispuesto en el artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, que establece como interés de demora el legal del dinero vigente en la fecha de devengo de aquél incrementado en, un 25 por cien, disposición que ha sido objeto de análisis por el Tribunal Constitucional en sentencia de, 26 de abril de 1990, la cual en su Fundamento Jurídico 9.B). establece al respecto que "...la norma cuestionada (artículo 58.2 .b) de la Ley General Tributaria) no trata de sancionar una conducta ilícita, pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria,... Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación especifica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración Tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. En suma, no hay aquí sanción alguna en sentido técnicojurídico", razonamiento éste que, circunscrito al incremento de tipo aplicable para determinar los intereses de demora, impide acoger la tesis del reclamante en cuanto a la naturaleza de la liquidación impugnada.

CONSIDERANDO que, en cuanto a la forma de liquidar y exigir los intereses, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.3 de la Ley 20/1989, "...cuando la Administración Tributaria... practique cualquier tipo de liquidación con posterioridad al 2 de marzo de 1989 en relación con las autoliquidaciones... citadas ( las presentadas antes de la mencionada fecha), las deudas tributarias pagadas, determinadas o liquidadas inicialmente, tendrán la consideración de mínimas... practicándose exclusivamente las liquidaciones complementarias que puedan proceder, incluidas, en su caso, sanciones o intereses de demora, según las reglas y criterios de tributación establecidos en... la presente Ley. A estos efectos, las deudas tributarias satisfechas o adeudadas conjuntamente por los sujetos pasivos se prorratearán entre ellos, según las rentas o patrimonios correspondientes a cada uno.": todo lo cual supone que, en el caso que ahora interesa, el órgano competente para recibir las declaraciones, antes de practicar las liquidaciones por intereses de demora, debió, en aplicación de los criterios de la Ley 20/1989, requerir a los interesados declarantes a los efectos de que se manifestaran sobre el régimen de tributación -acumulada o separada- que desean se les aplique, y, caso de opta por la separada, prorratear la cuota determinada en la autoliquidación -o, en otro caso, la que resultara de la liquidación provisional que sobre la misma se hubiera practicado- según las rentas que de conformidad con los criterios de la precitada Ley, sean atribuibles a cada uno de ellos r y, sobre cada una de las cantidades resultantes de dicho prorrateo, practicar las correspondientes liquidaciones de intereses de demora a cargo de cada uno de los sujetos pasivos integrados en la unidad familiar; operación esta que, si bien no tiene trascendencia en cuanto al monto total de la deuda tributaria de la unidad familiar, sin embargo sí es relevante en la delimitación del régimen de responsabilidad -e importe de la misma- de cada sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública.

CONSIDERANDO que la falta de constancia en el expediente de gestión del ofrecimiento a los sujetos pasivos de la opción referida ( régimen de tributación) permite reputar vulnerado el articulo 2 de la Ley 20/1989 que da nueva redacción al apartado 2 del artículo 4 de la Ley 44/1978, desencadenando la improcedencia de la liquidación objeto de la presente reclamación, motivo por el cual debe ser invalidada."

En cumplimiento de lo ordenado, por resolución de fecha 21 de agosto de 1992 de dicha Delegación, se procedió a dar de baja la liquidación anulada, tras lo cual, la resolución de la Delegación de la AEAT en Valencia, de 24 de agosto de 1992, notificada en 15 de septiembre siguiente, concedió al interesado un plazo de 15 días, para que el mismo o los miembros de su familia, pudieran optar, si lo deseaban, por el régimen de tributación individual o bien, seguir con el de tributación conjunta.

Sin embargo, transcurrido el referido plazo, sin que por los interesados se alegara nada al respecto, la Delegación de Hacienda practicó la liquidación de los intereses de demora en régimen de tributación conjunta, por un importe de 29.043.549 pesetas, siéndole notificada al recurrente en fecha 18 de diciembre de 1992.

Como no se conformara con citada liquidación, el Sr. Salvador interpuso contra la misma nueva reclamación ante el TEAR de Valencia, alegando, en síntesis, la improcedencia de liquidar intereses de demora, con posterioridad al 2 de marzo de 1989, sobre una cuota declarada incostitucional.

