STS, 5 de Diciembre de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de REPSOL PETROLEO, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 31 de Mayo de 1995, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de REPSOL PETROLEO, S.A. el día 17 de Abril de 1997.

La entidad mercantil REPSOL PETROLEO, S.A. representada por el Procurador de los Tribunales D. Miguel Angel de Cobo Picazo presentó con fecha 24 de Abril de 1997 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 25 de Abril de 1997 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de la entidad mercantil REPSOL PETROLEO S.A, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que formuló dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia que case "la sentencia de fecha 15 de Abril de 1997 dictada por la Sección Segunda de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 2/389/1995, la cual deberá ser casada por infracción del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia que lo interpreta, debiendo como consecuencia de ello estimarse el Recurso Contencioso-Administrativo en los términos en que fue formulado, lo que habrá de comportar el abono de la cantidad de 62.223.292 ptas".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 24 de Septiembre de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que desestime, confirmando en su integridad la Sentencia impugnada, con expresa imposición de costas a la sociedad recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de Noviembre de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La entidad mercantil REPSOL PETROLEO, S.A., presentó, el día 30 de junio de 1986, declaración consolidada de su Grupo de empresas, del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985, con una cuota resultante, negativa, por importe de 511.307.461 ptas, pidiendo la devolución correspondiente.

El Delegado de Hacienda de Madrid acordó la devolución solicitada que se notificó a REPSOL PETROLEO, S.A. el día 25 de Septiembre de 1987, haciéndose efectiva la devolución mediante transferencia bancaria el día 30 de Septiembre de 1987.

REPSOL PETROLEO, S.A. pidió el 2 de Noviembre de 1987 al Delegado de Hacienda el pago de intereses de demora por el período 30 de Junio de 1986 (fecha de presentación de la declaración consolidada) a 30 de Septiembre de 1987 (fecha de pago de la devolución), por importe de 62.223.242 ptas.

El Delegado de Hacienda de Madrid rechazó la petición por acuerdo de fecha 30 de Marzo de 1989.

No conforme, REPSOL PETROLEO, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa nº 4961/89, ante el Tribunal Económico-Administrativo de Madrid, que la desestimó por resolución de fecha 30 de Junio de 1992.

Contra esta resolución desestimatoria, REPSOL PETROLEO, S.A. interpuso recurso de alzada, nº R.G. 8518/92 y R.S. 46-93, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que lo desestimó por resolución de fecha 31 de Mayo de 1995. La línea argumental seguida por este Tribunal fue, en esencia, que la solicitud de abono de intereses, en cumplimiento del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, se hizo después de practicada la devolución.

La entidad mercantil REPSOL PETROLEO, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo nº 02/0000389/1995, contra la resolución desestimatoria anterior que, una vez sustanciado, fue resuelto por la sentencia, de fecha 15 de Abril de 1997, cuya casación se pretende ahora, desestimándolo conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos sucintamente: 1º.- Que no se trata de la devolución de "ingresos indebidos" ya que las retenciones fueron practicadas en su momento con arreglo a la normativa vigente contenida en el artículo 32 de la Ley 61/1978, y el importe de tales retenciones o pagos a cuenta que excede de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio sólo se conoce una vez terminado el ejercicio. 2º.- Que por lo anterior no procede la aplicación del artículo 155 de la Ley General Tributaria. 3º.- Que el precepto aplicable es el artículo 268 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, que fija el plazo de seis meses, una vez solicitada la devolución provisional de la cantidad a devolver, y a continuación señala el plazo de un mes para que el Delegado de Hacienda acuerde la devolución, y transcurrido el mes sin hacerlo, añade el apartado 6 de dicho artículo que: "Transcurridos tres meses desde el vencimiento del plazo de un mes a que se refiere el apartado 3 de este artículo, sin que se haya producido la devolución, el sujeto pasivo tendrá derecho al reconocimiento de intereses de demora, en los términos establecidos por las Leyes". 4º.- Que la frase " en los términos establecidos en las Leyes", remite al artículo 45 de la Ley General Presupuestaria. 5º.- Que en el caso de autos, ni tan siquiera procede la aplicación de las previsiones del artículo 45 citado, porque REPSOL PETROLEO, S.A. pidió el pago de intereses, después de haberse practicado la devolución.

