Cuestión Vinculante nº V0664-22 de Dirección General de Tributos, SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, 2022-03-25
| Número de resolución | V0664-22 |
| Resúmen del tribunal | Las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 (1607-2020 y 1608-2020) modifican su criterio anterior y sientan doctrina en relación con las primeras copias de escrituras notariales en las que se documente la cesión o transmisión de una oficina de farmacia, declarando que constituyen actos sujetos a la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al ser inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, creado en la disposición adicional única del Real decreto 1828/1999, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de Contratación. |
| Fecha | 25 Marzo 2022 |
| Emisor | Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos |
| Normativa aplicada | TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 30 y 31-2 |
Primera cuestión: Base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Los artículos 30 y 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) – en adelante ITPAJD– regulan el hecho imponible y la base imponible de la cuota variable de las primeras copias de las escrituras notariales, dentro de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en los siguientes términos:
Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
(…).
.
Artículo 31.
(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
(…).
.
De la lectura conjunta de ambos preceptos se deriva lo siguiente:
El hecho imponible exige la concurrencia de los cuatro requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
-
Que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales;
-
Que tengan por objeto cantidad o cosa valuable;
-
Que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, entendida tal exigencia, según ha precisado el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia, como la posibilidad de acceso a los citados registros, es decir, como mera susceptibilidad de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales; y
-
Que no sean actos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD.
La base imponible será el valor declarado del acto o contrato inscribible en el citado Registro, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
El otorgamiento de una escritura notarial en la que se documente la cesión o transmisión de una oficina de farmacia ha sido objeto de examen por el Tribunal Supremo que, en sentencias de 26 de noviembre de 2020 (1607-2020 y 1608-2020), sienta doctrina declarando que tal documento constituye “un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma”.
Dichas sentencias no aluden a la determinación de la base imponible, a la que será de aplicación la regla general establecida en el artículo 30 del texto refundido del ITPAJD, conforme a la cual servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. A este respecto, la cuestión de cuáles de los distintos elementos comprendidos en la transmisión de una oficina de farmacia tienen naturaleza inscribible no puede ser resuelta por este Centro Directivo por impedirlo, por un lado, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) –LGT– que circunscribe el ámbito de las consultas tributarias a las cuestiones relativas al régimen, clasificación o calificación tributarias, excluyendo cualesquiera otras cuestiones, ya sean de naturaleza civil, administrativa o, como en el caso presente, de carácter registral; y, por otro lado, la ausencia de regulación específica de la cuestión planteada. Así, la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación (BOE de 23 de diciembre), se remite a una normativa específica que no ha llegado a producirse:
Disposición Adicional Única
1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:
1ª Sección de Buques y Aeronaves.
2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor, sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.
3ª Sección de otras Garantías reales.
4ª Sección de otros bienes muebles registrables.
5ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.
2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación.
(…).
.
Segunda cuestión: Existencia de un cambio de criterio en las Comunidades Autónomas en las que no se hubieran realizado actuaciones de gestión o de inspección con el objeto de liquidar la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, y, en su caso, que efectos tendría dicho cambio de criterio sobre las transmisiones realizadas con anterioridad a dicho cambio de criterio.
La entidad consultante invoca el principio de confianza legítima de acuerdo con la doctrina de la Sentencia de la Audiencia Nacional (Secc. 4ª, Sala de lo Contencioso) de fecha 17 de abril de 2019 y del criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, de su resolución de fecha 11 de junio de 2020 (Resol. núm.: 00/01483/2017/00/00), de que al existir un cambio de criterio administrativo no puede “regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento” de determinar el hecho Imponible.
El principio de confianza legítima es un principio general del Derecho de creación jurisprudencial, que aparece por primera vez en el Derecho alemán, recepcionándose por el Derecho comunitario y el español, donde figura reconocido legalmente desde la Ley 4/1999, de 13 de enero, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, hoy recogido en el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, (BOE de 2 de octubre).
De conformidad con dicho principio de confianza legítima el Tribunal Económico-Administrativo Central, con su resolución de 11 de junio de 2020, ha fijado el siguiente criterio:
“De acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13/06/2018 -rec.casación 2800/2017- y de la Audiencia Nacional de fecha 17/04/2019 -rec.866/2016-) la Administración tributaria no puede aplicar un cambio de criterio que perjudique a los contribuyentes de forma retroactiva. Por ello, en el presente caso el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.
En igual sentido RG 00/04571/2016 (10-09-2019).”
Más explícitamente, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, (r. c. 2800/2017), en su Fundamento de Derecho Tercero, declara:
“Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos...
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