Sin embargo, el TEAR de Valencia dictó resolución, de fecha 30 de noviembre de 1994, en la que, con invocación de los artículos 116 y 117 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, declaraba inadmisible la reclamación, ya que el acto recurrido era de mera ejecución de la anterior resolución de 31 de marzo de 1992, sin plantear cuestión nueva que fuera merecedora de reclamación económico-administrativa independiente.

Contra la anterior resolución, el Sr. Salvador interpuso recurso de alzada ante el TEAC, alegando que al margen de si el acto recurrido se practicó en ejecución de la resolución de 31 de marzo de 1992, lo realmente trascendente es que en la misma no se resolvió sobre la exigibilidad de los intereses de demora, respecto de los cuales, en el suplico de la reclamación se decía: "Suplica:....dicte resolución por la que se declare no haber lugar a la liquidación de intereses de demora que se pretende al se imposible su determinación en base a la iliquidez de la cuota tributaria consecuencia de la inexistencia de hecho imponible".

Sin embargo, el TEAC también dictó resolución desestimatoria, de fecha 28 de abril de 1998, en la que se manifestaba, en contra del criterio del hoy recurrente, que la cuestión de la exigibilidad de los intereses, por su carácter discriminatorio o sancionador, no era cuestión nueva en el procedimiento de ejecución, como lo demostraba el hecho de que el Acuerdo del TEAR de Valencia de 31 de marzo de 1992, reprodujera algunos párrafos de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, señalando que "Más que una penalización en sentido estricto, los intereses de demora son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración Tributaria supone dejar de disponer de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. En suma, no hay aquí sanción alguna en sentido técnico jurídico..."

Contra la resolución del TEAC a que se hace referencia anteriormente, la representación procesal de D. Salvador, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 897/1998, dictó sentencia en 14 de junio de 2001, con la siguiente parte dispositiva:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Salvador contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 28 de abril de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Contra la sentencia de referencia, preparó recurso de casación la representación procesal de

D. Salvador y luego de su admisión, lo interpuso mediante escrito presentado en 30 de noviembre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia, por la que se case la recurrida y se declare la procedencia de la demanda, en los términos interesados en la súplica de la misma.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 28 de abril de 2003, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día seis de febrero de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia recurrida, tras enumerar de forma resumida los hechos, expone como razones del fallo desestimatorio, y en lo que aquí interesa, las contenidas en los siguientes fundamentos jurídicos:

"2.- El recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:

1) Procedencia del planteamiento de la cuestión sobre la exigibilidad de los intereses de demora, conforme al art. 116 del Reglamento de Procedimiento vigente, al no haber sido objeto en la reclamación tramitada con el número 46/4865/89, siendo nueva en la reclamación número 46/57/93, sin que exista pronunciamiento sobre la ilegalidad de su exigencia como consecuencia de los efectos de la STC de 20 de febrero de 1989 .

2) Nulidad de la liquidación de los intereses de demora girada el 2 de diciembre de 1992, notificada el día 18 siguiente, porque, primero, no se ajusta a los criterios de la Ley 20/1989, y, segundo, porque se practicó sin previa comunicación a todos los miembros de la unidad familiar del derecho a optar por la tributación individual. Entiende que la Administración no podía fijar autónomamente los intereses sobre la cuota calculada en la autoliquidación con criterios diversos de los establecido en el Capítulo I de la Ley 20/1989

, sino que estaba obligada a realizar una nueva liquidación en régimen de tributación conjunta, ajustada a dichos criterios, conforme a las reglas del art. 15.4, de la Ley 20/89. Considera que la comunicación efectuada por la Administración al recurrente, y no a todos los miembros de la unidad familiar, relativa a la referida opción del sistema de tributación, acarrea la nulidad de las demás actuaciones. El Abogado del Estado entiende, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo y los pronunciamientos de las resoluciones impugnadas, que la reposición de las actuaciones lo fueron a los solos efectos de prorratear la deuda por intereses de demora, dando la opción a los sujetos pasivos del sistema de tributación a elegir, poniendo en conocimiento de los interesados los trámites a cumplir en el supuesto de optar por el sistema individual; procediendo la Administración a la liquidación conjunta ante la falta de contestación. Considera que le acto impugnado se limita a ejecutar el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia.

