STS 0000-0000, 2 de Enero de 2001

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas

acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente

exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

La empresa "E.N., S.A." importó entre 1978 y

1988 diversos equipos descritos como "partes y piezas de generadores de

vapor", con destino a la Central Nuclear de Trillo, acogida a los

beneficios fiscales establecidos en el Decreto-Ley 7/1967, de 30 de Junio,

por el que se reguló la concesión de bonificaciones arancelarias a la

importación de mercancías destinadas a la fabricación de bienes de equipo,

señalando como partida arancelaria la nº 8459-B "Reactores nucleares y sus

piezas y partes sueltas".

La empresa "E.N., S.A." comunicó el día 13 de Septiembre de

1991 a la Dirección General de Aduanas que había terminado la instalación

de los equipos importados en la Central Nuclear de Trillo.

La Inspección de Aduanas levantó tres Actas de

Disconformidad con fecha 24 de Octubre de 1991, proponiendo que los bienes

de equipo importados (generadores de vapor, tubería primaria y

presionador) debían aforarse, no por la partida arancelaria 8459-B- que

era la declarada, sino por la 8401, de "partes y piezas de generadores de

vapor", proponiendo liquidaciones por importe de 13.422.796 pts, 4.674.447

pts y 2.102.462 pts, respectivamente.

La Inspección de Aduanas reconoció el derecho a la

bonificación del 95 por 100, establecida por el Decreto-Ley 7/1967, de 30

de Junio.

Incoado por la Dirección General de Aduanas el

correspondiente expediente administrativo contradictorio, la empresa

E.N., S.A., alegó: 1º) Que la liquidación inicial practicada

en el momento de la importación, es en la que se afora la mercancía, se

valora y se liquida, y no es por tanto una liquidación provisional, sino

definitiva. 2º) Que la comprobación posterior, una vez terminada la

instalación de los bienes de equipo, no es una comprobación tributaria,

sino simplemente "técnica". 3º) En consecuencia, como las Actas se

levantaron el 24 de Octubre de 1991, había caducado el derecho a la

comprobación tributaria, toda vez que había transcurrido el plazo

reglamentario de dos años de caducidad de la acción comprobadora.

La Dirección General de Aduanas resolvió el expediente

aceptando la propuesta inspectora.

No conforme con esta Resolución, la empresa E.N.

, S.A., interpuso tres reclamaciones económico-administrativas en

única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central,

abundando en los mismos argumentos que en la vía de gestión, que las

resolvió acumuladamente, desestimándolas.

La empresa E.N., S.A. interpuso recurso

contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia

Nacional, argumentando en la demanda que las liquidaciones iniciales se

habían convertido en definitivas, por cuanto la comprobación posterior a

la terminación de la instalación era puramente técnica, no tributaria, por

tanto se había superado con creces el plazo de caducidad de dos años para

la comprobación tributaria de las liquidaciones iniciales. No planteó

discusión alguna sobre la partida arancelaria propuesta por la Inspección

de Aduanas y aceptada por la Dirección General de Aduanas en la resolución

del expediente.

El Abogado del Estado contestó a la demanda haciendo suyos

los fundamentos de derecho de la resolución del Tribunal

Económico-Administrativo Central, impugnada.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia

Nacional dictó Sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el

recurso contencioso-administrativo, razonando: 1º) Que no existían dos

comprobaciones una tributaria y otra técnica, sino una sola que pretendía

constatar que las piezas importadas se habían instalado en la Central

Nuclear de Trillo; y 2º) Que emitida por la Empresa recurrente la Memoria

ordenada por el art. 14 del Decreto 2182/74, una copia de la cual fue

recibida por la Dirección General de Aduanas el 13 de Septiembre de 1991,

ese día se inició el plazo de la única comprobación procedente (técnica y

tributaria), luego la Inspección de Aduanas que actuó el 24 de octubre de

1991 lo hizo temporáneamente.

La Sala debe examinar como cuestión previa, por ser de orden

público procesal y por ello de obligado cumplimiento, la alegación de

contrario formulada por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada

y defendida por el Abogado del Estado, de inadmisibilidad parcial del

recurso de casación por falta de cuantía.

En efecto, las liquidaciones impugnadas importaban

13.422.796 pts, 4.674.447 pts y 2.102.462 pts, por lo que es evidente que

las dos últimas no tienen la cuantía exigida por el artículo 93.2.b) de la

Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de

Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, pues la impugnación

acumulada en la vía contencioso-administrativa de instancia, de las tres

Resoluciones del Tribunal Ecónomico-Administrativo Central, no comunica a

las de cuantía inferior la posibilidad de recurso de casación, según lo

dispuesto en el artículo 50, apartado 3, de la Ley jurisdiccional.

