STS 1571/2023, 27 de Noviembre de 2023

El presente recurso de casación se interpuso por Volvo Group España, S.A.U. contra la sentencia núm. 330, de 25 de junio de 2021, de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso de apelación núm. 305/2021, en materia del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"].

La Sala de instancia desestimó el recurso de apelación con sustento en el siguiente razonamiento:

"TERCERO: Siguiendo este criterio, la función que corresponde a esta Sala es la de dilucidar si obra en autos prueba suficiente del decremento del valor del terreno, presupuesto necesario, como hemos visto, para inaplicar el tributo.

La prueba aportada por la recurrente no acredita en este caso la inexistencia de incremento de valor del suelo, pues no despeja en ningún momento las razonables dudas expresadas en contestación a la demanda y recogidas por la Sentencia en el contraste de las escrituras de adquisición y transmisión, relativas a la existencia en el momento de adquisición de naves industriales de gran tamaño (de más de 100mil m2) cuya valoración elude la recurrente en sus cálculos cuando se puede presumir fueron muy relevantes en el momento de adquisición y fijación de precio, naves que sin embargo no existían ya cuando se transmite la finca 28 años después.

[...]".

La procuradora de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 23 de septiembre de 2021, identificando como normas legales que se consideran infringidas los artículos 65, 66, 107 y 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo ["TRLHL"]; el artículo 23.2 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario ["TRLCI"]; la Disposición adicional segunda de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 14 de octubre de 1998; y el artículo 31 de la Constitución española ["CE"].

La sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 22 de octubre de 2021.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, mediante providencia de 13 de mayo de 2022 se concedió plazo a las partes para efectuar alegaciones acerca de si este recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, tras la publicación de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, dictada en el recurso de inconstitucionalidad 4422-2020, habiendo efectuado ambas partes las alegaciones que obran unidas a las actuaciones.

Por auto de 14 de septiembre de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentida, y, al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación son los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de Volvo Group España, S.A.U., mediante escrito registrado el 2 de noviembre de 2022, interpuso el recurso de casación en el que aduce que "[e]l TSJM está aferrado únicamente al incremento del valor del terreno para someter a tributación cualquier transmisión en la que el terreno valga más en el momento de la venta que en el de su adquisición [...]", tesis que -afirma- "[...] es contraria a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación con la aplicación de los artículos 107.1, 107.2 y 110.4 del TRLHL [...]" (pág. 5 del escrito de interposición).

Finalmente solicita el dictado de sentencia "[...] por la que se anule y deje sin ningún efecto la Sentencia del TSJ de Madrid recurrida, así como la liquidación del Ayuntamiento de Madrid practicada por el IIVTNU, en base a los argumentos expuestos en este recurso de casación".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, la letrada del consistorio presenta, el día 23 de diciembre de 2022, escrito de oposición en el que sostiene que "[...] no cabe aplicación del principio de irretroactividad de las normas no favorables, artículo 9.3 de la CE., en la medida en que las normas que establecen y regulan los métodos de cálculo de las obligaciones tributarias no son restrictivas de derechos individuales ni tampoco sancionadoras, tal y como ha declarado el TC", interesa que se fije como doctrina legal en respuesta a la cuestión casacional planteada que: "La inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, no obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica" (págs. 15 del escrito de oposición), y suplica a la Sala que "[...] dicte sentencia por la que desestime el recurso, confirmado la sentencia recurrida y confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 31 de octubre de 2023, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del presente recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 330, de 25 de junio de 2021, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso de apelación núm. 305/2021, promovido por Volvo Group España, S.A.U. contra la sentencia núm. 5/2021, de 11 de enero, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 10 de Madrid, desestimatoria del recurso núm. 169/2020 formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid, de 12 de febrero de 2020, por la que se rechazó la reclamación interpuesta contra la resolución de 15 de marzo de 2018 del Director de la Agencia Tributaria del Ayuntamiento de Madrid, que aprobó la liquidación núm. 279/1705103440, en materia del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], por la venta del inmueble sito en la calle Eduardo Barrientos, 104 de Madrid.

Antecedentes del litigio.

Son antecedentes relevantes para la comprensión y resolución del litigio los siguientes:

1. La adquisición que es sometida a gravamen por IIVTNU se produjo mediante compraventa formalizada el día 29 de agosto de 2016 entre Volvo Group España, S.A.U. -como transmitente- y Cogein, S.L -como adquirente-, en la que se transmitieron por el precio conjunto de 15 millones de euros, determinados inmuebles previamente adquiridos en escritura pública de 20 de enero de 1994 por la entidad Renault V.I. España, S.A. -luego absorbida por Volvo Group España, S.A.U.-, en ejercicio de la opción de compra otorgada por BBV Leasing, S.A. -sucesora por absorción de Lisban, S.A.-. La escritura de transmisión de 29 de agosto de 2016, posteriormente subsanada en cuanto a los precios de venta de cada una de las tres parcelas objeto de transmisión, refleja el precio de 14.998.000,00 euros una, y las otras dos, destinadas a viales, el precio de 1.000 euros cada una de ellas, habiendo sido demolidas las construcciones en su día existentes en la parcela originaria.

