STS, 27 de Junio de 2005
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2005:4212 |
| Número de Recurso | 2439/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 27 de Junio de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Junio de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 2439/00, interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 24 de febrero de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 183/96, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de fecha 28 de febrero de 1996, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS, en adelante), ejercicio 1988. Ha sido parte recurrida "Puerto Punta Portals, S.A.", representada por el Procurador de los Tribunales don Carlos Mairata Laviña.
En el recurso contencioso administrativo núm. 183/96 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 24 de febrero de 2000., cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PUERTO PUNTA PORTALS, S.A contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de febrero de 1996, a la que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada exclusivamente en lo que se refiere al tratamiento tributario de las «cesiones de amarres» realizadas en la explotación de la concesión del puerto deportivo, confirmándola en todo lo demás por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
El Abogado del Estado, por escrito presentado el 3 de mayo de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia que case la recurrida sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso administrativo íntegramente, y se confirme la resolución del TEAC, en su día recurrida, por ser ajustada a Derecho.
La representación procesal de "Puerto Punta Portals, S.A." formalizó, con fecha 28 de enero de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia que le desestime íntegramente con imposición de costas a la parte recurrente y demás pronunciamientos legales pertinentes.
Por providencia de 4 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo el 21 de junio de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala
Como señala la sentencia de instancia al referirse al primer tema objeto de su decisión, la cuestión consiste en determinar el criterio procedente para determinar la imputación temporal de los ingresos percibidos por la entidad concesionaria, recurrente en la instancia.
Se trata de una concesión administrativa referida a la construcción y explotación, por un período de cincuenta años, de un puerto deportivo e instalaciones anejas constituidas por atraques o amarres para embarcaderos, en la que según el título concesional los derechos de uso sobre amarres y embarcaderos podían ser cedidos por todo el período de la concesión y por un precio cierto (que afecta al 75% de los mismos) y, junto a ello, amarres cedidos a terceros en arrendamiento a cambio de un precio (25% de los construidos) en los que la concesionaria conserva todos los derechos de que es titular.
Para la periodificación, a efectos fiscales, del referido precio la sentencia de instancia considera decisivos, de una parte, la naturaleza jurídica del negocio subyacente en el que la recurrente en instancia conservaba la condición de concesionaria, sin que su posición jurídica se vea desplazada por los cesionarios del uso o disfrute de los amarres o inmuebles. Y, de otra, la consideración de la renta derivada de los referidos contratos que, aunque percibida de una sola vez, entiende deben imputarse, conforme al artículo 88.5.a) del RIS/1982, al período al que realmente corresponde; esto es, al período por el que se presta el servicio retribuido que se corresponde a la duración de los contratos.
Frente a dicha sentencia se formula el presente recurso de casación basado en un único motivo de casación formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante), por vulneración del artículo 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (RIS/1982, en adelante).
Se argumenta el motivo señalando que es cierto que la concesión no implica propiedad de los terrenos sobre los que se extiende, y que la cesión onerosa a terceros del disfrute de amarres y apartamentos por todo el período de la concesión no implica la subrogación en la concesión administrativa. Pero también lo es que en las escrituras por las que se cede por la concesionaria a un tercero el uso y disfrute de atraques o apartamentos por todo el período de la concesión no figura limitación alguna a la posterior transmisión de lo adquirido, y de hecho se han producido ventas posteriores del derecho de uso y disfrute sin la oposición de la concesionaria, con la simple obligación de informar de la afiliación del adquirente del derecho de atraque y amarre o del derecho sobre el apartamento. La empresa concesionaria recibe un pago único por el uso y disfrute de los amarres e inmuebles, y en este pago termina su relación con el tercero que adquiere dicho derecho de uso y disfrute, puesto que al término de la concesión los inmuebles revierten al Estado. Con ello es claro que la cesión por precio cierto tiene lugar por todo el período de la concesión de la titularidad del uso y disfrute del inmueble y a este negocio es de aplicación, a efectos de imputación temporal, el apartado primero del artículo 88 del RIS/1982.
En el caso de autos los ingresos se devengan y producen mediante un pago único, que se imputa íntegramente en la base el Impuesto.
Según el Abogado del Estado, no era procedente la periodificación efectuada por la sentencia recurrida con base en el artículo 5.a) del RIS/1982, que conducía a resultados económicamente arbitrarios, puesto que desvirtuaba el resultado real obtenido en el ejercicio.
En todo caso existieron unos derechos evaluables que se transmitieron, con independencia de la naturaleza jurídica del negocio subyacente, por un precio cierto, y que generaron un resultado; a efectos fiscales, deben incorporarse a la base del IS, sin que pueda hablarse de un contrato de alquiler o de arrendamiento.
La tesis que sustenta el motivo debe ser acogida porque se adecúa a una correcta interpretación del ordenamiento jurídico en orden a los dos aspectos suscitados en la controversia procesal: la naturaleza del contrato subyacente y la imputación fiscal de la renta percibida por la concesionaria recurrente en la instancia.
En efecto, como pone de manifiesto la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de la Audiencia Nacional, sobre las instalaciones anejas al puerto deportivo, atraques o amarres e inmuebles, la concesionaria podía realizar dos tipos de contratos de explotación: de arrendamiento, uno, y de cesión o transferencia del derecho de uso y disfrute, otro.
Y, con respecto a esta última clase de contratos, para la imputación temporal, a efectos fiscales, de la renta que se percibe de una sola vez ha de atenderse al criterio general del devengo establecido en los artículos 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/1978, de 27 de diciembre (LIS/1978) y 88 del RIS/1982. Esto es, los ingresos y gastos que componen la base del impuesto han de imputarse el período en que se devengan los unos y se producen los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. La excepción a tal principio, contemplada en los apartados 4 a 7 del mencionado precepto reglamentario, exigía determinados requisitos formales: manifestación en la declaración correspondiente al primer ejercicio en que debía surtir efecto; justificación del criterio adoptado; y especificación del plazo de aplicación, que no podía ser inferior a tres años. Y aun así, la Administración podía rechazar la aplicación de criterios excepcionales cuando alterasen el reflejo de la situación patrimonial de la empresa o de los hechos en ella acaecidos durante el ejercicio, no reflejasen la verdadera situación patrimonial de la empresa o se pretendiera conseguir un diferimiento del pago del impuesto.
Por consiguiente, la utilización de otros sistemas de imputación distintos del devengo debía considerarse excepcional, exigía criterios contables específicos que reflejasen la verdadera imagen del patrimonio y la situación financiera de las empresas y era precisa la aprobación por la Administración tributaria.
Al acogerse el motivo de casación del Abogado del Estado debe estimarse su recurso y, casando la sentencia impugnada, al resolver lo procedente dentro de los términos del debate, como exige el artículo 95.2.d) LJCA, ha de desestimarse íntegramente el recurso contencioso- administrativo interpuesto y confirmarse la resolución del TEAC impugnada, de fecha 28 de febrero de 1996. Sin imposición de las costas a ninguna de las partes.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, acogiendo el motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, debemos estimar y estimamos su recurso interpuesto contra la sentencia, de fecha 24 de febrero de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 183/96. Y, anulando esta sentencia, debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso- administrativo interpuesto, en su día, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de febrero de 1996 (RG 1826/93, RS 365/93); resolución que, por ajustarse a Derecho confirmamos. No procede imponer las costas causadas a ninguna de las partes.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