4. - A la vista de estos hechos, la Sala entiende que la cuestión planteada se centra en la determinación de si la resolución impugnada se ha ajustado a lo resuelto por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de fecha 31 de marzo de 1992. En dicha resolución, como se ha dicho, se ordenaba la reposición de las actuaciones para que los sujetos pasivos componentes de la unidad familiar manifestaran su opción por el régimen de tributación de los intereses de demora liquidados, debido a la extemporaneidad del ingreso de la cuota del ejercicio, cuya declaración se presentó también extemporáneamente.

Desde este punto de vista, la Administración se limitó a cumplir dicha formalidad, sin que ello suponga la exoneración del pago de los referidos intereses o su condonación graciosa por parte de la Hacienda Pública, pues como señala la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, la reposición de las actuaciones y el ofrecimiento de la opción era "a los solos efectos de prorratear la deuda por intereses de demora".

Cumplida dicha formalidad sin recibir respuesta a la misma, la liquidación de los intereses de demora se practicó, atendiendo a la demora en el ingreso de la cuota resultante declarada por el recurrente, en régimen de tributación conjunta.

Esa notificación al recurrente, como miembro de la unidad familiar, es totalmente eficaz, pues el art. 34, de la Ley General Tributaria, dispone que: "La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiera lo contrario", pues "la ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos a otras personas, solidaria o subsidiariamente" art. 37.1 de la citada Ley .

El art. 4-2, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

, que determina quienes son los sujetos pasivos del Impuesto, establece que: "Cuando las personas a que se refieren los dos epígrafes del apartado anterior estén integradas en una unidad familiar, todos los componentes de esta última quedarán conjunta y solidariamente sometidos al Impuesto como sujetos pasivos, con arreglo al régimen que para tal supuesto establecen los artículos 5º, 7º, apartado 3, 31 y 34 de esta Ley "; constituyendo la modalidad de unidad familiar: "La integrada por los cónyuges y, si los hubiere, los hijos menores legítimos, legitimados, naturales, reconocidos o adoptados, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos" (art. 5º-1.1ª, de la Ley 44/78 ).

El Tribunal Constitucional, en sentencia nº 45/89, de 20 de febrero de 1989, declaró la inconstitucionalidad del citado art. 4-2, de la Ley 44/78, pero en cuanto que no preveía para los miembros de la unidad familiar posibilidad alguna de sujeción separada, no en cuanto al sistema de responsabilidad tributaria, pues como declara la sentencia: "No se pretende convertir con ello a la unidad familiar en sujeto pasivo del Impuesto (como tal figuraba en el proyecto gubernamental, expresamente modificado por las Cortes), pero sí en una determinación decisiva del régimen al que han de quedar sometidos quienes la integran", (del Fundamento Jurídico Segundo, primer párrafo).

El art. 31-2, de la citada Ley, dispone que: "Los sujetos pasivos que componen la unidad familiar están solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública al pago de la deuda tributaria que corresponda a la acumulación de rendimientos e incrementos de patrimonio previstos en el art. 7º, apartado 3, de esta Ley ..". Este sistema de responsabilidad es constitucional al asentarse sobre la sujeción conjunta y la solidaridad, no entendiéndose lesiva de la igualdad contributiva la extensión de esta responsabilidad a cada uno de los miembros de la unidad familiar hasta el monto total del crédito exigible por el Fisco conjuntamente de todos sus integrantes, (in fine, del Fundamento Jurídico Octavo, de la STC 45/89 ).

De estos preceptos, se desprende que el recurrente, como componente de la unidad familiar en el período declarado, y cuya liquidación por el concepto de intereses de demora se practicó debido a la extemporaneidad del ingreso de la cuota declarada, era responsable solidario del pago de dichos intereses de demora, cuya exigibilidad es procedente, como puso de manifiesto la Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 26 de abril de 1990 . 5.- Por tanto, la nueva liquidación practicada, en resolución de fecha 2 de diciembre de 1992, lo es en ejecución del acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia que ordenó la reposición de actuaciones, limitándose a practicar esa liquidación en los términos acordados, de conformidad con lo preceptuado en el art. 115, del Reglamento de Procedimiento de 1981, ajustándose a lo ordenado, como establece el art. 116-1, del citado Reglamento .