El primer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, por "infracción de lo dispuesto en el artículo 155 de la Ley General Tributaria, en relación con lo dispuesto en los artículos 9 y 106 de la Constitución".

La Sala anticipa que no comparte este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Es sabido que, en un principio, se elaboró en 1963 un único Anteproyecto de Ley que comprendía la Ley General Tributaria y la Reforma sustancial del Sistema Tributario de la época. Por razones muy diversas se desglosó en dos proyectos de Ley, que dieron lugar a la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, y a la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario.

Pues bien, el artículo 155 de la Ley General Tributaria contempló los denominados "ingresos indebidos", en los que se incluyen, de una parte, los derivados de la duplicidad de pago o pagos excesivos, supuestos en los que el acto de liquidación es correcto, pero, en su ejecución recaudatoria, el contribuyente ingresa mas de lo debido, y los derivados de errores aritméticos o materiales, y de otra parte, aquellos en los que el acto de liquidación dictado por la Administración Tributaria infringe el Ordenamiento jurídico y tal infracción es declarada por acto de la propia Administración gestora, por resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, o por Sentencias de los Tribunales de Justicia, pero lo que no contempló fue el hecho de que las "retenciones" soportadas por los contribuyentes (personas físicas o jurídicas) pudieran ser superiores a las cuotas de los respectivos Impuestos sobre la Renta, por la sencilla razón de que los Impuestos reales o de producto, en los que se practicaban las retenciones o los ingresos a cuenta, fueron calificados por la Ley 41/1964, como "ingresos a cuenta", pero "mínimos", es decir que el posible exceso no se devolvía.

El artículo 155 de la Ley General Tributaria tampoco comprendió las devoluciones o desgravaciones de los impuestos indirectos, como consecuencia de la exportación de bienes, productos y mercancías, gravados por ellos, porque tales impuestos se habían percibido inicialmente de conformidad con el Ordenamiento jurídico tributario.

La reforma mas importante de las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, fue suprimir la dualidad de la imposición directa sobre la renta, consistente en una imposición real o de producto, que era "a cuenta" de la imposición personal (Impuestos sobre la Renta), suprimiendo la primera, que, en parte, pasó a la Hacienda Local (Contribución Rústica, Contribución Urbana y Licencia Fiscal) y el resto se convirtió en simples "retenciones" de los nuevos Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, y sobre Sociedades, por los rendimientos de trabajo personal y de capital que se percibieran como ingresos.

Esta honda transformación obligó a suprimir la consideración que tales impuestos reales o de producto, "a cuenta", tenían de imposición "mínima", no susceptible de devolución, aunque superasen el respectivo Impuesto general y principal sobre la Renta, y así, a diferencia de lo dispuesto en la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso "3. Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las ingresadas a cuenta supere el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de seis meses, contados a partir del término para presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración", y el artículo 24, apartado 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que dispuso: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: (...) 5. El importe de las retenciones por este Impuesto que se hubieren practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo. Cuando dichas retenciones superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso o a compensarlo conforme a lo dispuesto en el artículo sesenta y ocho de la Ley General Tributaria. En todo caso, el sujeto pasivo podrá deducir el exceso todavía no devuelto en los sucesivos pagos a realizar por este Impuesto".

En ambos preceptos se dice que la devolución del exceso de retenciones se hará de oficio por la Administración, pero difieren, porque el artículo 24.5 de la Ley 61/1978, no contiene el plazo de seis meses para dictar la liquidación provisional y, por tanto, para determinar por la Administración la cantidad a devolver, ni el plazo de treinta días para hacer efectiva la devolución, pero, por el contrario, el artículo 24.5, citado, a diferencia del 36.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, permite como fórmulas alternativas de la devolución, la compensación con otras obligaciones tributarias o la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios siguientes. Estas diferencias tienen una extraordinaria transcendencia como explicaremos posteriormente.

El Gobierno de la Nación aprobó el Real Decreto 351/1980, de 11 de Enero, sobre devoluciones de ingresos a cuenta por retenciones y pagos fraccionados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desarrollando las normas contenidas en el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, en cuya Exposición de Motivos se dijo que: "Los términos establecidos para aquella devolución en la Ley del Impuesto ponen de manifiesto la imposibilidad de acudir al procedimiento general de devolución de ingresos indebidos que se contiene en el artículo 118 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico Administrativas de 29 de Julio de 1924. Por el contrario, la letra y el espíritu de la Ley exigen el establecimiento de un procedimiento muy ágil que, sin merma alguna de las garantías del Tesoro, permita cumplir su mandato".

