SAN, 11 de Mayo de 2004
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 5ª |
| ECLI | ES:AN:2004:3326 |
SENTENCIA
Madrid, a once de mayo de dos mil cuatro.
Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el
recurso contencioso administrativo número 673/2002 promovido por "ING LEASE (ESPAÑA), E.F.C.
S.A." representada por el Procurador D. Jorge Laguna Alonso y defendida por el Letrado D. Salvador
Domingo Ibáñez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de
abril de 2001, relativa al impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991, 1992, 1993, 1994, 1995,
habiendo sido parte en autos, la Administración demandada, representada por el Abogado del
Estado.
Interpuesto el recurso Contencioso-administrativo ante esta Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional, fue admitido a trámite, reclamándose el expediente administrativo, para, una vez recibido emplazar a la actora para que formalizara la demanda, lo que así se hizo en escrito en el que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho qué consideró oportunos, terminó suplicando que se dicte sentencia por la que se declare no ser conforme a derecho la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de marzo de 2001 y en consecuencia la anulación de las Actas y los actos de liquidación impugnados.
El Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho qué consideró aplicables, postuló una sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto en todos sus extremos.
No se solicitó el recibimiento del recurso a prueba, señalándose para votación y fallo el día 22 de abril de 2004.
La cuantía del recurso se ha fijado en 166.663.275 pts, hoy 72Euros.
Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. MARÍA LOURDES SANZ CALVO.
Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de abril de 2001, desestimatoria de la reclamación interpuesta por la entidad ING Lease España E.F.C. contra acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 22 de diciembre de 1997 relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995, por importe de 40.282.611 pts, 122.602.697 pts, 61.937.366 pts, 0 pts y 0 pts respectivamente.
Los anteriores actos administrativos tienen su origen en las actas A02 de disconformidad que en fecha 9 de septiembre de 1997 la Oficina Nacional de Inspección icoó a la recurrente, por el concepto y periodos indicados.
En dichas actas se hacia constar, por lo que aquí nos interesa que: 1) Se produce un exceso de dotación a la provisión referida al ejercicio 1991 por importe de 210.942.465 pts, por cuanto: a) ha incluido la dotación contemplada en la norma trigésimonovena de la Circular 22/87, sin tener en cuenta que conforme a la misma, lo dispuesto en dicho apartado no será de aplicación a los créditos por bienes cedidos en arrendamientos financieros, b) no procede tampoco la dotación contemplada en el último párrafo del citado apartado 6, "Otros fondos especiales específicos", 2) Así mismo procede practicar un ajuste en la base imponible por exceso a la dotación a la provisión para insolvencias por importe de 205.855.715 pts en el ejercicio 1992, (-)36.820.288 pts en 1993, 1.129.453.077 en 1994 y 848.196.322 pts en 1995, 3) Mediante escritura de compraventa otorgada el 24 de abril de 1992, la sociedad a la que se refieren estas actuaciones que en esa fecha tenía la denominación GDS Inmuebles en Leasing, Sociedad de Arrendamiento Financiero S.A. adquirió la totalidad del capital social de la sociedad N.M.B. LEASE N.V. y mediante escritura de fusión por absorción otorgada el 15 de septiembre de 1992 absorbió a la citada sociedad. El obligado tributario en el momento de la absorción contabilizó un Fondo de Comercio por importe de 137.791.842 pts. El importe de la amortización de dicho Fondo de Comercio, computada como gasto, que no tiene la consideración de fiscalmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 h) de la Ley 61/78, según redacción dada por el Real Decreto-Ley 5/1990 y la Ley 29/1991, 4) La entidad aplicó en el ejercicio 1991 una deducción por inversiones procedentes del ejercicio 1989, por importe de 7.601.043 pts, deducción que no fue admitida al considerar que los bienes objeto de la inversión estaban constituidos por activos destinados a ser cedido su uso mediante contrato de arrendamiento financiero.
Emitidos por el inspector actuario los preceptivos informes ampliatorios a las Actas, se dictaron con fecha 22 de diciembre de 1997, los correspondientes acuerdos de liquidación, provisional la relativa al ejercicio 1991 y definitivas las restantes, confirmando la propuesta inspectora.
Disconforme con los acuerdos de liquidación, la empresa formuló reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central que dictó resolución en fecha 27 de abril de 2001, siendo ésta, la aquí objeto de impugnación.
Las cuestiones en que la parte actora fundamenta el presente recurso contencioso administrativo son las siguientes:
1) Deducibilidad de las pérdidas computadas en los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 por depreciación del fondo de comercio.