Lo que no se puede discutir es la procedencia de la liquidación de los intereses de demora, debido a la extemporaneidad o tardanza en el ingreso de la cuota declarada, correspondiente al ejercicio 1986, que se efectuó en el mes de febrero de 1989, es decir, casi con dos años de demora en el cumplimiento de ese deber tributario.

Por ello, no puede entenderse como una "cuestión nueva", en el sentido del art. 116-3, del citado Reglamento, pues de lo resuelto en las sucesivas resoluciones de los órganos económico- administrativos y de las alegaciones del recurrente, se desprende que la procedencia de los intereses de demora no se discutió, siendo cuestión inconcusa, sino que la cuestión debatida se centró en el tipo aplicable y la forma de liquidarlos en cuanto al ejercicio del derecho de opción, cuestión que fue resuelta y correctamente ejecutada.

También se ha de rechazar la alegación sobre la iliquidez de la deuda, de conformidad a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que declara la improcedencia de la alegación cuando la deuda tributaria está sujeta a la preceptiva liquidación (SS. de 5 de julio de 1993, 15 de junio y 12 de mayo de 1995 ; entre otras); cuestión sobre la que la resolución impugnada recoge la doctrina jurisprudencial que se pronuncia sobre la misma.

Así las cosas, procede la desestimación del recurso."

El recurso de casación se fundamenta en dos motivos que se amparan en el artículos

88.1.d) de la Ley Jurisdiccional : 1º) por infracción del artículo 116.3 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, en relación con el artículo 24 de la Constitución ; 2º) infracción del artículo 20.1.b) de la Ley 20/1989 los artículos

4.2 y 31.2 de la Ley 44/1978, según la redacción dada en la Ley 20/1989, en relación con los artículos 14,31.1 y 32.1 de la Constitución española.

Como acaba de expresarse, en el primero de los motivos, el recurrente alega infracción del artículo 116.3 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, en relación con el artículo 24 de la Constitución .

Entiende el recurrente que la cuestión de si la procedencia de la liquidación de intereses de demora fue discutida o no en la reclamación inicial, ante el TEAR de Valencia, se aprecia de modo contradictorio en la sentencia recurrida y en el Acuerdo del TEAC, pues mientras la primera considera que la cuestión no se discutió, el segundo afirma que la inexigibilidad de los intereses de demora "fue tratada expresamente en el anterior Acuerdo del Tribunal Regional".

Con invocación del derecho a ser oído y de defensa del artículo 24 de la Constitución, así como de la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el derecho a la tutela judicial efectiva, sostiene el recurrente que la reclamación 46/57 /93, interpuesta ante el TEAR de Valencia, debió ser admitida.

Sin perjuicio de ponerse de relieve que el recurrente ya ha recibido respuesta judicial motivada a su recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, para resolver sobre el motivo alegado, debe partirse de que, como quedó expuesto en los Antecedentes, D. Salvador formuló inicialmente reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Valencia, alegando que en la también primera liquidación de intereses no se habían tenido en cuenta los criterios de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989 y posterior Ley 20/1989, de 28 de julio, así como "el carácter discriminatorio y sancionador del tipo de interés aplicado, solicitando la anulación de acto impugnado."

La respuesta del TEAR de Valencia fue, ciertamente la de anulación de la liquidación, pero reponiendo las actuaciones para ofrecer a los sujetos pasivos la opción por tributar conjunta o separadamente, pero no sin antes declarar que no se discutía la exigibilidad de intereses de demora y que los mismos, a la luz de la Sentencia del Tribunal Constitucional, 26 de abril de 1990, tenían carácter indemnizatorio.

Con estos antecedentes, resulta preciso indicar que, bajo la rúbrica de "Actos de ejecución. Recursos contra los mismos", el artículo 116 del Reglamento de Reclamaciones económico- administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, invocado por el recurrente, establece: "1. Los actos de ejecución de las resoluciones, a que se refiere el artículo anterior, se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas, los cuales no podrán ser discutidos de nuevo.