El procedimiento establecido, que sería reproducido mas tarde, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, consistía en las siguientes fases:

1. - Presentación de la correspondiente declaración autoliquidación, acompañando, si la cuota era negativa, y se deseaba la devolución correspondiente, los justificantes de las retenciones soportadas, y fraccionamientos realizados en el ejercicio económico, manifestando el medio elegido para cobrar la devolución (talón cruzado del Banco de España o transferencia bancaria) .

2. - Práctica de la liquidación provisional por la Administración Tributaria para determinar la cantidad a devolver y declarar el derecho a la devolución, en el plazo de seis meses, contados a partir del día siguiente al de terminación del plazo de presentación de las declaraciones. Caso de que la Administración Tributaria no practicase en dicho plazo la liquidación provisional referida, la cantidad a devolver sería la expresada en la declaración- autoliquidación, a modo de una liquidación provisional tácita.

3. - Practicada la liquidación provisional o transcurrido el plazo de seis meses sin practicarla, la Administración debía efectuar el pago (acuerdo del Delegado de Hacienda, fiscalización de la Intervención, expedición del mandamiento de pago, y abono del mismo por el medio elegido) en el plazo de treinta días.

4. - Intimación del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, recordada por el artículo 3º, apartado 3, de dicho Real Decreto, en los siguientes términos: "Transcurrido el plazo legal (treinta días) para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados los intereses de demora en la forma dispuesta en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977", que tenía la siguiente redacción:

"Si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36, párrafo 2, de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación".

La intimación (reclamación por escrito) exigida por el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria para devengar intereses de demora, era trasunto del artículo 1100 del Código Civil que dispone: "Incurren en mora los obligados a entregar o hacer alguna cosa desde que el acreedor les exija judicial o extrajudicialmente el cumplimiento de su obligación".

No obstante lo anterior, la intimación para el devengo de intereses en la devolución de retenciones no dejó de ser un privilegio más de la Hacienda Pública, dado que la obligación de devolver el exceso ingresado por retenciones, sobre la cuota del Impuesto sobre la Renta, era "ex lege", y su cumplimiento debía hacerse "ex officio", pues previamente había sido solicitado su pago, con aportación de los justificantes oportunos al presentar la declaración autoliquidación, de ahí que con toda lógica jurídica la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya establecido al fin en su artículo 11. "Devoluciones de oficio" que: "(...) Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el artículo 58.2.c), de la Ley General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento a tal efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo que dispone la Administración tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha que se ordene el pago de la correspondiente devolución".

Es claro, por el contrario, que el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no excepcionó expresamente la aplicación del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, de 4 de Enero de 1977, por ello regía, dado su carácter general, pero sí es evidente que sustituyó el plazo de tres meses para efectuar el pago, que esta Sala ha definido en varias sentencias, como un período de carencia de intereses por razones propias de la gestión presupuestaria, por el plazo especial de treinta días, en razón a que el pago a los sujetos pasivos de la devolución del principal se haría no como gasto público, que es mas complicado, sino como minoración de la recaudación del propio Impuesto.

En el Impuesto sobre Sociedades, la reglamentación de esta materia fue tardía y deficiente. Es cierto que la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, no contenía, inexplicablemente, un precepto similar al del artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de modo que no existían normas legales que habilitaran expresamente para establecer un procedimiento de devolución del exceso de las retenciones sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades, vacio legal que no fue llenado, también inexplicablemente, hasta la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1988, cuyo artículo 98, añadió al artículo 31 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, el apartado 3, que estableció normas similares a las del artículo 36.3 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la única diferencia de que el plazo para practicar la liquidación provisional a efectos de la devolución de retenciones e ingresos a cuenta sería de 12 meses, en lugar de seis meses. Tal parece que se promulgó este precepto más que para llenar un vacío legal, para ampliar el plazo de 6 meses que se había generalizado por vía reglamentaria y que había establecido el artículo 36, apartado 3, de la Ley 44/1978.

