La doctrina del business purpose
| Autor | Gloria Marín Benítez |
| Páginas | 33-50 |
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En el estado de la cuestión en los EE.UU., la doctrina del business purpose se enmarca en una doctrina más amplia que es la de la sustancia económica.
Se suele situar en Frank Lyon Co. v. United States49el origen de la doctrina de la sustancia económica tal y como viene siendo aplicada por los circuitos federales estadounidenses50.
En Frank Lyon, un banco comercial (Worthen) necesitaba un nuevo edificio, pero determinadas la normas regulatorias le impedían financiarlo mediante un préstamo hipotecario habitual. Worthen compró un terreno, comenzó la construcción del edificio y lo fue vendiendo según se iba construyendo al contribuyente (Frank Lyon). Una vez completada la construcción y adquirida la plena propiedad por Frank Lyon, ésta lo volvió a arrendar a Worthen, concediéndole además una opción de compra al final del arrendamiento por el valor de mercado del edificio en la fecha del contrato. Frank Lyon, como propietario legal, pretendía deducirse la amortización
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fiscal del edificio. En primera instancia el octavo circuito federal denegó su pretensión. El Tribunal Supremo mantuvo, por el contrario, que, aun si fuera cierto que una operación de sale-leaseback sea en términos económicos sustancialmente idéntica a una de pura financiación cuando todas las partes del contrato cumplen las obligaciones contraídas, el hecho de que exista la posibilidad de que una de las partes no cumpla sus obligaciones debe llevar a diferenciar, también en términos fiscales, la operación de sale-leaseback de la de pura financiación. De esta forma, el propietario-arrendador podría deducir, como auténtico propietario legal del activo cedido en arrendamiento, la amortización y otros gastos relacionados con la operación.
Concretamente, el origen de la sustancia económica en Frank Lyon se sitúa en las siguientes palabras del Tribunal Supremo estadounidense:
"Cuando, como en el caso de autos, varias partes llevan a término una genuina transacción con sustancia económica que es requerida o estimulada por circunstancias empresariales o legales, que se encuentra imbuida de consideraciones no fiscales y que no se configura únicamente por rasgos de elusión fiscal que tienen etiquetados sin contenido, la Administración debe respetar la asignación de derechos y obligaciones efectuada por las partes" 51 .
El tribunal fiscal en Rice’s Toyota World, Inc. v. Commissioner52, interpretó Frank Lyon en el sentido de que para ignorar los efectos fiscales de una operación o negocio jurídico, es necesario que dicha operación o negocio jurídico no supere un doble juicio: el de un motivo no exclusivamente fiscal (business purpose) y el de una suficiente sustancia económica (economic substance)53. Pese a que esa lectura de Frank Lyon pueda no ser tan evidente como el tribunal fiscal (y después otros tribunales de apelación de los distintos circuitos federales) da a entender54, el caso es que desde entonces la doctrina de la sustancia económica ha sido generalmente entendida como un doble análisis (two-prong enquiry) en el que el examen
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de los motivos económicos (business purpose test) analizaría los factores que han sido determinantes para que el sujeto pasivo realice la operación, mientras que el juicio sobre la sustancia económica de la operación (economic substance test) versaría sobre sus efectos económicos reales55.
Algunos autores introducen algunas variantes y así, por ejemplo, SHEPPARD56entiende que se trata de un análisis que debe estar integrado por tres juicios distintos (los dos tradicionales57al que le añade el de la existencia de un potencial de beneficio antes de impuesto o profit potential test). HARITON58,
por el contrario, se muestra contrario a que la existencia de un potencial de beneficio resulte determinante para aceptar o rechazar el tratamiento fiscal pretendido por el contribuyente e introduce, en su lugar, un análisis sistemático y finalista de la norma que se pretende aplicar y de las ventajas obtenidas para concluir que la falta de sustancia y la falta de business purpose no son suficientes para negar el tratamiento fiscal pretendido cuando éste es compatible con una interpretación teleológica de dicha norma.
El juicio sobre el business purpose analiza, por tanto, los factores que han sido determinantes en la actuación del contribuyente para concluir que las operaciones por éste realizadas son lícitas si existe un motivo económico, distinto del ahorro fiscal, en su realización.
