Cuestiones comunes
| Autor | Manuel Lucas Durán |
| Cargo del Autor | Profesor Titular Interino de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alcalá |
| Páginas | 33-130 |
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Como ya se ha referido con anterioridad, la tributación de dividendos, intereses y cánones en un contexto internacional no viene exclusivamente regulada ni por normativa estrictamente nacional, ni por CDI o por normativa comunitaria con carácter único. Se trata, en suma de una realidad plural, sometida al mismo tiempo a ordenamientos jurídicos dispares, de manera que la distribución del poder tributario sobre tales rendimientos entre el país de la fuente -o de origen de dichas rentas- y el país de destino -o de residencia del perceptor de las mismas- debe estudiarse atendiendo tanto a procesos de integración económica como el que se está produciendo en la UE, teniendo en cuenta las normas de juego de tales instituciones supranacionales por las que se prohíbe cualquier discriminación (entre ellas la tributaria) producida en el ámbito de integración, pero también aludiendo necesariamente a las normas nacionales internas emanadas en cada país, e igualmente a las normas Page 34 convencionales pactadas con otros estados. Esta consideración global de tres grupos normativos diferenciados puede implicar ciertos problemas de integración jurídica, presentando asimetrías que deben necesariamente resolverse para la aplicación del derecho tributario, como tendremos oportunidad de señalar más adelante.
Así por ejemplo, cuando España es país de la fuente en lo que concierne a los pagos de dividendos intereses y cánones, en ausencia de otra norma que regule tales cuestiones, resulta de aplicación lo dispuesto en nuestra LIRNR. De esta manera, establece el artículo 12.1 LIRNR apartados d) y e), que se consideran rentas obtenidas en territorio español >>[l]os dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España[l]os intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyen prestaciones de capital utilizadas en territorio español>personas físicas que realicen actividades económicas y entidades residentes en territorio español[e]stablecimientos permanentes situados en territorio español7.
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Por otro lado, los distintos modelos de convenio emanados en el seno de la comunidad internacional han postulado algunas variaciones respecto de la tributación de este tipo de rentas, con muy distintos resultados, que van desde una tributación limitada en la fuente a los tipos negociados por las partes implicadas (MCONU), hasta un poder de gravamen limitado en origen sólo pasa los dividendos (MCEEUU), pasando por una exacción restringida para dividendos e intereses emanados del país de la fuente pero no para los cánones (MCOCDE) 8. Tales modelos de tributación se han recogido, como no podía ser de otra manera, en los CDI firmados por los distintos países, y entre ellos por España, con modificaciones diversas respecto de los postulados contenidos en el modelo original, como tendrá oportunidad de comentarse más adelante.
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Además, la normativa europea prevé para algunos rendimientos (dividendos matriz-filial) modificaciones importantes en las reglas de distribución del poder tributario, prohibiendo al país de origen de los mismos cualquier tipo de imposición.
Son cuestiones que se irán examinando progresivamente al analizar cada una de las rentas pasivas que son objeto de este estudio. Sin embargo, surge la pregunta al respecto de si tales exacciones en la fuente no atentan contra el principio de no discriminación establecido tanto a nivel nacional e internacional como comunitario.
Antes de examinar la formulación del principio en cada uno de los ordenamientos jurídicos referidos, es preciso hacer mención a la esencia del razonamiento que sirve de base al citado mandato jurídico, y que se constituye en una aspiración fundamental de todo sistema normativo unida inseparablemente a los más elementales postulados de justicia: las situaciones similares no debieran ser tratadas de forma distinta. Pues bien, bajo este enunciado general, subyace de hecho un razonamiento jurídico fundamental, cual es el cumplimiento sucesivo de una serie de requisitos de aplicación del principio: las situaciones de partida a las que se pretende aplicar la regla jurídica enunciada tienen que ser comparables, la diferencia de trato debe implicar una ventaja fiscal para una de las partes consideradas, y tal ventaja fiscal debe ser injustificada o arbitraria, o bien siendo justificada no ha de verificar el principio de proporcionalidad 9. Sólo si se cumplen todos y cada uno de estos requisitos podríamos entender que existe una desigualdad de trato prohibida por la regla jurídica de no discriminación.