El Real Decreto 860/1980, de 28 de Marzo, dictó normas para el cumplimiento de determinadas obligaciones en el Impuesto sobre Sociedades, en especial la presentación de las declaraciones-autoliquidaciones y el ingreso a cuenta correspondiente, pero silenció totalmente la posibilidad de declaraciones negativas con derecho a devolución.

No obstante, como no podía ser de otro modo, los modelos de declaración, aprobados por la Orden de 29 de Marzo de 1980 para el ejercicio 1979, y Resoluciones de 7 de Marzo de 1981 para el ejercicio 1980, y de 23 de Marzo de 1982, para el ejercicio 1981, incluyeron todos ellos en la Hoja de Liquidación las casillas correspondientes a las cuotas a devolver, y así la Orden de 25 de Abril de 1986, para el ejercicio 1985, pero en especial la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 9 de Junio de 1986, aprobó los Modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades para los Grupos de Sociedades, en Régimen de Declaración Consolidada, en cuya Hoja de Liquidación existía la correspondiente casilla, (nº 40), para señalar el importe de la devolución, si se optaba por esta modalidad, y la nº 51, si se optaba por la compensación en ejercicios posteriores, y en la Hoja para el ingreso, o, en su caso, para la devolución, se indicaba la opción elegida y si ésta fuera la devolución, la elección por el pago mediante Talón del Banco de España o por la Transferencia bancaria, con indicación del nº de la cuenta a abonar.

Pues bien, con notorio retraso, se aprobó el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, por el que se reguló con carácter provisional el régimen de devoluciones de ingresos a cuenta por retenciones en el Impuesto sobre Sociedades. En su Exposición de Motivos, al igual que en la del Real Decreto 351/1980, de 11 de Enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se dice que se habilita un procedimiento para las devoluciones de oficio, que "(...) pueda eludir, para mayor agilidad, el procedimiento general de devolución de ingresos indebidos que se contiene en el artículo 118 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 29 de Julio de 1924. Tal es el fin que persigue el presente Real Decreto que, siguiendo los criterios del Real Decreto 350/1980, de 11 de Enero, señala los plazos para la práctica de la liquidación provisional y para la devolución de oficio y reconoce el derecho de las entidades -sujetos pasivos- para que, transcurrido determinado plazo sin haber obtenido la devolución, puedan instarlo junto con los correspondientes intereses de demora o bien compensar su importe (...)".

El Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, estableció el plazo de seis meses para practicar la liquidación provisional y el plazo de 30 días, para efectuar el pago, reproduciendo el procedimiento establecido para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo dos diferencias, una expresa y otra cuasi-subrepticia. La primera es que excepcionó (artículo 1º, apartado uno) del derecho a la devolución a las entidades exentas, por una interpretación absurda del artículo 5, apartado 3, de la Ley 61/1978, que dispuso: "Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto". Esta excepción, fue mantenida por la Administración Tributaria como tesis interpretativa antes de la promulgación del Real Decreto 2731/1981, y fue la que motivó que la Administración Tributaria negara a las Fundaciones el derecho a la devolución en los ejercicios 1979, 1980 y 1981.

Esta tesis interpretativa fue mantenida "a punta de lanza" por la Administración Tributaria, recogiéndola en el artículo 350 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y consciente la Administración Tributaria de la falta de apoyo legal, aprovechó el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, convertido luego en la Ley 5/1983 de 29 de Junio, que lo reprodujo, para incluir en el artículo 17, el apartado 3, que dispuso: "Los rendimientos sometidos a retención obtenidos por Entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de dichas retenciones (...)", legalizando así su errónea tesis interpretativa y los preceptos reglamentarios, referidos.

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo anuló en su sentencia de fecha 22 de Febrero de 1985, el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre en el inciso que decía "... no incluidas (se refiere a la devolución de retenciones e ingresos a cuenta) en la exención prevista en el artículo 5º de dicha Ley" (la 61/1978, de 27 de Diciembre).

