ATS, 2 de Noviembre de 2023

Proceso de instancia y resolución judicial recurrida.

La representación procesal de don Bartolomé, interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC- de 26 de febrero de 2021, que desestimó la reclamación formulada contra acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La sentencia de 23 de diciembre de 2022, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimó el recurso contencioso-administrativo n.º 614/2021 y revocó la resolución recurrida y la liquidación de la que traía causa.

Esta resolución, que constituye el objeto del presente recurso de casación, comienza por confirmar el criterio del TEAC, conforme al cual ha de estarse para la verificación del cumplimiento de los requisitos de la reducción al año en que se produce el devengo, con el siguiente razonamiento incluido en su fundamento de derecho séptimo:

"La Sala no desconoce el problema que plantea cómo acomodar un impuesto instantáneo, como es el de sucesiones, con otros dos impuestos periódicos como son renta y patrimonio, a los que la que la propia Ley 29/1987 se remite para aplicar esta reducción en la determinación de su base liquidable. A juicio de la actora no es de aplicación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que cita el TEAC, conforme a la cual a efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por la causante constituía su principal fuente de renta, en cuanto requisito exigido para el disfrute de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del devengo del ISD. Y ello porque entiende que dicha jurisprudencia viene referida a las transmisiones mortis causa, pero no es de aplicación a las transmisiones inter vivos.

(...)

Pues bien, la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que el periodo que debe tomarse en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos.c) LIP, para el disfrute de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, cuando aquellos no concurren personalmente en el causante, pretendiéndose que el beneficio fiscal se aplique merced a la verificación de las condiciones en un descendiente, es -salvo supuestos excepcionales- el del año en que se produce el devengo del ISD;debiendo, en particular, acreditarse la cuantía de los ingresos, a los efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por el heredero constituía su principal fuente de renta, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante.

En efecto, la jurisprudencia tiene declarado que lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general.

(...)

A juicio de la Sala, las anteriores consideraciones son igualmente aplicables a los supuestos de transmisiones inter vivos." (El énfasis es nuestro).

Finalmente, tras valorar la prueba obrante para dilucidar si se había acreditado el ejercicio de funciones directivas retribuidas por parte de uno de los componentes del grupo familiar al que pertenece el recurrente en el ejercicio 2005, año en que tiene lugar la donación, concluye cuanto sigue:

"En cuanto a las retribuciones percibidas por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar, ya se ha visto que deben superar el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones. De la autoliquidación del IRPF ejercicio 2005, (que no aparece comprobada ni rectificada), en consonancia con las declaraciones de la empresa, resulta que la renta declarada del recurrente proviene exclusivamente de la empresa (DASCAM CAPITAL SL en el caso de D. Braulio y ALISECAM CAPITAL SL en el de D. Bartolomé).

La Sala no comparte el fundamento de la Administración para considerar que no concurre el requisito de que el 50% de sus ingresos anuales no provienen de la empresa familiar, con fundamento en la inexistencia de declaración de retenciones en los primeros trimestres de 2005. Los rendimientos a que se refieren las normas citadas son los rendimientos netos del trabajo personal, empresariales y profesionales, y examinada la declaración de IRPF 2005 del actor que figura en el expediente, la totalidad de los rendimientos provienen de la citada empresa.

A tal efecto, la resolución del TEAC que se ejecuta establece (FJ Cuarto) que "debe atenderse a los datos correspondientes al periodo impositivo del IRPF correspondiente a la fecha efectiva de la donación" y que la condición controvertida "habría de cumplirse en el ejercicio 2005". Y dicha condición sí se cumple en el ejercicio 2005.

Es ilustrativa la Sentencia del Tribunal Supremo nº 2677/2016 de 20 de diciembre (rec. 3904/2015), que cita de doctrina anterior en el sentido siguiente:

" Por otra parte, no cabe desconocer, que esta Sala viene afirmando que la reducción discutida es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento ( sentencia de 18 de marzo de 2009,(rec. casación 6739/2004, FD Cuarto), reproducida en la sentencia de 23 de septiembre de 2010, (recurso de casación 6794/2005, FD. Tercero), por lo que debe aplicarse cuando pueda entenderse materialmente cumplido el requisito legal controvertido, sin que deban excluirse los supuestos en que los estatutos societarios prevén la gratuidad de los cargos de administración de la sociedad si queda demostrada la existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejerce efectivamente funciones directivas y la sociedad."

El criterio jurisprudencial implica una interpretación finalista de la norma, considerando que lo que la ley persigue no es sino la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones y que lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad. Dicho criterio ha sido asumido por el propio TEAC, en resolución de fecha 16 de enero de 2014, cuando concluye que es " por la interpretación finalista que propugna la jurisprudencia de que en caso de duda siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma".