2. Si el interesado considera que los actos de ejecución no se acomodan a lo resuelto, lo expondrá al Tribunal que conoció en primera o única instancia, para que éste adopte las medidas pertinentes en los cinco días siguientes, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente y sin que el tiempo invertido en este trámite se compute para los plazos de interposición, en su caso, de los recursos pertinentes.

3. Si el acto de ejecución plantease cuestiones no resueltas podrá impugnarse en vía económicoadministrativa, respecto de tales cuestiones nuevas o de su disconformidad con el fallo.

4. En la notificación de dichos actos, al tiempo que se instruya a los interesados del recurso procedente se les advertirá de cuanto se dispone en el apartado anterior."

El precepto que acabamos de transcribir impone la necesidad de que los actos de ejecución se ajusten exactamente a los pronunciamientos de las resoluciones, de tal modo que, en la medida en que así ocurra, tales actos no pueden ser discutidos de nuevo. En cambio, si se considera que los actos de ejecución no se acomodan a lo resuelto, el interesado ha exponerlo así al Tribunal Económico-Administrativo que conoció en primera o única instancia, «para que éste adopte las medidas pertinentes en los cinco días siguientes» (incidente de ejecución)

Por el contrario, si el acto de ejecución plantea cuestiones no resueltas, puede impugnarse en vía económico-administrativa respecto de ellas.

Pues bien, en el caso presente, la nueva liquidación practicada por la Administración, una vez transcurrido el plazo concedido al efecto, para optar entre la tributación conjunta o separada, encaja perfectamente como acto de ejecución de la resolución del TEAR antes referida, sin que plantee "cuestiones no resueltas", que son las que justificarían la interposición de la reclamación.

La sentencia recurrida, tras la apreciación de los hechos obrantes en el expediente administrativo, llega a la conclusión de que no es cuestión nueva la de la procedencia de la liquidación de los intereses de demora por extemporaneidad o tardanza en el ingreso de la cuota declarada correspondiente al ejercicio de 1986, "pues de lo resuelto en las sucesivas resoluciones de los órganos económico administrativos y de las alegaciones del recurrente se desprende que la procedencia de los intereses de demora no se discutió, siendo cuestión inconcusa, sino que la cuestión debatida se centró en el tipo aplicable y la forma de liquidarlos en cuanto al ejercicio de opción, cuestión que fue resuelta y correctamente ejecutada"

La conclusión de la Sala sentenciadora ha de confirmarse por cuanto la resolución inicial del TEAR de 31 de marzo de 1992, que ordenaba reponer las actuaciones a los solos efectos de prorratear los intereses en función de la opción por tributar conjunta o separadamente, que obviamente daba por supuesta la exigibilidad de intereses, fue dejada firme, al no interponerse recurso contra la misma.

Por lo demás, no existe, tal como pretende el recurrente, contradicción entre la Sentencia de la Audiencia Nacional y la manifestación que hace el TEAC, en el sentido de que la cuestión de la "inexigibilidad de los intereses .... fue tratada expresamente en el anterior Acuerdo del Tribunal Regional, en la forma expuesta", porque ésta última expresión supone una reconducción al antecedente segundo del propio Acuerdo del TEAC, donde se dice que en la resolución del TEAR de Valencia, de 31 de marzo de 1992, se "señalaba que no se discutía la exigibilidad de los intereses de demora, establecida en el art. 58,2,b) de la Ley General Tributaria

, cuya constitucionalidad había sido declarada por el Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990, por no tener los intereses naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria", de tal forma que "como fundamento de la anulación del acto impugnado se apuntaba únicamente al defecto forma consistente en la falta de constancia en el expediente de gestión del ofrecimiento a los sujetos pasivos de la opción del régimen de tributación (conjunta o separada) concedida por la Ley 20/1989, de 2 de julio ".

Por todo ello, se desestima el motivo.

En el segundo de los motivos, se alega infracción del artículo 20.1.b) de la Ley 20/1989 los artículos 4.2 y 31.2 de la Ley 44/1978, según la redacción dada en la Ley 20/1989, en relación con los artículos 14,31.1 y 32.1 de la Constitución española.

