STS 1503/2023, 21 de Noviembre de 2023

Resolución recurrida en casación

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Aragón núm. 359/2021 de 20 de diciembre, que estimó el recurso núm. 479/2020, interpuesto por la representación procesal de Caja Rural de Teruel, Sociedad Cooperativa de Crédito, contra la resolución de 20 de julio de 2020 del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Aragón, que desestimó su reclamación económico administrativa (núm. 44-00280-2017), contra liquidación de la Subdirección Provincial de Hacienda de Teruel del Gobierno de Aragón, concepto "Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)" con relación a la escritura otorgada ante el notario Don Luis Arturo Pérez Collados, con fecha 3 de julio de 2013, número 817 de su protocolo, importe 10.540,02 euros.

Tramitación del recurso de casación

1. - Preparación del recurso. El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, mediante escrito de 2 de febrero de 2022 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 20 de diciembre de 2021.

   El TSJ de Aragón tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 10 de febrero de 2022, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 3 de noviembre de 2022, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, en los supuestos de reducción de capital con condonación de dividendos pasivos, existe una base imponible de valor económico para el Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias, y en caso afirmativo, si la magnitud de ese valor podría venir fijada por el importe en el que se extingue o reduce la obligación de aportar los dividendos pendientes de desembolso (dividendos pasivos).

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 19, 23 y 25.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 septiembre, que aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el artículo 317 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 14 de diciembre de 2022, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 19, 23 y 25.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 septiembre, que aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ("TRLITPyAJD"), "BOE" núm. 251, de 20 de octubre, y el artículo 317 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ("LSC"), "BOE" núm. 161, de 3 de julio.

   Apunta que la tesis de la sentencia impugnada es que la condonación de pasivos se compensa con que la participación en la sociedad disminuye, no obstante -señala-, no ha habido un cambio económico en el patrimonio del deudor de esos dividendos y esa modificación tiene un valor económico que será la base imponible del Impuesto ITPAJD

   La sentencia considera que la reducción de capital por condonación de dividendos pasivos se articula liberando la obligación de los socios de realizar las aportaciones pendientes -esto es, la parte del capital social no desembolsada en el momento de la suscripción de las acciones- cuando la sociedad tiene exceso de capital, y que al quedar liberados de su obligación de efectuar las aportaciones pendientes debe entenderse que no se produce ningún desplazamiento patrimonial efectivo que pueda ser gravado, por lo que no se produce el hecho imponible del impuesto y la operación no queda sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.

   Pone de manifiesto que el TEAR de Aragón apreció que, aunque no hubo un desplazamiento de bienes a favor del socio cuya deuda quedaba condonada, sí que se produce un incremento de su patrimonio como consecuencia de la condonación de dicha deuda (disminución del pasivo), lo que puede considerarse como la transmisión de un derecho a su favor que quedaría gravada por AJD, estando constituida la base imponible por el valor de ese derecho.

   Alude a la doctrina que mantiene la Dirección General de Tributos desde la consulta 2141 de 12 noviembre de 1999 acerca de que: "La sociedad consultante ha efectuado una reducción del capital social mediante la condonación de dividendos pasivos, y a la vez reduce el valor nominal de las acciones".

   Estima que si hay o puede haber una "ganancia patrimonial" -ex IRPF- no debe dudarse de que la reducción de capital con condonación de dividendos pasivos supone la liberación de una obligación de aportación económica y, en ese sentido, el "balance" patrimonial del obligado al desembolso produce un incremento en su "activo" al desaparecer una deuda ("pasivo") y eso implica un contenido patrimonial, que es la base imponible del impuesto AJD en su modalidad de "operaciones societarias".

   Entiende que el argumento de que no hay desplazamiento patrimonial por la circunstancia de que el liberado del dividendo pasivo pierde a su vez la participación en la sociedad de capital, no debiera recibirse sin más (como parece que estima la Sala del TSJ de Aragón) porque ambas magnitudes son heterogéneas (la aportación de dividendos pasivos es obligación económica real y cuantificada; las participaciones en la sociedad de capital pueden tener el valor de esos dividendos u otro valor o ninguno en sí), de tal forma que nada asegura que la participación en la sociedad, que desaparece al reducirse el capital, tenga el mismo "valor" patrimonial que los dividendos pasivos que ya no tendrán que aportarse. Si ese "valor" de las acciones o participaciones fueran cuanto menos equivalentes a los dividendos pasivos que faltan, posiblemente no se produciría la reducción de capital que es una solución de contracción, de despatrimonialización, de fracaso parcial, si se quiere, del proyecto que supone una sociedad de capital. Y si hay un desplazamiento económico (supresión de una deuda, la de los dividendos pasivos) hay un valor patrimonial que podrá resultar como base imponible del impuesto por la operación societaria.