La segunda diferencia, que hemos considerado como "cuasi- subrepticia", consiste en que en el Real Decreto 351/1980, de 11 de Enero, de devolución de las retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la remisión al artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, se hizo, en el artículo 3º, apartado 3, con la siguiente redacción: "Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados los intereses de demora en la forma dispuesta en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1997", redacción que permite a la Sala mantener que el plazo general de carencia de intereses de tres meses de dicho artículo 45, fue sustituido por el de 30 días, establecido en la norma especial del artículo 36.3 de la Ley 44/1978. En cambio, el artículo tercero, apartado tres, del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, de devolución de retenciones en el Impuesto sobre Sociedades, añade, al remitirse al artículo 45, referido: "(...) que le sean abonados los intereses de demora en la forma y plazo dispuestos en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria (...)", dando a entender que en la devolución de retenciones e ingresos a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades, el plazo para efectuar la intimación, a efectos del devengo de intereses de demora debía ser de tres meses, en lugar de 30 días. Posteriormente, el artículo 268 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, explicitó esta idea latente, disponiendo que la intimación y por tanto el devengo de intereses debía realizarse transcurridos tres meses, mas un mes (los 30 días referidos).

La Sala entiende que existe una contradicción entre este artículo 3º, apartado 3, y el artículo 1º, apartado dos, del mismo Real Decreto 2731/1981, que estableció el plazo de treinta días para efectuar el pago de la devolución de retenciones e ingresos a cuenta, pues es incuestionable que el incumplimiento de su pago, se produce porque así lo dispone el artículo 1º, apartado 2, al transcurrir el plazo de 30 días, y no por el transcurso de tres meses, como dispone el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, y dado que la Exposición de Motivos del Real Decreto 2731/1981, manifiesta que reproduce el Real Decreto 351/1980, de 11 de Enero, de devoluciones de oficio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades no contiene normas que hayan establecido plazos para la devolución de retenciones en este Impuesto, la Sala entiende que debe prevalecer también en el Impuesto sobre Sociedades la interpretación mencionada.

La primera conclusión que sienta la Sala en relación al Real Decreto 2731/1981 aplicable a la devolución de retenciones e ingresos a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1979, 1980 y 1981 es que el plazo para practicar la liquidación provisional, si la sociedad de que se trata ha aportado los justificantes precisos de las retenciones e ingresos a cuenta soportados, es de 6 meses desde la presentación de la declaración-autoliquidación y de la aportación de dichos justificantes, y el plazo de pago es de 30 días desde la práctica de la liquidación provisional, y caso de que ésta no se hubiere practicado en plazo, se entiende por ministerio de la Ley que procede la devolución que se deduce de la propia autoliquidación en el plazo de 30 días contados a partir del día siguiente a los seis meses referidos, debiendo resaltar, como razonamos después, que para devengar intereses de demora, era preciso que, transcurrido el plazo de 30 días, sin que se produjera el pago, y no el de tres meses del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, intimar el cumplimiento de la obligación de pago de la devolución correspondiente.

La Sala debe aclarar que el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, modificó el inicio del plazo de los seis meses, fijándolo en el día siguiente al de presentación de las declaraciones-autoliquidaciones, en tanto que el artículo 36.3 de la Ley 44/1978 y el Real Decreto 351/1980, lo fijaron en el día siguiente al del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones.

Pero no termina aquí el análisis de la normativa anterior al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, porque, para los ejercicios 1979 y 1980 se dictó la Disposición Transitoria Primera, del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, que dispuso: "Primero. El plazo de seis meses a que se refiere el número uno del artículo primero del presente Real Decreto comenzará a contarse desde la fecha de su entrada en vigor, para aquellas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades que, en ese momento, estuviesen presentadas".

Esta Disposición Transitoria Primera podría calificarse con adjetivos muy duros, pero la templanza que debe acompañar a la Justicia obliga a la Sala a definirla como sorprendente, porque con toda naturalidad retrasó las devoluciones de los ejercicios económicos 1979 y 1980 y los ejercicios quebrados correspondientes, y por supuesto la posibilidad de exigir intereses de demora, exactamente por el período de tiempo en que, por culpa de la Administración Pública, tardó ésta en dictar las normas reglamentarias, que debían permitir las devoluciones, a diferencia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde se tuvo especial cuidado en promulgar el Real Decreto 351/1980, el día 11 de Enero, cosa que pudo hacer también a efectos de las devoluciones del Impuesto sobre Sociedades, pero no lo hizo, pues el Real Decreto correspondiente se aprobó el 19 de Octubre de 1981, copiando el Real Decreto 351/1980, de 11 de Enero.

Y así llegamos el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, aplicable al caso de autos, que dedica, de manera confusa, los artículos 263 a 268, a regular las devoluciones.

