DECRETO FORAL-NORMA 1/2021, de 19 de enero, de transposición de la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164, en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países.
| Sección | 1 - Disposiciones Normativas |
| Rango de Ley | Decreto foral |
El 5 de octubre de 2015, la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) hizo públicos los informes finales sobre los quince puntos de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS), que fueron acogidos por el Consejo Europeo en sus Conclusiones de 8 de diciembre de 2015, quien subrayó la necesidad de encontrar soluciones comunes, y a la vez flexibles, a escala de la Unión Europea que se ajusten a lo indicado en dichos informes finales.
Con el objetivo de concretar las conclusiones del proyecto BEPS de la OCDE, el 28 de enero de 2016, la Comisión Europea presentó su paquete contra la elusión fiscal, en el marco del cual, posteriormente, se aprobó la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.
Dicha Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, que estableció un marco para luchar contra las asimetrías híbridas fue, sin embargo, objeto de modificación por la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo de 2017 que modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países.
El apartado 1 del artículo 2 de la citada Directiva (UE) 2017/952, prevé que los Estados miembros adoptarán y publicarán las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en la referida Directiva, comunicando inmediatamente a la Comisión el texto de dichas disposiciones.
El Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, establece en su artículo 1 que las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario. Su artículo 14 dispone que el impuesto sobre sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco. Por su parte, su artículo 21 establece que el impuesto sobre la renta de no residentes es un tributo concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales que las establecidas en cada momento por el Estado. No obstante lo anterior, a los establecimientos permanentes domiciliados en el País Vasco de personas o entidades residentes en el extranjero, les será de aplicación la normativa autónoma de este impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.
Es por ello que las Instituciones de los Territorios Históricos son competentes para regular los dos citados impuestos y deben transponer en dichas regulaciones el mandato recogido en la mencionada Directiva (UE) 2017/952.
Así, en este contexto, la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, recoge una serie de asimetrías híbridas, basadas en lo establecido en el Informe Final sobre la Acción 2 del Proyecto BEPS de la OCDE, y establece las reglas necesarias para eliminarlas, mediante la regulación de un mandato primario, entendido como la solución que se considera más apropiada para neutralizar cada asimetría híbrida, y de un mandato secundario, que debe ser aplicado en caso de que, en la jurisdicción de que se trate, no se aplique el citado mandato primario, bien porque exista una discrepancia en la trasposición de la Directiva, o bien porque la asimetría implique a un tercer Estado que no tenga aprobadas medidas defensivas contra ella.
Mediante este Decreto Foral-Norma se trasponen al ordenamiento tributario guipuzcoano las reglas contenidas en la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, incorporándolas a la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y a la Norma Foral 16/2014, de 10 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, fundamentalmente, mediante la introducción de un nuevo artículo 31 bis en la primera, y de un nuevo apartado 11 en el artículo 18 de la segunda.
Los preceptos sobre asimetrías híbridas objeto de trasposición mediante este Decreto Foral-Norma resultan aplicables cuando existe una relación de asociación entre las partes, o cuando estas actúan en el marco de un mecanismo estructurado, en ambos casos, en el sentido de lo dispuesto en la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016. Por ello, el presente Decreto foral-norma incluye nuevos supuestos de vinculación, circunscritos únicamente a estos efectos de eliminación de las asimetrías híbridas, para, así, cubrir todos los casos de asociación de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, y define qué debe entenderse por mecanismo estructurado en este ámbito.
Las asimetrías de instrumentos financieros híbridos, incluidas las transferencias híbridas, que dan lugar a una deducción sin inclusión, o a una deducción sin inclusión en un plazo razonable, de la letra a) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, deben ser neutralizadas en primer término (mandato primario), mediante la denegación del gasto en la jurisdicción del ordenante, y, subsidiariamente (mandato secundario), mediante la inclusión de la renta en la base imponible del inversor, sin que proceda su exención. Estas reglas se recogen, respectivamente, en el apartado 1 del nuevo artículo 31 bis, y en los artículos 33 y 34, todos ellos de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, salvo en lo que respecta a los supuestos de deducción sin inclusión en un plazo razonable, los cuales quedan regulados en el artículo 54 de la misma norma foral, en uso de la posibilidad establecida al efecto en el último inciso del Considerando (22) de la Directiva 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo.
Por su parte, la asimetría de deducción sin inclusión de los pagos realizados a una entidad híbrida inversa recogida en la letra b) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, queda neutralizada con la regla prevista en el apartado 2 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa. En este caso, la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, prevé como mandato primario la denegación de la deducción en el Estado miembro del ordenante, y confiere a los Estados miembros la potestad para no trasponer a la normativa interna el mandato secundario. Haciendo uso de esta posibilidad que otorga la letra a) del artículo 9.4 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, mediante el presente Decreto foral-norma únicamente se traspone el mandato primario para neutralizar esta asimetría.
A estos efectos, por entidades híbridas se entiende «toda entidad o mecanismo que sea considerado entidad imponible en virtud de la legislación de una jurisdicción y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislación de otra jurisdicción».
En el caso de la deducción sin inclusión de los pagos realizados por una entidad híbrida, cuando en la jurisdicción del beneficiario no se computa el pago, de la letra e) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, el mandato primario consiste en denegar la deducción en la jurisdicción del ordenante, es decir, en la que se consideran realizados dichos pagos, y el mandato secundario en incluir el ingreso en la base imponible del inversor o beneficiario. Ambos mandatos quedan regulados en el apartado 3 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa. No obstante, en lo que hace referencia a esta categoría de asimetrías híbridas, debe tenerse en cuenta que únicamente existirá asimetría en resultados en la medida en que la jurisdicción del ordenante permita la deducción del pago con ingresos que no sean de doble inclusión. Además, en este Decreto Foral-Norma también se hace uso de la habilitación contenida en el último inciso del Considerando (20) de la Directiva 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, según la cual: «si la jurisdicción del ordenante permite que la deducción se traslade a un período fiscal posterior, el requisito de realizar ajustes con arreglo a la presente Directiva podría aplazarse hasta que la deducción se compensara realmente con una renta que no fuera de doble inclusión en la jurisdicción del ordenante».
En lo que respecta al supuesto de doble deducción de los gastos o de las pérdidas soportadas por una entidad híbrida, de la letra g) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, el mandato primario consiste en denegar la deducción del gasto o de la pérdida en el Estado miembro del inversor, y el mandato secundario en denegar dicha deducción en el país del ordenante. En este caso, ambos mandatos se encuentran previstos en el apartado 4 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Al igual que se indica en el párrafo anterior, en esta categoría de asimetrías híbridas solo existirá asimetría en resultados en la medida en que la jurisdicción del ordenante permita que la deducción se compense con ingresos que no sean de doble inclusión. Además, en este punto, también se hace uso de la habilitación contenida en el último inciso del Considerando (21) de la Directiva 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, según la cual: «si la jurisdicción del...
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