   Defiende que las sentencias de las Salas de lo Contencioso Administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional (recurso 27/2015: ECLI:ES:AN:2016.749) y del Tribunal Supremo (Sección Segunda) de 22 noviembre 2012 ( recurso 1225/2010: ECLI:ES:TS:2012:8079), consideran que, efectivamente, puede manifestarse ese flujo patrimonial en las reducciones de capital, toda vez que si hay o puede haber una ganancia patrimonial ex IRPF, la reducción de capital con condonación de dividendos pasivos supone la liberación de una obligación de aportación económica y, en ese sentido, en el balance patrimonial del obligado al desembolso se produce un incremento en su activo al desaparecer una deuda (pasivo), lo que implica un contenido patrimonial, que es la base imponible del impuesto AJD en su modalidad de operaciones societarias.

4. - Escrito sin oposición al recurso interpuesto. El letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón, en representación de la Comunidad Autónoma de Aragón, presentó escrito de fecha 10 de enero de 2023, poniendo de manifiesto que no ha comparecido como recurrida, ni ha obtenido autorización para recurrir en su condición de codemandada, por lo que solicitó a la Sala que se le tuviera por retirada del presente recurso de casación.

5. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El procurador don José María Angulo Sainz de Varanda, en representación de Caja Rural de Teruel, presentó escrito de oposición de fecha 11 de enero de 2023.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, postula que no cabe la aplicabilidad de manera automática y por analogía de un concepto propio del IRPF en el ITPAJD y matiza que los pronunciamientos invocados del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional hacen referencia a las "consecuencias fiscales IRPF", no existiendo correspondencia entre ambos tributos.

   Recuerda que el principio de legalidad tributaria comporta la prohibición de analogía en el ámbito tributario, alude a la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2020 y postula que tampoco puede resultar de aplicación el criterio administrativo emanado de la consulta no vinculante núm. 2131, citada en el escrito de interposición por la parte recurrente porque el criterio establecido por esa consulta ya no se encuentra vigente.

   Enfatiza la inexistencia de desplazamiento patrimonial, lo que supone la no sujeción al Impuesto.

   La premisa de la que parte la recurrente (que existe un desplazamiento patrimonial susceptible de constituir hecho imponible del ITPAJD, modalidad Operaciones Societarias) es, a su juicio, manifiestamente incorrecta dado que, si bien, la condonación de una deuda implica la desaparición de un pasivo, en este caso va acompañado de la desaparición de un activo de exactamente el mismo valor, que es el de la participación en el capital, fruto de la reducción efectuada. Por tanto, resulta incorrecto afirmar que, dado que se condona una deuda, existe per se un incremento del activo. Por el contrario, la operación tiene un efecto neto neutro y no genera alteración alguna en el patrimonio del deudor. Así, si no existe ese incremento de activo, no puede inferirse el desplazamiento patrimonial que sostiene el recurrente.

   En consecuencia, como justifica la sentencia de instancia, no todas las disminuciones de capital tributan en ITPAJD, modalidad Operaciones Societarias, sino solo aquellas que supongan un desplazamiento patrimonial de la sociedad a los socios. En el presente supuesto, mediante la reducción de capital por condonación de dividendos pasivos se libera a los socios de la obligación de realizar las aportaciones pendientes. Al quedar liberados, no se produce desplazamiento patrimonial alguno que justifique la tributación en ITAPJD, modalidad Operaciones Societarias, por no concurrir el hecho imponible de dicha modalidad.