Conviene sintetizar esta regulación, precisamente para clarificarla.

El artículo 263 proclama que la Administración devolverá "ex officio", el exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta sobre la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades, o su compensación en ejercicios posteriores.

El sujeto pasivo deberá en el momento de presentar la declaración- autoliquidación ejercer la opción por el procedimiento de compensación (art. 264) o por el devolución (art. 265), en esta segunda hipótesis, al igual que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas acompañará los certificados de las retenciones, pero en el Impuesto sobre Sociedades se exige también una comunicación del sujeto pasivo al Delegado de Hacienda manifestándole que ha optado por la devolución, con indicación del importe de la misma y el ejercicio a que se refiere, comunicación que debe insertarse en el mismo sobre de la declaración autoliquidación. Esta es una norma expresiva de la "obsesión" de los redactores del Reglamento por los escritos de petición, instancias, solicitudes, casi todas ellas inútiles, etc, pues, en este caso concreto, todos los datos de la comunicación figuran en las hojas correspondientes de la declaración (Anexos I y II) de la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 9 de Junio de 1986, y la circunstancia de la devolución, en el propio sobre en el que se inserta la declaración-autoliquidación.

A continuación, el artículo 266 menciona la posibilidad de comprobación por la Inspección de Hacienda de la declaración presentada a los efectos de acordar la devolución, que debe efectuarse en el plazo de seis meses contados desde su presentación y el artículo 267 ratifica que el reconocimiento del derecho a la devolución debe hacerse mediante la correspondiente liquidación provisional, previa las comprobaciones que la Administración considere oportunas, en el plazo de seis meses. Dictado el acuerdo de reconocimiento de la devolución dentro del plazo de seis meses, ésta deberá hacerse efectiva, según opina en Derecho esta Sala, en el plazo de un mes, aunque esta circunstancia y el plazo referido no aparezcan expresamente regulados en el Reglamento.

La hipótesis frecuente, consistente en que la Administración gestora no dicte la resolución de reconocimiento de la devolución en el plazo de seis meses, aparece contemplada en el artículo 268 del Reglamento, y a diferencia del automatismo con que se reguló en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre Sociedades, dicho artículo 268 exige una solicitud dirigida al Delegado de Hacienda para que se reconozca la devolución provisional de la cantidad liquidada "a devolver" consignada por el sujeto pasivo en su propia declaración. En este caso, la Administración Gestora deberá proceder en el plazo máximo de un mes desde la recepción de tal solicitud a proponer al Delegado de Hacienda el reconocimiento de la devolución, siguiendo los trámites indicados en el artículo anterior.

La Sala debe resaltar, cómo el artículo 268 del Reglamento "retuerce" (valga la expresión) las normas esenciales del procedimiento de devolución, mediante una redacción confusa y profusa. En efecto, esta segunda solicitud, a presentar cuando la Administración no ha cumplido el plazo de los seis meses para practicar la liquidación provisional y reconocer la devolución, es ilegal porque pugna con la norma fundamental (art. 24 de la Ley 61/1978. de 27 de Diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades que establece que las devoluciones se acordarán "ex officio", y también es contraria al artículo 263 del propio Reglamento. Es también inútil, porque la Administración conoce mejor que nadie que ha incumplido el plazo de seis meses, es pues un ejemplo mas de la que hemos denominado "obsesión" por las solicitudes, comunicaciones, instancias, etc., que en el fondo lo que pretenden es la pleitesía de los sujetos pasivos, como si de "pecheros" medievales se tratara, o lo que es peor de establecer reglamentariamente condiciones formales, cuyo incumplimiento puede servir a la Administración para justificar la denegación, en este caso de la devolución, y, en otros, de los beneficios fiscales, exenciones, bonificaciones, etc.

Sería demencial que el incumplimiento de esta segunda solicitud, que es mas bien un "recordatorio" que el sujeto pasivo debe hacer a la Administración de que ésta no ha cumplido el plazo para devolver, hecho que conoce perfectamente, pudiera llevar consigo la pérdida de tal derecho.