Entiende el recurrente que la sentencia señala que la notificación de la opción por la tributación conjunta o individual, realizada a uno solo de los miembros de la unidad familiar "es totalmente eficaz", en virtud de la solidaridad en el pago de la deuda establecida en el artículo 31.2 de la Ley 44/1978, "tesis que atenta contra el principio de igualdad constitucionalmente reconocido en los artículos 14, 31.1 y 32.1 CE, puesto que el citado art.31-2 de la Ley del IRPF, según redacción dada por la Ley 20/1989, establece como condición previa a la tributación conjunta y la solidaridad en el pago de la deuda tributaria, el derecho del sujeto pasivo a optar por la tributación individual".

Se añade que la Sentencia 45/1989 del Tribunal Constitucional declaró inconstitucional y nulo el artículo

31.2 de la Ley del IRPF, no porque la sujeción conjunta y solidaridad fueran inconstitucionales, sino en cuanto se aplicaban obligatoriamente a los miembros de la unidad familiar; "de ahí que el artículo 7.1 de la Ley 20/1989

, diera nueva redacción a esta norma anteponiendo a la tributación conjunta y por consiguiente la solidaridad en el pago de la deuda, la posibilidad de optar por dicho modo de tributación, bastando la preferencia de uno sólo de los sujetos pasivos por la tributación individual para que sea éste el aplicado a todos los miembros de la unidad familiar, de modo que solo en aquellos casos en que todos ellos optaren por la tributación conjunta existe titularidad", sin que quepa entender, en el caso presente, que la esposa del recurrente ha optado por la tributación conjunta y es solidariamente responsable del pago de una deuda derivada de autoliquidación presentada por éste, cuando en el momento en que la Administración estaba obligada a ofrecerle la posibilidad de tributar individualmente, lo hizo a través de su esposo.

Para dar respuesta a este segundo motivo, debemos tener en cuenta que, como es sabido, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableció la unidad familiar como centro de referencia (sujeto pasivo) para la integración de las rentas e imputación de deducciones, lo que implicaba forzosamente la tributación conjunta de los cónyuges, cualquiera que fuera su régimen económico matrimonial, con el consiguiente efecto de aumento de la progresividad, que se palió a través de la desgravación general, la deducción polinómica variable y la deducción por matrimonio.

Sin embargo, la Sentencia 45/1989, declaró inconstitucionales los artículos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, que exigían imperativa y forzosamente la tributación acumulada y conjunta de los miembros de la unidad familiar, principalmente de los cónyuges, permitiendo en todo caso y cualquiera que fuese el régimen económico-matrimonial, la posibilidad de tributar individualmente. El Tribunal Constitucional entendió en que la tributación conjunta obligatoria de la unidad familiar era incompatible con el principio constitucional de igualdad y el derecho a la intimidad personal y familiar.

Ahora bien, el vacío legal creado por esta Sentencia fue de gran trascendencia al afectar a la casi totalidad de los contribuyentes, pues sólo quedaron al margen del mismo las unidades familiares unipersonales (solteros, viudos sin hijos, etc.). Pero dicho vacio fue llenado por la Ley 20/1989, de 28 de julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, cuyas características más notables fueron reseñadas en la Sentencia de esta Sala de 31 de marzo de 2000 .

Baste decir ahora que la posibilidad de obtener devoluciones por todos aquellos que habían presentado declaración conjunta, fue yugulada por el Fundamento Undécimo de la Sentencia 45/1989, que dispuso que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad no afectaría a las situaciones jurídicas consolidadas en virtud de sentencia con fuerza de cosa juzgada o como consecuencia de actuaciones administrativas firmes, ni tampoco a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones realizadas por los sujetos o de liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración. Y este mandato se llevó a la práctica, no negándoles a los contribuyentes conjuntos, el derecho a tributar individualmente, lo cual significaría convertir dicha Sentencia en írrita, sino negándoles el derecho a la devolución correspondiente y así el artículo 15.1 dispuso: «De conformidad con la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, no procederán restituciones o devoluciones basadas en la tributación acumulada de rentas o patrimonios de los sujetos pasivos de una unidad familiar, en relación con las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (2 de marzo de 1989) o en relación con las liquidaciones administrativas practicadas con anterioridad a la misma fecha que hayan alcanzado firmeza (...)».