   Mantiene que la condonación de dividendos pasivos, vía reducción de capital, determina un resultado económicamente neutro. No obstante, en el supuesto en el que se considerase que la operación está sujeta al ITPAJD, modalidad Operaciones Societarias, la cuantificación de la base imponible en una operación de reducción mediante condonación de dividendos pasivos debería ser cero euros. Existiría, al mismo tiempo, la condonación de los dividendos pasivos pendientes de reembolso, es decir, la obligación que tenía el accionista de abonar una deuda inicial a la entidad y la disminución de la participación del socio deudor en un capital equivalente a la deuda condonada.

   De esta manera, se produce una proporcional y simultánea entrega de un crédito y disminución de valor de la participación social, lo que viene a suponer que no recibe derecho o patrimonio alguno, pues el derecho de crédito que gana lo compensa con la pérdida de participación en la sociedad participada.

   Considera que la recurrente sigue una línea argumentativa especulativa al dudar de la equivalencia entre el valor del dividendo pasivo pendiente de satisfacer por el socio y el valor real de esos dividendos.

6. - Deliberación, votación y fallo del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 17 de enero de 2023, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 10 de julio de 2023 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 7 de noviembre de 2023, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica

El auto de Admisión describe la controversia planteada, aludiendo a varias sentencias, delimitando el interés casacional en determinar si la reducción del capital social, -de la manera efectuada en el asunto enjuiciado, esto es, a través de la condonación a los socios de realizar las aportaciones pendientes- constituye o no el hecho imponible del ITPyAJD en su modalidad de operaciones societarias.

Así, en primer lugar, se refiere a que las " sentencias de las Salas de lo Contencioso Administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional (recurso 27/2015: ECLI:ES:AN:2016.749) y del Tribunal Supremo (Sección Segunda) de 22 noviembre 2012 ( recurso 1225/2010: ECLI:ES:TS:2012:8079), consideran que efectivamente puede manifestarse ese flujo patrimonial en las reducciones de capital, toda vez que si hay o puede haber una ganancia patrimonial ex IRPF, la reducción de capital con condonación de dividendos pasivos supone la liberación de una obligación de aportación económica y, en ese sentido, en el balance patrimonial del obligado al desembolso se produce un incremento en su activo al desaparecer una deuda (pasivo), lo que implica un contenido patrimonial, que es la base imponible del impuesto AJD en su modalidad de operaciones societarias."

Sin embargo, a continuación pone de manifiesto que "[l]a expresada tesis choca con la postura de la sentencia recurrida, coincidente con la opinión vertida en sentencias dictadas por las Salas de la Comunidad Valenciana (Sección Tercera) de 22 de septiembre de 2010 (recurso 2881/2008: ECLI:ES:TSJCV:2010:6598); Cataluña (Sección Primera) de 23 de octubre de 2006 (recurso 224/2003: ECLI:ES:TSJCAT:2006:10329), 5 de diciembre 2006 (recurso 461/2003: ECLI:ES:TSJCAT:2006:12298), 30 de abril de 2007 (recurso 1066/2003: ECLI:ES:TSJCAT:2007:5129) y Madrid (Sección Novena), de 30 de diciembre de 2011 (recurso 784/2009: ECLI:ES:TSJM:2011:15473), todas ellas alineadas con el argumento de que no hay desplazamiento patrimonial por la circunstancia de que el liberado del dividendo pasivo pierde a su vez la participación en la sociedad de capital."

Los antecedentes en vía administrativa y económico-administrativa

Recoge el auto de admisión los antecedentes más relevantes que, por su interés para el enjuiciamiento del recurso, reproduciremos a continuación:

1. - Otorgamiento de escritura pública de reducción de capital social.

   Mediante una escritura pública de reducción de capital social otorgada el 3 de julio de 2013, la entidad Teruel Ahora, S.A., formalizó el acuerdo adoptado por todos los accionistas en Junta Universal, de reducción del capital social de la compañía en la cuantía de 3.600.000 euros, mediante la reducción del valor nominal de todas las acciones, con el objeto de condonar la obligación de los socios de realizar las aportaciones pendientes del capital social de la compañía, entre las cuales se encontraba la entidad Caja Rural de Teruel, S.C.C.

2. - Autoliquidación por el concepto de Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias.

   Con relación a la operación de reducción de capital, se presentó el 1 de agosto de 2013 autoliquidación por la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, alegando exención/no sujeción, sin ingreso de cuota alguna.

3. - Procedimiento de comprobación limitada.