Pero es mas, la Resolución del Tribunal

Económico-Administrativo Central, relativa a la reclamación nº R.G.

7073/91 y R.S. 461/92, cuya cuantía es de 13.422.796 pts, se refiere a las

dos liquidaciones siguientes: 12.361.575 por Impuesto de Compensación de

Gravámenes Interiores y 1.061.221 pts. de Arancel, razón por la cual como

esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada

por numerosísimos Autos y Sentencias, que excusan de su cita concreta,

consistente en que el elemento identificador de la cuantía en materia

tributaria es cada acto concreto de liquidación, de manera que si por

razones de eficacia, economía y celeridad, la Administración Tributaria

practica en unidad de expediente administrativo dos o mas liquidaciones,

este modo de proceder no implica que dichas liquidaciones pierdan su

individualidad intelectual y jurídica, como ocurre en el caso de autos en

el que la Dirección General de Aduanas practicó en la misma Hoja

Liquidatoria la liquidación por Impuesto de Compensación de Gravámenes

Interiores (I.C.G.I.) y por Derechos de Arancel, referidos, de donde hay

que concluir que este recurso de casación es admisible solamente respecto

de la liquidación I.C.G.I., que importa 12.361.575 pts e inadmisible

respeto de todas las demás, incluida entre ellas la de Derechos de

Arancel, por importe de 1.061.221 pts, circunstancia que se convierte en

causa de desestimación en cuanto a ellas.

El primer motivo casacional formulado al amparo del

artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, se

fundamenta en la infracción de "lo establecido en el Ordenamiento jurídico

regulador del Régimen de fabricación mixta de bienes de equipo,

constituido por el Decreto-Ley 7/1967, y Decreto 2472/67, modificado por

Decreto 2182/74, dado que la Sentencia recurrida interpreta la

provisionalidad que en ambas normas legales se establece como una

provisionalidad tributaria aduanera "strictu sensu".

La empresa recurrente argumentó: ""Está claro que se trata

de un beneficio (fiscal) evaluado necesariamente en función de la

clasificación arancelaria a la que la Aduana dió su conformidad en el acto

del despacho de entrada/importación. Consecuentemente, la comprobación

posterior una vez fabricado el Bien de Equipo y situado ya en la Central

Nuclear de Trillo, en nuestro caso, tiene, como decimos en nuestro escrito

de Demanda ante la Audiencia Nacional, un "carácter técnico, con

consecuencia tributaria; ya que si no se han cumplido los requisitos

señalados, la Aduana procedería al ingreso de la cantidad garantizada, es

decir la diferencia entre el 10% (tipo arancelario) y el 0'5% (tipo

bonificado) ya ingresado de nuestro ejemplo, siendo esa la consecuencia

tributaria derivada de la comprobación técnica.

Como se ha expuesto, la fijación de la partida arancelaria

no es algo que queda a resultas de la actuación posterior de la Aduana,

sino que es un dato cierto, preciso y sobre el que no debe existir

discrepancia entre la Aduana y mi representada con posterioridad al

despacho; y caso de existir, tiene un cauce de resolución como señalaremos

en el apartado siguiente. La Aduana tiene como "única competencia, y así

lo señalan tanto el artículo 9º del Decreto-Ley 7/1967, como los artículos

14 y 15 del Decreto 2182/74, conceder o no la aplicación de los derechos

reducidos, de cuantía cierta o fijada para ello, necesariamente, en el

acto de despacho, a aquellas operaciones de importación que, acogidas al

Régimen de Fabricación Mixta de Bienes de Equipo, ha satisfecho

suficientemente los requisitos exigidos por la normativa del Mº. de

Industria (...)"".

La Sala no comparte este primer motivo casacional, por las

razones que a continuación aduce.

El artículo 27 del Texto refundido de los Impuestos

integrantes de la Renta de Aduanas, aprobado por Real Decreto-Legislativo

511/1977, de 18 de Febrero, dispone: " 1. Las liquidaciones podrán ser

provisionales o definitivas. Tendrán la consideración de definitivas: a)

Las practicadas previa la completa comprobación administrativa de los

elementos que configuran el hecho imponible y de su valoración, haya

mediado o no liquidación provisional(...).