Junto a ello, los artículos 15 y 20 de la Ley, que contenían el núcleo básico de la regulación del régimen transitorio respecto de las liquidaciones correspondientes al ejercicio de 1987 y anteriores no prescritos, estableció un régimen de retroactividad en general favorable a la Hacienda, pero respetuoso con los nuevos criterios de tributación individual a través del reconocimiento del derecho de opción a los sujetos pasivos, siendo de señalar que, en cuanto al especifico tema de los intereses, al tiempo de plantearse el problema derivado de la Sentencia del Tribunal Constitucional, se encontraba vigente el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, el cual, en la redacción dada por la Disposición Adicional 31 de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, permitía ingresar las cuotas correspondientes sin sanciones, pero con intereses de demora, con un mínimo del 10 por 100. Producido el vacio resultante de la Sentencia del Tribunal Constitucional, el artículo 15.6 de la Ley 20/1989, vino a disponer que "Tratándose de autoliquidaciones o declaraciones complementarias formuladas voluntariamente por los sujetos pasivos en los mismos supuestos serán de aplicación, igualmente, las reglas del apartado anterior, excluida la imposición de sanciones tributarias de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 61 de la Ley General Tributaria ".

Expuesto lo anterior, y volviendo a la realidad del supuesto que se nos ha planteado, ha que ponerse de relieve que la liquidación complementaria practicada por el hoy recurrente y su esposa, por el ejercicio de 1986, que había sido realizada en febrero de 1989, ganó firmeza y estaba afectada por la consolidación declarada en la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/89, de 20 de febrero y que fue publicada en el BOE de 2 de marzo siguiente.

Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en la resolución de 31 de marzo de 1992, haciendo uso de los criterios establecidos en la Ley 20/1989, de 29 de julio, de adaptación de las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Patrimonio, a la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, ordenó, según lo expuesto en los Antecedentes, que, con carácter previo a la liquidación, se ofreciera a los sujetos pasivos la opción para tributar conjunta o separadamente. En cumplimiento de la resolución, la Delegación de Hacienda concedió plazo de 15 días para el ejercicio de la opción, con la advertencia de que no ejercitándola, se practicaría liquidación en régimen de liquidación conjunta, como hubo de hacerse al transcurrir el plazo antes indicado, sin respuesta de los sujetos pasivos.

Así las cosas, hubiera bastado que el hoy recurrente manifestara su voluntad de que la liquidación se practicara en régimen de liquidación separada, para que así se hubiera hecho, toda vez que sin perjuicio de lo ordenado por el TEAR de Valencia, en la repetida resolución de 31 de marzo de 1992, el artículo 4.2, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, según la redacción ofrecida por Ley 20/1989, de 29 de julio, dispuso: "Cuando las personas a que se refieren los dos epígrafes del apartado anterior estén integradas en una unidad familiar, todos los componentes de esta última quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto como sujetos pasivos, con arreglo al régimen que para tal supuesto establecen los artículos quinto, séptimo, apartado 1, treinta y uno y treinta y cuatro de esta Ley . No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los componentes de la unidad familiar podrán optar, mediante la presentación separada de la correspondiente declaración, por tributar individualmente por el Impuesto de acuerdo con las disposiciones de la Ley 20/1989, de 28 de julio. Cuando un miembro de la unidad familiar presente declaración individual, se aplicará el mismo régimen a los restantes sujetos pasivos de la misma. El ejercicio de la opción por la tributación individual para un período impositivo determinado, no impedirá a los miembros de la unidad familiar tributar conjuntamente en otros posteriores».

Sin embargo, el hoy recurrente, que tuvo en sus manos la posibilidad de optar por la declaración separada durante el plazo que le fue concedido, no puede pretender ahora que le conceda, vía de recurso, lo que el no quiso escoger voluntariamente y mucho menos puede aceptarse que trate de invocar derechos -y entre ellos el de igualdad-, en nombre de su esposa, para lo que carece de legitimación. Por ello, debemos entender que la pretensión ahora formulada en vía de recurso, tiene carácter meramente formulario y, desde luego, carece de fundamentación alguna.

El rechazo de los motivos de casación conduce a la desestimación del recurso de casación y ésta a la preceptiva condena en costas, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139 de la Constitución, se limitan los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,