   La Subdirección Provincial de Hacienda de Teruel del Gobierno de Aragón notificó con fecha 6 de abril de 2017 el inicio de un procedimiento de comprobación limitada a Caja Rural de Teruel, S.C.C., con relación a la operación de reducción de capital mediante condonación de dividendos pasivos.

   En el seno de dicho procedimiento se formuló una propuesta de liquidación provisional por la operación citada, sobre una base imponible de 900.000 euros y tipo impositivo del 1 por ciento, al considerar que la reducción de capital realizada constituye hecho imponible del ITP y AJD en la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.1 del TRLITPAJD.

   La interesada formuló alegaciones, manifestando su disconformidad con la propuesta con fundamento en que no había existido un desplazamiento patrimonial efectivo, al no haberse entregado ningún bien o derecho a los socios y, por tanto, la base imponible debía ser "0".

   Mediante acuerdo de 7 de julio de 2017 se desestimaron las alegaciones de la interesada y se practicó una liquidación provisional por la operación e impuesto reseñados, sobre una base imponible de 900.000 euros, tipo impositivo del 1%, intereses de demora de 1.540,02 euros, resultando una deuda tributaria de 10540,02 euros.

4. - Interposición de reclamación económico-administrativa.

   Contra el acuerdo de liquidación, la entidad Caja Rural de Teruel, S.C.C. interpuso reclamación económico-administrativa número 44-00280- 2017 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

   El 20 de julio de 2020 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

La argumentación de la sentencia de instancia

Caja Rural de Teruel, S.C.C formuló recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Aragón, que fue desestimado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Aragón.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el fundamento jurídico cuarto con el siguiente tenor literal:

"la Sala comparte estos razonamientos. A partir del art. 19.1.1º del Texto Refundido. de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (lTP y AJD) y tras dos sentencias del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997 (recs. 544/1995 y 532/1995), en las que se enjuicia la legalidad de diversos artículos del Reglamento del Impuesto relacionados con este hecho imponible, debe concluirse que no todas las disminuciones o reducciones de capital tributan por la modalidad "Operaciones Societarias", del ITP y AJD, sino solo aquellas que conllevan o Suponen un efectivo traslado o desplazamiento patrimonial de la sociedad a los socios.

La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos se articula liberando la obligación de los socios de realizar las aportaciones pendientes -esto es, la parte del capital social no desembolsada en el momento de la suscripción de las acciones- cuando la sociedad tiene exceso de capital. Al quedar liberados de su obligación de efectuar las aportaciones pendientes debe entenderse que no se produce ningún desplazamiento patrimonial efectivo que pueda ser gravado, por lo que no se produce el hecho imponible del impuesto y la operación no queda sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD."

Remisión a la jurisprudencia

Sobre idéntica cuestión a la que nos ocupa se ha pronunciado este Tribunal en sentencia 1421/2023 y 1422/2023, ambas de 13 de noviembre, recursos de casación 1939/2022 y 2591/2022, respectivamente, deliberados en el mismo día que el presente.

Dada la identidad existente entre esos supuestos, por seguridad jurídica y coherencia, para resolver este recurso de casación basta reproducir lo dicho en las citadas sentencias:

"Anteriormente se puso de manifiesto que la cuestión de interés casacional objetivo es del siguiente tenor -añadimos negritas para constatar los distintos planteamientos-: "Determinar si, en los supuestos de reducción de capital con condonación de dividendos pasivos, existe una base imponible de valor económico para el Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias, y en caso afirmativo, si la magnitud de ese valor podría venir fijada por el importe en el que se extingue o reduce la obligación de aportar los dividendos pendientes de desembolso (dividendos pasivos)."

Con el anterior recordatorio se pretende determinar el margen en que debe quedar centrado el debate, en tanto que, como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado, las posiciones que se han sucedido a lo largo del conflicto que nos ocupa han sido variadas, así dice que:

"Las posiciones de las partes habían sido:

1. El TEARA entendía que la cuestión era si la reducción de capital mediante la condonación de dividendos pasivos debía tributar por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, entendiendo el Tribunal Económico Administrativo Regional que, con cita del art. 317 del TR de la Ley de Sociedades de Capital , la resolución del TEAC de 20 de noviembre de 1997, las sentencias de la AN de 9 de marzo de 2016 y del TS de 22 de noviembre de 2021, recurso 1225/2010 , y la consulta de la DGT n.º 2141/1999, de 12 de noviembre de 1999 , que en este supuesto se produce un auténtico desplazamiento patrimonial de un derecho de la entidad a los socios en que la base imponible vendrá determinada por el valor real del derecho de crédito que la sociedad ostentaba frente a los socios.