Los indicios utilizados en los tribunales de apelación de los distintos circuitos federales estadounidenses, así como por el tribunal fiscal, para valorar si la operación tiene un motivo económico (business purpose) distinto de la búsqueda de un ahorro impositivo serían los siguientes:
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La idoneidad y la necesidad de la operación propuesta para conseguir el efecto alegado59.
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El coste de oportunidad de otras operaciones más rentables60.
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La conducta del contribuyente al entrar en la operación en comparación con el comportamiento normalmente seguido en la toma de decisiones empresariales, examinando, por ejemplo, la profundidad del análisis de las cuestiones planteadas, la existencia de análisis de fiujos de caja esperados, las indagaciones realizadas sobre la reputación y situación financiera de la contraparte, la forma en que se abordaron los beneficios fiscales de la operación en las discusiones con los asesores legales o la existencia de análisis de rentabilidad de la operación anteriores a su conclusión61.
A medida que la motivación fiscal es más evidente (cuando las ventajas fiscales obtenidas son muy cuantiosas medidas en términos proporcionales y el negocio realizado no guarda relación con la actividad ordinaria del contribuyente), el escrutinio de los motivos económicos alegados se hace más riguroso62.
Algunos autores rechazan que la doctrina del business purpose conceda relevancia jurídica a los motivos, e introducen la distinción a estos efectos entre "purpose", que podríamos traducir como propósito o finalidad, esto es, como el objeto que se pretende conseguir y a cuya consecución se dirigen las actuaciones del contribuyente, y que podría desempeñar una función análoga a la de la causa en nuestro derecho, y "motive", que podríamos traducir como motivo o intención, eso es, el motivo o razón por la que se actúa, que es jurídicamente irrelevante. Se afirma así que en la reacción contra la elusión, si bien no se debe dar relevancia a la razón por la que se
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actúa ("motive"), sí se debe tomar en consideración la finalidad u objetivo buscado con la actuación ("purpose") 63.
Se afirma entonces que en "la doctrina del business purpose se intenta adoptar una visión objetiva, que prescinda de la voluntad del sujeto de obtener un ahorro tributario"64.
Apuntados, no obstante, los elementos analizados en el business purpose test por los diferentes circuitos federales, no podemos compartir esta concepción objetiva del mismo. Coincidimos, pensamos, con los autores que defienden esa concepción objetiva del business purpose en el rechazo intuitivo a que los motivos del contribuyente puedan llegar a ser determinantes de una obligación fiscal65. Este rechazo fue también compartido inicialmente por los circuitos federales estadounidenses al delimitar el alcance de la doctrina del business purpose. Así, en Chisholm66el segundo circuito apuntaba que el Tribunal Supremo estadounidense "había tenido gran interés por afirmar que el principio de que el motivo de eludir la imposición no determinaría la obligación de pagar impuestos si la opera-ción no lo hace por sí misma sin él", y que el Tribunal Supremo "nunca, hasta donde llega nuestra información ha hecho [del propósito de ahorrar impuestos] la base de la obligación tributaria sino que a menudo ha dicho que no podría serlo".
No obstante, en el estado actual de la cuestión en los circuitos federales norteamericanos, pensamos que la doctrina del business purpose va, en su formulación y aplicación, más allá del análisis de los efectos objetivos de los negocios jurídicos realizados que en nuestro Derecho podría ser abordado con el escrutinio causal. Al menos si entendemos por causa la definición
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que de ella da el artículo 1.274 de nuestro Código Civil según el cual, "en los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la presentación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor".
Por otro lado, no siempre es evidente la asimilación de la contraposición motive-purpose con la de motivo-causa. Uno de los autores anglosajones en los que encontramos aquella contraposición, el profesor McMAHON67, apuntaba así que "desde un punto de vista técnico, el motivo se centra en la razón por la que el contribuyente elude o evade sus impuestos -pura avaricia, aversión moral al uso de impuestos para financiar guerras o, en la otra punta del espectro político, gasto social, o quizás sólo un aborrecimiento general hacia el gobierno". Pensamos que no es éste el concepto de motivación fiscal al que se refieren los autores que abogan por la irrelevancia jurídica de los motivos fiscales del contribuyente. Por ello, cuando el profesor...
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