La Sala declara que respecto del ejercicio 1985, según la interpretación conforme a Derecho del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982: 1º.- La Administración Gestora estaba obligada en 1986 a practicar liquidación provisional por Impuesto sobre Sociedades, salvo culpa del sujeto pasivo, y a reconocer la devolución correspondiente en el plazo de seis meses, y hacerla efectiva en el plazo de un mes, contado desde dicha liquidación provisional. 2º.- Caso de que la Administración Gestora incumpliera su obligación de practicar la liquidación provisional en el plazo de los seis meses, por culpa suya, debía en el plazo de un mes, contado desde la terminación de los seis meses, proceder al pago de la devolución consignada por el sujeto pasivo en su declaración-autoliquidación, siempre claro está que éste hubiera aportado los justificantes de las retenciones e ingresos a cuenta soportados. Este pago, sería obviamente provisional.

Llegamos así al apartado 6, del artículo 268 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que dispone: "6. Transcurridos tres meses desde el vencimiento del plazo de un mes a que se refiere el apartado 3 de este artículo sin que se haya producido la devolución, el sujeto pasivo tendrá derecho al reconocimiento de intereses de demora en los términos establecidos por las Leyes".

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha mantenido en la Sentencia de fecha 22 de Diciembre de 2001 (Recurso de casación nº 6103/1996), la opinión en Derecho, que ahora reiteramos, consistente en que el plazo de tres meses que el artículo 45 de la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria, concede a la Administración para proceder al pago de las obligaciones de la Hacienda Pública, ha sido expresamente sustituido por el de un mes, por las razones expuestas, de modo que, transcurrido este plazo sin que la Administración Tributaria Gestora proceda a hacer efectiva la devolución, para que tal incumplimiento devengue intereses moratorios a favor del sujeto pasivo, éste debe intimar por escrito a dicha Administración el pago de la devolución, y desde esa fecha tendrá derecho a percibir intereses, y si no intimare, no se devengarán a su favor tales intereses.

Pues bien, en el caso de autos, la entidad mercantil REPSOL PETROLEO, S.A., como sociedad dominante de su Grupo de Empresas, presentó declaración-autoliquidación, en régimen de beneficio consolidado, del ejercicio 1985, el día 30 de Junio de 1986, consignando una cifra negativa de 511.307.461 ptas, optando y pidiendo la devolución correspondiente.

La Administración Tributaria Gestora debió practicar la correspondiente liquidación provisional de reconocimiento de tal devolución, en el plazo de seis meses, que terminó el 31 de Diciembre de 1986. A partir de esta fecha, sin nueva solicitud, como ha razonado la Sala, la Administración Tributaria Gestora debió hacer efectiva la devolución en el plazo de 30 días que han de entenderse naturales, y transcurridos sin hacerlo, como así ocurrió, REPSOL PETROLEO, S.A., debió, si deseaba se le reconocieran los correspondientes intereses moratorios, intimar o requerir por escrito a la Administración Tributaria Gestora (Delegado de Hacienda) el cumplimiento de tal obligación, pero no lo hizo y la Administración procedió a pagarle el 30 de Septiembre de 1987, de manera que no se produjo el devengo de interés alguno, y, obviamente, la solicitud de pago de intereses, formulada el 2 de noviembre de 1987, carecía de toda virtualidad y eficacia.

La Sala rechaza que haya existido infracción alguna del artículo 155 de la Ley General Tributaria, por no ser aplicable al caso, sin que tampoco haya existido devengo de los intereses reclamados, de conformidad con las normas reguladoras de las devoluciones de oficio de retenciones e ingresos a cuenta, en el Impuesto sobre Sociedades.

No existe infracción del artículo 9º de la Constitución Española, que proclama el principio de seguridad jurídica, porque la Administración Tributaria Gestora, aunque haya actuado con cierto retraso, ha procedido a devolver la cantidad solicitada, y si lo ha hecho sin pagar intereses de demora, ha sido por estricto y riguroso cumplimiento del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, al que, sin duda alguna, se remite el apartado 6, del artículo 268, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre.

Tampoco existe infracción del artículo 106 de la Constitución Española, que regula la responsabilidad patrimonial de la Administración Pública, porque no se da ninguno de las requisitos consagrados por la doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo para reconocer tal responsabilidad.