2. La recurrente, SEPI DESARROLLO EMPRESARIAL SA, consideraba, con invocación de los artículos 19 , 23 y 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD) que en la operación comprobada de reducción de capital social mediante condonación de dividendos pasivos no se realizaba entrega de bienes o derechos a los socios por lo que la base imponible de Operaciones Societarias del ITPAJD debía ser cero y cero la deuda tributaria a liquidar. La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos sí quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, pero no tributaría porque la base imponible sería cero.

3. El Abogado del Estado, en defensa de la resolución del TEARA, sostuvo que en la operación examinada, si bien no hubo un desplazamiento de bienes a favor del socio cuya deuda quedaba condonada, sí que se producía un incremento de su patrimonio como consecuencia de la condonación de dicha deuda (disminución del pasivo), lo que podía considerarse como la transmisión de un derecho a su favor que quedaría gravada por AJD, estando constituida la base imponible por el valor de ese derecho.

La Sala TSJ en sus tres últimos párrafos del fundamento 4º razona para estimar el recurso contencioso:

"A partir del 19.1 1º del TR de la Ley del ITP-AJD y tras dos sentencias TS de 2-11-1997 (recs 544/ 1995 y 532/ 1995 ) ..., debe concluirse que no todas las disminuciones o reducciones de capital tributan por la modalidad "Operaciones Societarias", del ITP y AJD, sino solo aquellas que conllevan o suponen un efectivo traslado o desplazamiento patrimonial de la sociedad a los socios.// La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos se articula liberando la obligación de los socios de realizar las aportaciones pendientes -esto es, la parte del capital social no desembolsada en el momento de la suscripción de las acciones- cuando la sociedad tiene exceso de capital. Al quedar liberados de su obligación de efectuar las aportaciones pendientes debe entenderse que no se produce ningún desplazamiento patrimonial efectivo que pueda ser gravado, por lo que no se produce el hecho imponible del impuesto y la operación no queda sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD// Por lo expuesto procede estimar el recurso... ".

Como pone de manifiesto la parte recurrida la DGT se ha pronunciado en Consulta Vinculante V-0839-21, de 8 de abril, en los términos siguientes:

"- Confirmación de que la reducción de capital con la finalidad de condonar dividendos pasivos del socio que todavía no son exigibles es una operación sujeta a la modalidad de OS (y, en consecuencia, no sujeta a la modalidad de AJD) con base imponible cero.

- Confirmación de que, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad OS el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles.

Cuestión planteada

RITPAJD RD 828/1995 art. 75-4 . TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 1, 19-1, 25-4, 31-2

Contestación completa

En relación con Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados (en adelante ITP y AJD), debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes artículos del Texto Refundido del citado impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):

Artículo 1

"1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:

1. Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2. Las operaciones societarias.

3. Los actos jurídicos documentados.

   2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias".

      Artículo 19

   1. Son operaciones societarias sujetas:

1. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades".

   Artículo 25.4

   "4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas".

   Artículo 31

   "2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

   Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

   En desarrollo del artículo anterior, el Reglamento del Impuesto del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), establece en el apartado 4 de su artículo 75 , correspondiente a casos especiales de cuota gradual en la modalidad de operaciones societarias, que "4. La de disminución de capital que, por no dar lugar a la devolución de bienes o derechos a los socios, no motive liquidación por la modalidad de operaciones societarias, tampoco tributará por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados".

   Primera cuestión: reducción de capital mediante condonación de dividendos pasivos.

   De lo dispuesto en los preceptos anteriores se deriva que en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados existe una incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, de forma que si una operación está sujeta a operaciones societarias no tributa por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, tal como establece el artículo 31.2 en relación con el artículo 1.2º, ambos del Texto Refundido del impuesto. Esta incompatibilidad se produce incluso en el supuesto de que la operación no tribute efectivamente por operaciones societarias, como en el caso de las reducciones de capital sin devolución de aportaciones a los socios, ya que la operación está sujeta a tal modalidad, aunque la base imponible sea cero y no motive liquidación, como se infiere del artículo 75.4 del Reglamento del impuesto.

