STS, 11 de Mayo de 2006

En el recurso contencioso administrativo núm. 511/1998 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja se dictó sentencia, con fecha 21 de junio de 2000 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que estimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el procurador D. Francisco Javier García Aparicio contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja de fecha 28 de abril de 1998 en relación con el acuerdo adoptado por la Dependencia de la Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria Delegación Especial de La Rioja de fecha 6-2-1998, y declaramos que las expresadas resoluciones no son conformes a derecho y las que, en consecuencia, anulamos, sin hacer expreso pronunciamiento sobre las costas devengadas en esta instancia" (sic).

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 25 de octubre de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa se case y anula la sentencia recurrida y, resolviendo conforme a Derecho, se "declare ser justo y correcto el acto administrativo impugnado".

La representación procesal de "LABRISA, S.A" formalizó, con fecha 8 de mayo de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia que desestime íntegramente el recurso interpuesto por la Administración del Estado y confirme la sentencia que es objeto de dicho recurso, con expresa imposición de las costas a la parte recurrente.

Por providencia de 13 de enero de 2006, se señaló para votación y fallo el 9 de mayo de 2006, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de Sección

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, objeto de la pretensión formulada en la instancia, señala como antecedentes los siguientes:

"Con fecha 16-7-93, la Inspección de los Tributos de La Rioja incoó a la entidad LABRISA, S.A.", acta modelo A02, de disconformidad, número 0056010-5 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1990. En dicha acta se hacía constar los siguiente: 1º Que la sociedad tributa en régimen de transparencia fiscal, según lo establecido en el art. 19 de la Ley 61/78, de 27.12 ; 2º) Que la sociedad se constituyó el día 16-10-90, iniciando sus operaciones en la misma fecha y terminando el ejercicio social el día 31-12-90; 3º) Que la sociedad suscribió en noviembre de 1990, 9.958 acciones de la sociedad PROMOTORA RIOJANA VASCONGADA, S.A. por importe de 9.958.000 ptas. a la par, las cuales fueron enajenadas con fecha 31-12-90 por el mismo valor; 4º) Que el sujeto pasivo presentó declaración por el Impuesto de referencia consignando una base imponible de 1.283.289 ptas. como consecuencia de aumentar el resultado contable de cero pesetas en 74.632.775 ptas. por imputación de la base imponible de la entidad PROMOTORA RIOJANA VASCONGADA, S.A., en régimen de transparencia fiscal, y de disminuir en 73.349.486 ptas. por minusvalía en la venta de acciones de sociedades transparentes; y 5º) Que la Inspección entiende que no proceden los ajustes positivos ni negativos del resultado contable al no ser correcta la imputación de PROMOTORA RIOJANA VASCONGADA, S.A. del 99,58% de su base imponible del impuesto, puesto que las acciones suscritas no tienen derechos económicos sobre la misma.

La base imponible comprobada es de cero pesetas, teniendo el carácter de definitiva por haberse comprobado e investigado el hecho imponible en su totalidad.

Con fecha 1-9-93, el Inspector-Jefe de la Delegación de la AEAT de La Rioja dictó Acuerdo confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta.

Contra dicho Acuerdo la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja mediante escrito de fecha 27-9-93, formulando sus correspondientes alegaciones en fecha 11-11-93, que se concretan esencialmente en que la imputación de la base imponible de una sociedad transparente debe hacerse a los socios de la misma a la fecha de cierre del ejercicio de acuerdo con lo establecido en los arts. 34 y 109 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por RD 2384/81, de 3 de agosto .

Este Tribunal [Económico Administrativo Regional de La Rioja] acordó en su sesión de fecha 25-4- 94 desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el Acuerdo impugnado.

Contra dicho fallo, notificado con fecha 11-5-94, la interesada formuló recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central mediante escrito de fecha 26-5-94 en el que se reiteran las alegaciones formuladas ante el Tribunal de instancia y se añade que el ajuste realizado por minusvalía en venta de acciones de sociedad transparente se realizó en estricta aplicación de lo dispuesto en el art. 15 de la Ley 61/78, de 27-12, del Impuesto sobre Sociedades .