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Dicho lo anterior, es preciso indagar, en abstracto, si las diferencias de tratamiento fiscal entre residentes y no residentes en lo que respecta a la tributación de las rentas pasivas podrían vulnerar el principio de no discriminación mencionado. Téngase en cuenta, antes que nada, que la tributación en la fuente de dividendos, intereses y cánones percibidos por no residentes constituye en sí un impuesto exclusivo e ideado ad hoc para dichos no residentes, que no deben soportar sin embargo (al menos formalmente) los residentes que perciben este mismo tipo de rendimientos.
Si analizamos uno a uno los requisitos exigidos para la aplicación del principio de no discriminación, habría que examinar, en primer lugar, si las situaciones de partida son o no comparables, esto es, si la circunstancia de la residencia permitiría un trato fiscal diferenciado para unos y otros sujetos. En mi opinión, la referida diferencia no permitiría, para el caso Page 38 de las rentas pasivas, deducir que se tratan de situaciones no comparables. Estimo que las cuestiones de residencia pueden ser importantes (con matizaciones, como se ha destacado en el ámbito europeo para los supuestos de trabajadores transfronterizos) para la práctica de las deducciones personales que atienden a la capacidad económica del sujeto pasivo, que sólo podrá tener en cuenta -con carácter general- el país de residencia de un determinado sujeto pasivo, en virtud de la consideración de las rentas universales obtenidas por el mismo.
Sin embargo, y aun teniendo presente esta circunstancia -que tendrá acaso una mayor importancia al determinar si la diferencia de trato se encuentra o no justificada- lo cierto es que el contribuyente por obligación real se encuentra en una situación de sujeción respecto de la Administración tributaria que le hace formal y materialmente comparable (al menos como punto de partida) frente al resto de contribuyentes obligados ante la misma Hacienda Pública por obligación personal. Se trataría, en suma, de dos sujetos que deben pagar sus impuestos a una soberanía tributaria concreta, por lo que la situación de comparabilidad resulta, en este aspecto y desde mi punto de vista, de una evidencia notoria.
En segundo lugar, habría que indagar sobre la existencia de una ventaja fiscal para una de las partes implicadas en la comparación, con el contrapunto lógico de una desventaja tributaria para la otra. A este respecto, es preciso indicar que la obligación de un sujeto pasivo no residente de pagar un impuesto por el que no habrá de tributar un sujeto residente no implica matemáticamente una desventaja fiscal para Page 39 aquél, por extraño que pueda parecer. Ello se debe a la existencia de medidas nacionales y convencionales (CDI) para evitar la doble imposición que suele afectar a este tipo de rentas transfronterizas. Así pues, si una renta calificada por la normativa pertinente como >>interés
En tal caso de neutralidad perfecta pudiera ocurrir que la tributación en la fuente que por dichas rentas ha de soportar el perceptor no supone una desventaja fiscal para éste, respecto de la fiscalidad asociada a las mismas, y en comparación con la tributación a la que referidas rentas se verían sometidas si hubiese invertido los capitales en su país de residencia. Si bien dicha situación puede plantearse en abstracto, lo cierto es que las más de las veces la inversión en el extranjero trae aparejada una mayor tributación de las rentas obtenidas, como ocurre normalmente cuando las rentas pagadas tienen naturaleza de dividendos o en determinados supuestos de intereses (en cuyo caso la tributación en la fuente puede resultar definitiva) 10, o cuando se realizaran diferentes calificaciones por parte de los estados implicados en la transacción internacional. Además, es cuestionable si la desventaja fiscal no debe plantearse formalmente, esto es, por el mero hecho de pagar un tributo al que no está obligado por el mismo hecho imponible (v.gr. pago de intereses) un residente del país de la fuente.
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Dicho lo anterior, y por la dificultad de saber a priori -en el momento del pago o devengo de las rentas pasivas- si la exacción en origen puede o no ocasionar una desventaja fiscal efectiva para el perceptor de las mismas, en mi opinión pudiera cuestionarse si la tributación en la fuente de tales rentas pasivas, estrictamente considerada, significa de suyo una desventaja fiscal clara para el no residente que habrá de tributar por ellas. En todo caso, pudiera pensarse que tales exacciones en origen implican...
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