2) Deducibilidad en el ejercicio 1991 de la dotación a la provisión para insolvencias específicas.
3) Si son o no fiscalmente deducibles en los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 las dotaciones a la provisión para insolvencias en relación con las cuotas pendientes de vencimiento de los contratos de arrendamiento financiero.
4) Procedencia de la deducción por inversiones en activos fijos adquiridos en 1989 aplicada en el ejercicio 1993.
En cuanto a la primera cuestión planteada, hay que tomar como punto de partida los siguientes hechos.
El 24 de abril de 1992, la sociedad hoy actora que se denominaba GSD Inmuebles en Leasing, Sociedad de Arrendamiento Financiero adquirió la totalidad de las acciones representativas del capital social de la Sociedad N.M.B. Lease España S.A. por importe de 591.000.000 pts.
Mediante escritura de fusión por absorción otorgada el 15 de septiembre de 1992, GSD Inmuebles en Leasing S.A.F., S.A. absorbió a N.M.B. Lease España S.A. en base a los balances de fusión de fecha 31 de diciembre de 1991. De acuerdo con este balance el importe de los fondos propios de N.M.B. Lease España S.A. era de 453.190.000 pts.
La diferencia existente entre el importe de dichos fondos (453.190.000 pts) y el precio pagado por la compra de las acciones (591.000.000 pts) por importe de 137.791.842 pts se contabilizó como Fondo de Comercio por GSD Inmuebles en Leasing S.A.F.
Esta cantidad correspondía a la valoración realizada por ambas partes del rendimiento futuro actualizado pendiente de obtener de todos aquellos contratos financieros en vigor existentes en la sociedad absorbida y pendientes de vencimiento a la fecha de fusión.
Inmuebles en Leasing S.A.F., S.A. y posteriormente Internationale Nederlanden Lease Inmuebles S.A.F., S.A. computaron fiscalmente como gasto por "quebrantos extraordinarios" las cantidades de 47.036.976 pts en 1992, 28.183.222 pts en 1993, 19.782.184 pts en 1994 y 14.993.311 pts en 1995 al considerar que corresponden a la depreciación del referido Fondo de Comercio, a medida que se iban haciendo efectivos los rendimientos de los contratos de arrendamiento adquiridos a N.M.B. Lease España S.A.F., S.A.
La entidad demandante aduce que el importe contabilizado como fondo de comercio era el precio pagado como contrapartida de un beneficio o rendimiento a obtener en el futuro, a medida que las cuotas de los contratos de arrendamiento financiero existentes en N.M.B. Lease España S.A.F., S.A. a la fecha de la compraventa fueran venciendo. Se trata, sigue alegando, de un activo de la sociedad que se configura como la expectativa de unos rendimientos futuros, que a medida que estos se producen se reduce el valor adjudicable a dicha expectativa, siendo preciso proceder a su corrección valorativa o depreciación, pérdida que tiene la consideración de gasto deducible según el artículo 50 del RIS.
Al respecto hay que reseñar en primer lugar, como pone de relieve la resolución recurrida, que la demandante no ha acreditado que el importe de la diferencia entre el precio satisfecho por la adquisición del 100% del capital social de N.M.B. Lease España S.A.F., S.A. y el valor del patrimonio neto de esta última a 31 de diciembre de 1991 corresponda efectivamente al "valor actual" de los rendimientos futuros de los citados contratos de arrendamiento financiero, puesto que el precio de adquisición -591.000.000 pts- es el mismo que había satisfecho la entidad que transmite las acciones a GDS Inmuebles en Leasing, S.A.F., S.A. sociedad vinculada con ella, cuando en fechas 16 de enero y 9 de abril de 1991 adquirió a su vez dichas acciones.
Así mismo, el artículo 14. h) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 66.2 a) del Real Decreto 2631/1982 establecen la no deducibilidad de las dotaciones a la amortización del fondo de comercio, salvo que la depreciación sea irreversible, efectiva y probada, presupuestos que no concurren en el supuesto de autos.
Por otra parte, hay que destacar que la fusión por absorción que originó el citado "fondo de comercio" fue una operación especial acogida al régimen especial de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adaptación de la legislación fiscal a las normativa comunitaria.
Dicho régimen especial, cuya finalidad principal es la neutralidad impositiva en las operaciones de fusiones, escisiones, aportación de activos y canjes de valores, se basa, como señala acertadamente el TEAC, en dos principios esenciales: a) la no integración en la base...
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