Con fecha 28-5-97, el TEAC resolvió el recurso de alzada formulado por la entidad Promotora Riojana Vascongada S.A. contra resolución de este Tribunal, de 25-4-94, reclamación 827/93, relativa a la imputación de base imponible en régimen de transparencia fiscal, ejercicio 1990, en el sentido de: «1) Estimar el recurso de alzada, y 2) Revocar la resolución recurrida y anular la liquidación impugnada»; igualmente, y con esa misma fecha, 28-5-97, el TEAC ha resuelto el recurso de alzada formulado por la entidad transparente Labrisa S.A. contra resolución de este Tribunal, de 25-4-94, reclamación 826/93, relativa a la imputación de base imponible correspondiente al ejercicio 1990, procedente de la sociedad Privasa S.A. (Promotora Riojana Vascongada S.A.) en el sentido de: «1) Estimar en parte el recurso de alzada formulado; 2) Revocar la resolución recurrida; y 3) Ordenar a la oficina gestora la práctica de una nueva fijación de la base imponible que deberá imputarse a los socios de la recurrente». En el Fundamento de Derecho 4º de la resolución se decía textualmente «...la base imponible de la entidad reclamante se obtiene como consecuencia de aumentar el resultado contable de CERO ptas. en el importe de la base imponible imputada por la sociedad Privasa, 74.632.775 ptas. y de disminuirlo por la minusvalía resultante de la enajenación de las acciones de la entidad Privasa, que ascendió a 4.632.775 ptas. resultando por tanto una base imponible a imputar a sus socios por importe de 70.000.000 ptas. En congruencia con las resoluciones dictadas en las reclamaciones formuladas por las sociedades, el TEAC estimó las planteadas por los socios/personas físicas, anulando las liquidaciones inicialmente practicadas, ello «sin perjuicio de que pueda girarse una nueva liquidación, derivada de la ejecución de las resoluciones de este Tribunal a que se ha hecho referencia en el Antecedente de Hecho octavo».

[...]La entidad recurrente [ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja] señala que, a su juicio, la liquidación ahora practicada incurre en «reformatio in peius», ya que la inicial (ahora anulada) arrojaba una base de 0 ptas. en tanto que la actual se eleva a 70.000.000 ptas. [...]".

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, en la resolución, de fecha 27 de abril de 1998, objeto del recurso contencioso-administrativo en el que recae la sentencia que se revisa, considera que la cuestión que se plantea en el expediente es si el Acuerdo de 6-2-98 de la Delegación en La Rioja de la Agencia Tributaria, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, 1990, supone una correcta ejecución de la resolución del TEAC de 28-5-97, y desestima la reclamación formulada con base en el siguiente razonamiento:

"La interdicción de la «reformatio in peius» aparece recogida en el art. 113-3 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común al disponer que «la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial». Con anterioridad, la jurisprudencia era unánime respecto a su prohibición, e incluso el Tribunal Constitucional se pronunció en tal sentido en sentencia de 8-7-85 , señalando que la figura debería ser «entendida como agravamiento de la situación del recurrente en virtud de su propio recurso». A juicio de este Tribunal [Tribunal Economico-Administrativo Regional de La Rioja] tanto de la definición legal como jurisprudencial, se deduce que la comparación debe hacerse entre la situación global del sujeto pasivo antes de recurrir y la resultante tras resolver los recursos. Entendiendo que no es admisible que, si como consecuencia del recurso, el contribuyente se ve beneficiado en algunos aspectos y perjudicado en otros (resultando superior el beneficio que el perjuicio) sólo se aplique lo que resulte beneficioso. En este caso por las peculiaridades del régimen de transparencia, los beneficios o perjuicios van a recaer sobre los participes, ya que la Sociedad reclamante, ni antes ni ahora va tener que hacer frente a deuda tributaria alguna. Pues bien, a todos los socios les ha disminuido su débito tras los recursos (aunque la cuota haya aumentado). Además la sociedad Privasa (de la que también son participes había sido sancionada con 14.669.897 ptas. Ahora esta sanción ha sido anulada. Por ello este Tribunal [Tribunal Economico-Administrativo Regional de La Rioja] entiende que su situación se ha visto notoriamente mejorada y que no procede la alegada «reformatio in peius». Siendo de señalar que la oficina gestora se limita a tomar como base imponible la fijada por el TEAC para la entidad mercantil Labrisa (70.000.000 ptas.) y distribuir entre los socios en base a su participación en la misma, que es exactamente lo previsto en el fallo. Debiendo recordarse que el artículo 111 del Reglamento de Procedimiento señala que «los actos de ejecución de las resoluciones...se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas".

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución, la correspondiente Sala del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja dicta la sentencia recurrida en casación, cuyo fallo estimatorio se fundamenta en el rechazo de la tesis del Tribunal Económico- Administrativo sobre la "reformatio in peius" y añade:

"En el caso de autos, la liquidación inicial (ahora anulada) establecía una base imponible de 0 pesetas y la nueva liquidación establece una base imponible de 70.000.000 de pesetas.

Esta Sala [la del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja] no comparte la tesis del TEAR porque conforme al artículo 113.3 de la LRJPAC [Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común] [se] establece la prohibición de la «reformatio in peius» [y] al practicarse la segunda liquidación, [se] ha incurrido en el vicio de «reformatio in peius» al no respetar la base establecida en la primera liquidación (este criterio se estableció también la sentencia de esta Sala de fecha 29 de marzo de 1999 ).

Se rechaza la tesis de que la comparación sea de carácter global (tesis del TEAR y del Abogado del Estado) ya que ha de hacerse individualmente por cada uno de los elementos que integran la deuda tributaria ( art. 59 LGT ) porque la propia Administración en su liquidación primera fijó los distintos elementos de la deuda tributaria y no puede modificarlos al alza en la segunda liquidación como consecuencia de los recursos planteados por el sujeto pasivo en vía administrativa, ya que ello iría en contra de sus propios actos y constituiría una reformatio in peius". Por ello declara no conforme a Derecho la resolución administrativa recurrida y estima el recurso contencioso- administrativo.