   Luego, en el supuesto que se examina, en el que la base imponible de la reducción de capital sería cero al no haber devolución de aportaciones (el dividendo pasivo obedece a una ampliación de capital que no fue desembolsada, y no hay que devolver nada al socio ya que nada fue aportado), se puede concluir que la referida escritura de la reducción de capital no motivará liquidación por la modalidad de operaciones societarias, ni tampoco debe tributar por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados.

   Segunda cuestión: Base imponible en el caso de disolución y liquidación de la sociedad.

   En la normativa tributaria no se encuentren motivos para distinguir entre casos de mera reducción de capital por condonación de dividendos pasivos, y casos donde esta condonación se lleva a cabo en el contexto de la liquidación de la compañía, que no deja de ser la reducción del total del capital social. Por tanto, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad de operaciones societarias el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles.

   CONCLUSIÓN

   1. La escritura de reducción de capital mediante la condonación de dividendos pasivos no motivará liquidación por la modalidad de operaciones societarias, ni tampoco estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados

   2. En caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad de operaciones societarias el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles."

   En el caso que nos ocupa, ya se ha visto, en 26 de junio de 2012 se acordó prorrogar el plazo de desembolso del capital social pendiente hasta el 3 de mayo de 2017; se propuso la condonación de dividendos pasivos pendientes de desembolso mediante reducción del valor nominal de las acciones; mediante escritura pública de 5 de febrero de 2016, la entidad SOCIEDAD PARA LA PROMOCIÓN Y DESARROLLO EMPRESARIAL DE TERUEL, S.A., acordó la reducción del capital social de la entidad en la suma de 5.460.000 euros, mediante la reducción del valor nominal de todas y cada una de las acciones, con el objeto de condonar a los socios el dividendo pasivo pendiente de desembolso que asciende a 5.460,000 euros. En dicho momento aún no era exigible el desembolso, sin que se produjera devolución alguna a los socios.

   Como se ha puesto de manifiesto el argumento fundamental del Sr. Abogado del Estado descansa en la comunicación del TEAR de Aragón y en la doctrina que mantenía la Dirección General de Tributos desde la consulta no vinculante 2141 de 1999 de 12 noviembre, lo que considera ratificado por este Tribunal Supremo en la sentencia referida a un supuesto de IRPF, por lo que entiende que si hay un desplazamiento económico (supresión de una deuda, la de los dividendos pasivos), y por ello hay un valor patrimonial que podrá resultar como base imponible del impuesto por la operación societaria.

   Con la Consulta Vinculante antes trascrita es evidente que la DGT parece resolver un caso distinto al que nos ocupa. En esta Consulta consideró que en una reducción de capital que tiene lugar mediante la condonación de dividendos pasivos a los socios, la base imponible estará constituida por el valor real de los derechos entregados a los socios, es decir el valor real de los derechos de crédito que ostentaba la Sociedad frente a los socios, los cuales se ven liberados de la obligación de desembolsar los dividendos pasivos pendientes. Sin embargo, como se ha expuesto en nuestro caso, no existe crédito alguno a favor de la Sociedad, pues a la fecha de la condonación no era exigible aún el desembolso, siendo evidente que en estos casos la base imponible, tal y como se reconoce en la Consulta transcrita, " sería cero al no haber devolución de aportaciones (el dividendo pasivo obedece a una ampliación de capital que no fue desembolsada, y no hay que devolver nada al socio ya que nada fue aportado), y no siendo exigibles no procede contabilizarlos como activos de la sociedad. No existe desplazamiento patrimonial efectivo a favor de los socios, en tanto que no existía deuda exigible, ni, por ende, devolución alguna.

   Todo lo cual debe llevarnos a responder a la cuestión seleccionada de interés casacional objetivo en el sentido que en los supuestos de reducción de capital con condonación de dividendos pasivos, cuando todavía no eran exigibles, el valor económico para determinar la base imponible del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias, es cero".

   En consecuencia, por remisión a las sentencias expuestas, procede desestimar el presente recurso de casación.

Sobre las costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.