SAN, 21 de Abril de 2005
| Ponente | FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2005:2042 |
| Número de Recurso | 564/2002 |
SENTENCIA
Madrid, a veintiuno de abril de dos mil cinco.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 564/02, que ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Doña Patricia
González Arrojo, en nombre y representación de la entidad mercantil CONSTRUCCIONES URDECON, S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de
71.666'97 euros (11.924.381 pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro
Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.
Por la sociedad mercantil expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 11 de mayo de 2002, contra la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de 22 de febrero de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 27 de abril de 1998, desestimatoria a su vez de la reclamación nº 1033/97, interpuesta por la mencionada sociedad contra la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 28 de mayo de 2002, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 31 de diciembre de 2002 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como la de la liquidación en ella examinada.
El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 21 de enero de 2003, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
Denegado el recibimiento del proceso a prueba, y tampoco interesada por ninguna de las partes la celebración del trámite de conclusiones orales o escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 14 de abril de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.
Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 27 de abril de 1998, desestimatoria a su vez de la reclamación nº 1033/97, interpuesta por la mencionada sociedad contra la liquidación dictada por el Inspector Jefe de la Delegación Especial en Murcia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 17 de abril de 1997, que confirmaba íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el acta dictada en disconformidad nº 60794913, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.
La liquidación impugnada, así como las resoluciones dictadas en la vía económicoadministrativa, se refiere a la deducibilidad por la interesada de las retenciones correspondientes a las denominadas "obligaciones bonificadas" y se fundamentan en el tratamiento fiscal de las operaciones en las que se constituye y transmite un derecho real de usufructo sobre los intereses devengados por determinados títulos valores, que gozan de una bonificación surgida al amparo del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, en las que se considera que el beneficio fiscal debe ir ligado a la inversión, a la aportación de fondos a las entidades emisoras, por lo que el único supuesto en que el beneficio fiscal seguiría siendo aplicable, según la Administración, sería si la recurrente hubiera adquirido los títulos representativos del empréstito, por cuanto que habría existido una novación subjetiva en la relación prestamista-prestatario.
En este caso, se razona, el sujeto pasivo se ha limitado a adquirir el usufructo de un determinado vencimiento de obligaciones susceptibles de generar beneficio, sin haberse producido adquisición de los títulos, no habiéndose aportado fondo alguno a la sociedad emisora con la que ésta pueda financiar inversiones o ampliar instalaciones, por lo que se considera no procede la aplicación de dicho beneficio fiscal.
La parte actora discrepa de la resolución impugnada, al considerar que, en su condición de usufructuaria de las obligaciones que se detallan en el expediente y por tanto perceptora de los intereses pagados durante la vigencia del usufructo, puede aplicar la bonificación establecida en el artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre Rentas de Capital y la exención practicada en el artículo 7º de dicho Texto Refundido , al amparo de la Disposición Transitoria número 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y deducir de la cuota de este impuesto la retención practicada sobre los intereses percibidos e integrar en la base imponible la pérdida que resulta por diferencia entre los costes de adquisición de los usufructos y los ingresos por intereses.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado ya esta Sala ( Sentencias de 15 de noviembre de 2001 -recurso 1415/98-, 18 de abril de 2002 -recurso 980/1999-, 16 de septiembre de 2002 -recurso 790/2000-, así como las más recientes de 24 de junio de 2004 (recurso 292/02) y 15 y 26 de julio de 2004 (recursos 1171/01 y 402/02 ); y, por otra parte, las sentencias dictadas por la Sección Quinta de este Tribunal de 20 de marzo de 2003 -recurso 519/02- y 19 de junio de 2003 -recurso 495/2002-, entre otras muchas), así como la más reciente de 27 de mayo de 2004 (recurso 921/01, seguido ante la Sección Segunda ) en los términos siguientes.
La cuestión que aquí se suscita es, por tanto, la relativa al régimen jurídico aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el perceptor de tales intereses adquiere el derecho a su percibo en virtud de cesión o, más concretamente, de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito.
O lo que es lo mismo, si en el supuesto enunciado procede o no la aplicación al cesionario o usufructuario en el momento de percibir los intereses de la bonificación recogida en la disposición transitoria tercera , apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , manteniendo así la posibilidad de deducir de su cuota tributaria dicho cesionario el importe teórico de la retención quehubiera correspondido de no disfrutar de bonificación.
La Administración demandada reconoce que el titular de las denominadas obligaciones bonificadas (entendiendo por tales las emitidas por una entidad que puede acogerse al régimen de la citada disposición transitoria tercera , 2 de la Ley 61/1978 ) en cuanto títulos valores tienen como una de sus características propias la de su transmisibilidad, ya plena, ya comprendiendo sólo alguno de los derechos que la integran y, en especial el de percibir los intereses de dichas obligaciones mediante el cobro de uno o varios de los vencimientos periódicos de aquéllos, la conocida usualmente como "transmisión del cupón". Sobre esta base, entiende el Tribunal Económico- Administrativo Central, en la resolución que ahora se impugna, que la operación de transmisión del cupón exige, en definitiva, la creación de un activo financiero nuevo, derivado y distinto del originario, que es la obligación, admitiendo muy diversas formas entre las que destaca el usufructo temporal constituido justamente para el momento del vencimiento de los intereses.
Centrándose en la figura del usufructo, el TEAC sostiene que se trata de un derecho distinto, aunque no totalmente asimilable, de la obligación de que dimana, de manera que, según su criterio, el obligacionista y el titular del cupón tienen conceptualmente una facultad común que hace excluyente en la práctica la presencia simultánea de ambos, generándose así dos elementos o componentes, a saber, el rendimiento del capital mobiliario, por una parte, y la restitución de la inversión, por otra.
Y sobre ese razonamiento concluye que el obligacionista tiene, a efectos tributarios, la condición de titular de los intereses que le corresponden en cuanto acreedor, aunque dichos intereses, cuyo derecho queda incorporado a los cupones, sean transmitidos por aquél; de ahí que, según el TEAC, la cesión de los cupones no permite despojarle del tratamiento fiscal que le corresponde a aquél como perceptor de un rendimiento explícito. Así, por tratarse de una entidad de crédito, no podrá el titular de la obligación deducir de su cuota la retención que teóricamente le hubiera correspondido, sino exclusivamente la cantidad efectivamente retenida; además, la cesión del derecho a percibir lo pagado en concepto de intereses no altera la obligación del pagador de retener al obligacionista que en este caso resulta ser quién obtiene el rendimiento del capital, por lo que, en definitiva, termina afirmando la improcedencia de que el cesionario deduzca, como retención a cuenta de...
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