Frente a dicha sentencia el Abogado del Estado fundamenta su recurso de casación en dos motivos, formulados ambos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En el primero señala como preceptos infringidos los artículos 24 de la Constitución (CE ), 111.1, 2 y 3 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico- Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (REPEA ) y 113.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC ).

Y en el segundo motivo, que tiene un cierto carácter subsidiario, para el supuesto o para la hipótesis de que los autos a que se refiere el recurso se basaran en la impugnación prevista en el artículo 111.3 RPEA , también invoca el Abogado del Estado la infracción del artículo 24 CE y 111.3 RPEA .

La reforma peyorativa tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución jurídica o acto administrativo impugnado, de modo que lo obtenido con el pronunciamiento que decide el recurso es un efecto contrario al perseguido, que era precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido por la resolución impugnada (Cfr. SSTC 9/1998, 232/2001, de 11 de diciembre ).

La prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos representa un principio procesal e, incluso, del procedimiento administrativo, según era entendido por la jurisprudencia de esta Sala el artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo y que, en la actualidad, tiene su reflejo más general en el artículo 89 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , y de manera más concreta en el límite que para la resolución de los recursos administrativos resulta del artículo 113.3 in fine de la misma Ley , al establecer que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente. Es, en definitiva, una garantía del régimen de los recursos tanto jurisdiccionales como administrativos que encuentra su encaje en el principio dispositivo e, incluso en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ), pues de admitirse que los órganos competentes para resolver los recursos puedan modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos.

El Abogado del Estado advierte que, en el presente supuesto de haberse producido dicha reforma peyorativa, prohibida por el ordenamiento jurídico, ello hubiera sido consecuencia de la resolución del TEAC, de fecha 28 de mayo de 1997, que es la que, al ordenar la práctica de una liquidación que fijase la base imponible que debería imputarse a los socios de la recurrente, señala como tal base la cifra de 70.000.000 ptas. (consecuencia de aumentar el resultado contable de Cero ptas. en el importe de la base imponible imputada por la sociedad Privasa, 74.632.775 ptas. y de disminuirlo por la minusvalía resultante de la enajenación de las acciones de la entidad Privasa, que ascendió a 4.632.775 ptas.).

Ahora bien, dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso- Administrativo, que establece el art. 7.2 de la Ley de esta Jurisdicción , ha de examinarse de oficio y con carácter previo al análisis de la referida cuestión de fondo, relativa al significado y alcance de la "non reformatio in peius", la posible inadmisibilidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.

El recurso de casación es un recurso extraordinario y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 86.2.b) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de esta Jurisdicción , que al relacionar las resoluciones judiciales excluidas de ser impugnadas en casación, menciona las sentencias recaídas, cualquiera que fuese la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25.000.000 ptas. excepto cuando se trate del procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, en cuyo caso procederá el recurso cualquiera que sea la cuantía.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, el ofrecimiento del mismo al notificarse la resolución impugnada, su admisión previa por esta Sala, siempre, naturalmente, que la cuantía sea estimable y no sea superior al límite mínimo establecido, pudiendo rectificarse a tal efecto la que haya sido considerada en la instancia si, ciertamente, no se ajusta a los criterios de determinación seguidos por este Alto Tribunal.

El recurso contencioso-administrativo fue interpuesto en el caso de autos contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Rioja, de fecha 28 de abril de 1998, recaída en reclamación economico-administrativa formulada contra acuerdo adoptado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria -Delegación Especial de La Rioja-, de fecha 6 de febrero de 1998, dado en ejecución de resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 1997, concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1990, fijando una base imponible a imputar a los socios de la recurrente de 70.000.000 ptas. (transparencia fiscal).

Ahora bien, de una parte, debe tenerse en cuenta la incidencia minorativa que a efectos de la cuantía tiene el reparto de la imputación de dicha base entre los socios de la recurrente; y de otra, en cualquier caso, que la cuantía, a efectos de la admisión del recurso de casación en materia de Impuestos viene determinada no por la base imponible controvertida sino por la cuota resultante de aplicar a aquélla el correspondiente tipo impositivo (ex art. 41 y 42 de la L.J.C.A .).

Por ello, en aplicación del tipo impositivo del Impuesto de Sociedades ( art. 23 de la Ley 61/1978 ), la cuota discutida no alcanzaría el referido límite de 25.000.000 pesetas, necesario para el acceso a la casación.

En consecuencia, conforme al art. 86..2.b) de la L.J.C.A ., concurre una causa de inadmisibilidad, lo que obliga a declararlo así, y en cuanto a costas se deben imponer al recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de esta Jurisdicción . Si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mencionado artículo, establece como límite máximo por honorarios del Letrado la cantidad de 1.200 ¤.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.