En efecto, no se cumple el requisito fundamental de que el reclamante no tenga el deber jurídico de soportar el daño por su propia conducta. Es cierto que ha existido un perjuicio financiero, porque REPSOL PETRÓLEO, S.A. ha anticipado, en exceso, el pago del Impuesto sobre Sociedades, pero no hay duda alguna que, como todos los sujetos pasivos, estaba obligado a efectuar las retenciones e ingresos a cuenta, exigibles por Ley y por sus normas reglamentarias dictadas en uso de las correspondientes habilitaciones legales, luego sí tenía el deber jurídico de soportar tal perjuicio.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, "por infracción de lo dispuesto en el artículo 14 de la Constitución".

La entidad mercantil recurrente invoca la Sentencia del Tribunal Constitucional 232/1997, de 11 de Febrero, y la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Febrero de 1996, que "denotan la diferencia de trato derivada de lo expuesto en el apartado anterior, si la compara con lo que supone el retraso de un solo día en el pago al Fisco, en la doctrina del Tribunal Constitucional sobre los intereses de demora. Pero una cosa es que el interés de demora sea diferente cuando la Hacienda Pública lo percibe que cuando lo abona, y cuestión distinta es que pueda legitimarse la disposición de dinero ajeno, reteniendo a su favor los rendimientos financieros que de esta disposición derivan".

La Sala anticipa que no comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

El supuesto que contempló la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 23/1997, de 11 de Febrero, es completamente distinto al de autos, porque en aquella se trataba de "ingresos indebidos", concretamente, retenciones soportadas por el I.G.T.E. por prestaciones de servicios sanitarios a beneficiarios de la Seguridad Social, que la sentencia de instancia declaró exentas y ordenó su devolución, pero erróneamente la condicionó al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, precepto éste no aplicable, en absoluto, a las devoluciones de los "ingresos tributarios indebidos", según dispone el artículo 36 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico Administrativo.

En cambio, en el caso de autos, se trata de devoluciones de retenciones "debidas" que al final del ejercicio resultaron superiores a la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades, que como hemos explicado es un caso completamente distinto al de ingresos indebidos.

Esta distinción ha sido definitivamente proclamada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, que ha diferenciado en su artículo 10 las "Devoluciones de ingresos indebidos", y en su artículo 11 las "Devoluciones de oficio" (exceso de retenciones y de I.V.A.).

En cuanto a la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de Febrero de 1996, invocada por la recurrente y de la cual copia el siguiente fundamento de derecho: " Como ya tiene reiteradamente declarado este Tribunal, así sentencia de revisión de 18 de Enero de 1990, el cómputo de intereses de demora desde el punto de vista temporal ha de estar inspirado en el principio de igualdad, y por ello, el momento inicial ha de situarse en el día siguiente al del vencimiento de la obligación, como establecía el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria vigente en el momento para las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública. El artículo 45 no modifica tal criterio para el cálculo en el supuesto inverso de las deudas a cargo de la Administración y tan sólo instrumenta un plazo de tres meses para que se le pueda considerar incursa en mora, una vez producido lo cual sus efectos se retrotraen al instante en que efectivamente se produjo el incumplimiento. Esta lectura es la única que permite armonizar ambas normas y la conservación de su contenido a la luz de la Constitución".

La Sentencia de 18 de Enero de 1990, dictada por la Sala especial del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, mencionada a su vez por la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de Febrero de 1996, contempló el retraso en el pago del precio contractual por parte de la Administración Pública, hecho distinto al retraso en la devolución de las retenciones, que se rige por la normativa especial expuesta en páginas anteriores, por ello la Sala considera que no desvirtúa la doctrina reiterada y consolidada, diferente, mantenida acerca de la interpretación de los preceptos que regulan la devolución de las retenciones y de sus correspondientes intereses de demora, que es la expuesta en el Fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia, sin que exista vulneración alguna del artículo 14 de la Constitución, y, por ello, en ningún caso, puede prosperar la pretensión de la entidad mercantil recurrente de que los intereses por devolución de retenciones tengan como "dies a quo" de su devengo el día siguiente al de terminación del ejercicio económico al que corresponden.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, y como rechaza también el primero, desestima el presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, imponer las costas causadas en este recurso de casación a REPSOL PETRÓLEO, S.A. parte recurrente, por ser preceptivo.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majetad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 4301/97 interpuesto por REPSOL PETROLEO, S.A. contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 15 de Abril de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-adminsitrativo nº 02/0000389/1995, seguido a instancia de la misma entidad mercantil.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a REPSOL PETROLEO, S.A., parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-