2. Una vez giradas las liquidaciones por IIVTNU, por importes respectivos de 7.409.306,38 euros, 18.513,60 euros y 74.298,00 euros, fue objeto de impugnación en la resolución recurrida en el presente litigio la emitida con el número de expediente 279/1705103440, por importe de 7.409.386,38 euros, que tramitada bajo el número de reclamación económico-administrativa 200/2018/02763 del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid ["TEARM"], fue desestimada por resolución del TEARM, de 12 de febrero de 2020. Contra la misma se interpuso recurso contencioso-administrativo tramitado ante el juzgado de lo contencioso-administrativo número 10 de Madrid, procedimiento núm. 169/2020, que desestimó la impugnación, al igual que la sentencia de apelación dictada por el TSJ de Madrid, que consideran que no se ha acreditado decremento del valor de los terrenos, atendida la existencia de edificaciones en la parcela originaria que no se incluyen en la enajenación al haber sido demolidas, así como que no se individualizó el valor de adquisición del suelo que es objeto de enajenación, y resuelven que, en ausencia de otro tipo de prueba que acredite el decremento del valor de los terrenos alegado por la parte recurrente, las liquidaciones practicadas resultan ajustadas a Derecho.

3. La sentencia de instancia, así como la de apelación objeto del recurso de casación son anteriores a la STC 182/2021, de 26 de octubre.

Cuestión de interés casacional.

Por auto de 14 de septiembre de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación para examinar la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) [...] Determinar si, inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentida, y, al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación son los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

Argumentación de las partes en el recurso de casación.

La recurrente argumenta que la liquidación no constituye una situación consolidada a los efectos de la STC 182/2021, de 26 de octubre, ya que, afirma, fue recurrida oportunamente en vía económico-administrativa y luego mediante el recurso contencioso-administrativo, cuya sentencia desestimatoria fue recurrida en apelación, con sentencia igualmente desestimatoria, que es objeto del presente recurso de casación. Invoca la aplicación de los efectos de la STC 182/2021, de 26 de octubre y solicita la anulación de las resoluciones recurridas así como de la liquidación emitida por el Ayuntamiento de Madrid por el concepto de IIVTNU con el número de expediente 279/1705103440, por importe de 7.409.386,38 euros.

La parte recurrida, el Ayuntamiento de Madrid, se limita a insistir en que no debe alcanzar los efectos de la STC 182/2021, porque a la fecha de dictarse la sentencia de apelación, que aquí es recurrida, no se había declarado la inconstitucionalidad absoluta de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales y que, en todo caso, debe ser de aplicación retroactiva el Real Decreto Ley 26/2021.

El juicio de la Sala. Remisión a las sentencias de esta Sala y Sección 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020 ); de 27 de julio (rca. 3304/2019 ); y de 12 de diciembre (rca. 2862/2018 ).

Dado que el debate traído a sede casacional deriva de un recurso interpuesto antes de ser dictada la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre ( ECLI:ES:TC:2021:182), se trata de determinar si estamos ante una situación consolidada que, eventualmente, impida la aplicación de los efectos declarados por el Pleno del Tribunal Constitucional en aquel pronunciamiento, declarativo de la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

Por tanto, reconducida la controversia en los términos que expresa el auto de admisión, debemos remitirnos, entre otras, a nuestras sentencias núms. 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020 - ECLI:ES:TS:2022:3168); 1103/2022, de 27 de julio (rca. 3304/2019 - ECLI:ES:TS:2022:3188); y 1618/2022, de 12 de diciembre (rca. 2862/2018 - ECLI:ES:TS:2022:4582).

Como se ha expresado, hemos tenido ya la oportunidad de proyectar esa doctrina del Tribunal Constitucional respecto de liquidaciones por IIVTNU, anteriores al referido pronunciamiento pero que, por distintos argumentos impugnatorios, llegaron a esta sede de casación, dando lugar, entre otras, a nuestras sentencias antes citadas.

La sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, se pronuncia en los siguientes términos sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad:

"[...] Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

1. Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

2. Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha. [...]".

   Por tanto, dada la identidad de razón, por seguridad jurídica y coherencia procede resolver este recurso reproduciendo, en lo que ahora interesa, lo expresado en la primera de dichas sentencias, de 26 de julio de 2022, cit.:

   "QUINTO [...] Sin embargo, la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad. Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.

   Por otra parte, no ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables ( art. 93.1 LJCA) normas que en este caso están afectadas por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del núcleo normativo que sustenta la liquidación cuestionada. Así lo exige el art. 161.1.a) de la CE al establecer que:

   "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]", mandato que reitera el art. 40.2 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), al disponer que "[...] En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales [...]". Por tanto, en el marco constitucional y legal referido, el cumplimiento de la función de fijar jurisprudencia que corresponde al Tribunal Supremo ( art. 93.1 LJCA y art. 1.6 del Código Civil) y, correlativamente, la de enjuiciamiento para resolver sobre las pretensiones deducidas, exige verificar la incidencia y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha establecer jurisprudencia y resolver las pretensiones, pues no en vano previene el referido art. 40. 2 en relación con el art. 38.1 de la LOTC que "[...] [l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado [...]".