En el caso de autos, hubo, sin duda alguna, liquidaciones

provisionales, por cada despacho aduanero de los bienes de equipo o piezas

importadas. Estas liquidaciones fueron actos administrativo en los que en

unidad de acto, la Administración de Aduanas se pronunció sobre: 1º) Aforo

de las mercancías con determinación de la posición arancelaria y tipo de

gravamen aplicable. 2º) Valoración de las mercancías. 3º) Concesión de la

bonificación del 95 por 100, por tratarse del Régimen de importación de

mercancías destinadas a la fabricación mixta de bienes de equipo, regulado

en el Decreto-Ley 7/1967, de 30 de Junio, desarrollado reglamentariamente

por el Decreto 2472/1967, de 5 de Octubre, y modificado éste por el

Decreto 2182/1974, de 20 de Julio.

Es claro, que estos actos administrativos de liquidación

son provisionales en toda su integridad, en tanto no se lleve a cabo por

la Administración Aduanera la completa comprobación administrativa de los

elementos que configuran el hecho imponible, que en este caso concreto

sólo se pueden completar cuando se termina la instalación de los bienes y

piezas importadas en la Central Nuclear a la que fueron destinados,

siempre que, por tratarse de fabricación-mixta, es decir nacional y

extranjera, se haya respetado los porcentajes previamente establecidos.

En este sentido, el artículo 9 del Decreto-Ley 7/1967, de

30 de Junio, no deja lugar a dudas sobre lo afirmado. Así dispone: "El

despacho aduanero de las partes o piezas sueltas que se importen, de

acuerdo con las normas del presente Decreto-Ley, poseerá carácter

provisional. Tal despacho se elevará a definitivo, con aplicación de los

derechos reducidos, una vez se compruebe por la Dirección General de

Aduanas la construcción efectiva de cada uno de los bienes de equipo de

fabricación mixta y que aquéllas partes o piezas han sido incorporadas al

conjunto, en un porcentaje no superior al previsto, así como se determine

que han cumplido todos los requisitos establecidos en la correspondiente

autorización".

De este precepto se deduce que cada importación es objeto

de un despacho aduanero propio que se plasma en una liquidación, toda ella

provisional, que se elevará a definitiva cuando la Dirección General de

Aduanas proceda a la completa comprobación de todos los elementos del

hecho imponible, a cuyo efecto el Decreto 2472/1967, de 5 de Octubre, por

el que se desarrolló el Decreto Ley 7/1967, sobre concesión de

bonificaciones arancelarias a la importación de mercancías destinadas a la

fabricación de bienes de equipo, obligó, en su artículo 14 a que la

Empresa importadora presentase en la Dirección General de Industrias

Siderometalúgicas una Memoria relativa al desarrollo de cada fabricación

mixta autorizada. Posteriormente, el Decreto 2182/1974, de 20 de Julio,

modificó en parte el Decreto 2472/1967, regulando con mas precisión las

competencias de los distintos órganos de la Administración Pública, a

cuyo efecto dispuso su artículo 15 que "la Dirección General de Aduanas

comprobará que todas las mercancías objeto de bonificación han sido

destinadas al fin que se preveía en la autorización particular y en la

Memoria técnica que le sirvió de base. En caso contrario, instruirá el

oportuno expediente de infracción tributaria. La propia Dirección General

de Aduanas comprobará, asimismo, que en la construcción mixta no se han

incorporado otras mercancías extranjeras que las expresamente autorizadas.

En caso contrario informará a la Dirección General de Industrias

Siderometalúrgicas y Navales".

No hay apoyo legal alguno para sostener, como pretende la

recurrente, que estas liquidaciones provisionales son definitivas, parte

de ellas, concretamente en lo que afecta a la calificación arancelaria, en

el momento del despacho aduanero o transcurrido el plazo de dos años, sin

que la Administración de Aduanas compruebe esta cuestión concreta, antes

al contrario, las normas jurídicas expuestas llevan a la solución

contraria, y es que la definitividad de toda la liquidación provisional se

difiere a la terminación de la instalación y a la comprobación, en ese

momento, de todos los elementos del hecho imponible aduanero.

La teoría de la doble comprobación tributaria una y

técnica otra, no deja de ser sugestiva y original, pero choca con el texto

claro y rotundo de las disposiciones citadas.