   Aun así, es cierto que el marco jurídico del alcance y efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de normas plantea algunas dificultades interpretativas, dada la existencia de pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, con alcance variable, pero también de otros muchos en los que no se hace. Así, cabe citar entre otras, las siguientes sentencias en las que el Tribunal Constitucional ha indicado de manera expresa la modulación de sus efectos sobre situaciones decididas mediante actuaciones administrativas firmes: la STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11º; STC 180/2000, de 29 de junio, FJ 7º; STC 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9º; STC 189/2005, de 7 de julio, FJ 9º; STC 365/2006, de 21 de diciembre, FJ 8º; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7º; STC 60/2015, de 18 de marzo, FJ 6º; STC 61/2018, de 7 de junio, FJ 11º; STC 14/2018, de 20 de febrero, FJ 11º c); STC 92/2017, de 6 de julio, FJ 3º a); STC 140/2016, FJ 15º b); STC 227/2016, de 22 de diciembre, FJ 6º a); STC 47/2017, de 27 de abril, FJ 3º b); STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6º; STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5º a)31 y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6º. Pero junto a estas sentencias, cabe recordar que con carácter general esta limitación no se efectúa, y cuando se hace, lo es con alcance variable.

   Los efectos que en el presente litigio debe tener la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021, exige examinar, en primer lugar, la delimitación que se contiene en su FJ 6º que dice así:

   "[...] 6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

   Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

1. Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [...]".

   Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC, en relación con el art. 161.1.a) CE. El art. 161.1.a) de la CE establece que "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero, y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio (FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo (FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio (FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre (FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos "[...] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [...]".

   El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, al disponer que "[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuando establece que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]".Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.

   Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las situaciones consolidadas según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha

   Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura".

   Por tanto, más allá de la fundamentación de la sentencia impugnada, al igual que como apreciamos en nuestra sentencia 1092/2022, de 26 de julio, "[...] estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021, ya que, como declara la propia sentencia, "[...] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [...]". Es por ello que debemos atenernos a la declaración de nulidad de la norma, y resolver sobre la inexigibilidad del tributo en cuestión, tamquam non esset, esto es, como si la Ley inconstitucional no hubiese existido nunca.

   Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de su normas legales de cobertura [...]".

Resolución de la pretensiones.

De este modo, cabe constatar que la autoliquidación cuestionada, por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es inválida y carece de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura, lo que determina la estimación del recurso de casación, con anulación de la sentencia recurrida y de la apelada, y estimación del recurso contencioso-administrativo. Deben ser rechazada la insólita pretensión de la representación del Ayuntamiento de Madrid sobre la aplicabilidad al caso del Real Decreto Ley 23/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Tal pretensión carece del menor fundamento, y ni tan siquiera se detiene en examinar el régimen de entrada en vigor del Real Decreto Ley 23/2021, de 8 de noviembre, que según su disposición final tercera se produjo el día de su publicación en el BOE, que tuvo lugar el 9 de noviembre de 2021. Por tanto, huelga toda consideración a una pretendida aplicación retroactiva al caso que la norma referida no contiene y que la representación del Ayuntamiento de Madrid ni tan siquiera se ocupa de argumentar jurídicamente, además de que tampoco tiene correspondencia con su pretensión que es la de que se confirme la sentencia que desestimó el recurso contra la denegación de rectificación de la autoliquidación.

Situados en la posición de la Sala de instancia, debe ser estimado el recurso de casación interpuesto por la entidad Volvo Group España S.A.U., y con anulación de la sentencia recurrida, núm. 330, de 25 de junio de 2021, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimar el recurso de apelación núm. 305/2021, promovido por Volvo Group España, S.A.U. contra la sentencia núm. 5/2021, de 11 de enero, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 10 de Madrid, desestimatoria del recurso núm. 169/2020, que debe ser anulada, y en su lugar, estimar el recurso contencioso-administrativo formulado por la citada mercantil frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid, de 12 de febrero de 2020 por la que se rechazó la reclamación económico administrativa 200/2018/02763 interpuesta contra la resolución de 15 de marzo de 2018 del Director de la Agencia Tributaria del Ayuntamiento de Madrid, que aprobó la liquidación núm. 279/1705103440, por importe de 7.409.386,38 euros, por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana devengado por la venta de inmueble sito en la calle Eduardo Barrientos, 104 de Madrid.

Las costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia y la apelación, dadas las serias dudas de derecho que la cuestión controvertida suscitó hasta su esclarecimiento, no ha lugar a hacer imposición, conforme al art. 139.1 y 2 LJCA, por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.