En consecuencia, la Inspección de Adunas, llevó a cabo en

plazo (dos años) la correspondiente comprobación y por tanto, deben

rechazarse los argumentos de la recurrente que desembocan en la

extemporaneidad de dicha actuación.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo

95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por infracción de la

doctrina jurisprudencial, mantenida en las Sentencias de esta Sala Tercera

del Tribunal Supremo de 26 y 30 de Diciembre de 1989, que mantuvieron que

el plazo de comprobación de los Impuesto integrantes de la Renta de

Aduanas era el de dos años, contados desde que se practicaron las

liquidaciones provisionales, plazo, "dentro del cual la Inspección de

Aduanas pudo y debió comprobar los elementos del hecho imponible que,

salvo la partida arancelaria como luego se expresará, constituye el Hecho

Imponible del tributo de Aduanas, (..). Cualquier actuación de

comprobación de las liquidaciones tributarias fuera de ese plazo de DOS

AÑOS devendrá siempre extemporánea, con independencia de que a los efectos

del Régimen de F. Mixta de bienes de equipo, los beneficios provisionales

concedidos en el despacho de entrada se mantengan a resultas de las

comprobaciones técnicas a que nos hemos referido anteriormente para su co

ncesión, o no definitiva".

Este segundo motivo casacional debe ser rechazado por los

fundamentos de derecho esgrimidos por la Sala al tratar del primer motivo

casacional, pues de ellos se dedujo que la comprobación inspectora había

sido temporánea.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula al amparo del artículo

95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por infracción del

"artículo 35.2, que aprobó el Texto refundido de los Impuestos de Aduanas

que dispone: ""Las reclamaciones fundadas en disconformidad o discrepancia

sobre la naturaleza, calidad... de las mercancías importadas no se

admitirán desde el momento en que estas hayan salido de los recintos

aduaneros, salvo prueba fehaciente en contrario". La formulación de este

artículo es concordante con lo que establece el art. 120.2.a) de la Ley

General Tributaria, cuando al referirse a las liquidaciones provisionales

en el apartado -3- dice que serán provisionales las liquidaciones que no

son definitivas, considerando a éstas como las practicadas previa

comprobación administrativa del hecho imponible, que según el artículo 3º

del mismo Real Decreto es la entrada definitiva o temporal de mercancías

en el territorio aduanero, y su valoración"". (...). Concluyendo, que ""la

Administración está sometida a este plazo (15 días según el art. 92.2 del

Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico

Administrativas, aprobado por R.D. 1999/81), para atacar una clasificación

arancelaria a la que en el acto del despacho dió su conformidad. Y fuera

de ese plazo de 15 días necesita inexcusablemente acudir a la vía de la

revisión prevista en el artículo 154 de la Ley General Tributaria, previa

declaración de "lesividad" para sus intereses del acto administrativo.

Dado que la actuación de la Administración se ha realizado fuera de ese

plazo "ab initio", y no ha existido declaración de "lesividad", su

actuación es totalmente extemporánea, igualmente en este aspecto"".

La Sala no comparte este argumento, por las razones ya

expuestas. Basta con recordar que el artículo 9 del Decreto-Ley 7/1967, de

30 de Junio, reproducido en el fundamento de Derecho Tercero de esta

Sentencia, dispone claramente que "el despacho aduanero de las partes o

piezas sueltas que se importen, de acuerdo con las normas del presente

Decreto-Ley poseerá carácter provisional", de donde se deduce que la

Administración de Aduanas no necesita acudir a la revisión de oficio del

artículo 154 de la Ley General Tributaria, ni al artículo 156 de la misma

Ley que regula la "lesividad", como presupuesto procesal para recurrir sus

propios actos administrativos ante la Jurisdicción

Contencioso-Administrativa, pues le basta con la simple comprobación

administrativa de los elementos del hecho imponible, y con el acto

administrativo definitivo correspondiente, que es lo que hizo.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

Rechazados los tres motivos casacionales procede

desestimar el presente recurso de casación.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3

de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de

30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, procede imponer las

costas procesales de este recurso de casación a la entidad mercantil

E.N., S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey

y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la

Constitución,

PRIMERO.- Declarar admisible este recurso de casación solamente respecto

de la liquidación por Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores

por importe de 12.361.575 pts, e inadmisible respecto de las demás

liquidaciones, por falta de cuantía.

SEGUNDO.- Desestimar el recurso de casación nº 4575/1995, interpuesto

por la entidad mercantil E.N., S.A., contra la sentencia,

s/n, dictada con fecha 11 de Abril de 1995, por la Sala de lo

Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional,

recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 08/0000298/1995,

interpuesto por la misma entidad mercantil.

TERCERO.- Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la

entidad E.N., S.A., parte recurrente. por ser preceptivo.

definitivamente juzgando,

.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo.

Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su

fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección

Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.