En fin, ante la duda, siempre ha de atenderse a la interpretación finalista de la norma y lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad, lo que hace la Sala con el criterio anteriormente fijado. Por lo tanto, hemos de concluir que se cumplen los requisitos para disfrutar de la reducción del 95% del valor de las acciones donadas, esto es, el ejercicio efectivo de las funciones de dirección en la Entidad y la percepción en 2005 del nivel legal de remuneraciones establecido en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio." (Fundamento de derecho décimo).

Preparación del recurso de casación.

1. La defensa de la parte recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   1.1 Los artículos 20 y 24.2 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD).

   1.2 El artículo 4 de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).

   1.3 El artículo 5 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.

   1.4. Artículo 47 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD).

2. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

3. Subraya que la normativa que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal.

4. Considera que puede apreciarse interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque concurren la circunstancia contemplada en la letra b) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"] y la presunción prevista en el artículo 88.3.a) del mismo texto legal.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por medio de auto de 8 de marzo de 2023, habiendo comparecido la letrada de la Generalidad de Cataluña, como recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo han hecho como partes recurridas la representación procesal de don Bartolomé y la Administración General del Estado, en cuyo nombre actúa el Sr. abogado del Estado, quien se ha opuesto a la admisión del recurso a pesar de su inicial posición procesal.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

En primer lugar, el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra resolución susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

Cuestión litigiosa y marco jurídico.

La cuestión con interés casacional que plantea el presente recurso es la relativa la concreción del periodo temporal en que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del 95 por ciento prevista en el art. 20.6 LISD con ocasión de la donación de participaciones en el capital de distintas mercantiles. En concreto, si, para comprobar que se ha cumplido el requisito de la percepción de rendimientos por las funciones de dirección de la entidad en un determinado porcentaje de sus rentas empresariales, profesionales y del trabajo, debe estarse al momento en que se produce la donación o, por el contrario, puede tenerse en consideración todo el año natural en que tiene lugar el devengo.

Debe partirse, a fin de situar los perfiles de la mencionada cuestión, de que son hechos incontrovertidos, según la sentencia recurrida y la resolución económico-administrativa, que la donación de la que trae causa la liquidación cuestionada fue hecha el 1 de julio de 2005, así como de que don Braulio, que fue uno de los donatarios de las participaciones de varias entidades mercantiles que eran propiedad de sus padres, en la autoliquidación de IRPF del año 2005 declaró una renta que provenía exclusivamente de las funciones de dirección de una de esas empresas, si bien es cierto que no se practicaron retenciones en los primeros trimestres de 2005, lo que indica que hasta después de consumarse la donación no se percibieron tales rentas.

Definido el problema hermenéutico que plantea este recurso, debe señalarse que son relevantes para el presente recurso los preceptos que a continuación se citarán:

El artículo 20 LISD, que establece en su apartado 6 lo siguiente:

"En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

(...)"

El 4 LIP, al que se remite expresamente el precepto anterior, que en su apartado Ocho.Dos establece la exención de:

"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

(...)

3. Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. (...)".

Finalmente, deberán tomarse en consideración los preceptos que regulan el devengo del impuesto, artículos 24.2 LISD y 47 RISD.

Verificación de la existencia de interés casacional objetivo en el recurso.

En la cuestión que suscita la letrada de la administración autonómica recurrente debe apreciarse un verdadero y evidente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, ya que suscita un problema jurídico que trasciende del caso objeto del pleito y que no ha sido definitivamente solucionado por la jurisprudencia de esta Sala.

En efecto, se han dictado una serie de pronunciamientos por parte de esta Sala sobre el periodo en que deben cumplirse los requisitos para el disfrute de la reducción pretendida, pero en todos ellos el negocio jurídico que subyace se ha celebrado mortis causa, es decir, se ha analizado el caso en que acaece una sucesión y el caudal relicto comprende participaciones en entidades mercantiles. Así, verbigracia, en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 (recurso de casación 28/2010, ECLI:ES:TS:2013:6122), citada en el escrito de preparación, se sostiene que "(l)o que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general." Ahora bien, no existen pronunciamientos sobre situaciones como la que se sitúa en el origen de esta litis, en la que lo que se produce es una donación de estas participaciones, y no hay un expreso criterio jurisprudencial sobre si la verificación del requisito relativo a la percepción de un porcentaje mínimo de rentas provenientes de estas entidades se ha de hacer en el momento de la donación, cuando se produce el devengo del impuesto, o en todo el año en que este tiene lugar.

Por las razones expuestas, es conveniente un estudio del Tribunal Supremo que la esclarezca, en pro de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de Admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

1. Determinar cuál es el periodo temporal en que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del 95 por ciento prevista en el art. 20.6 LISD, con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil. En concreto, si para comprobar la percepción de rentas percibidas por el ejercicio de funciones de dirección de la entidad que representen más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos del donatario, debe estarse al momento en que se produce la donación o, por el contrario, puede tenerse en consideración todo el año natural en que tiene lugar este hecho.

   2, En relación con la cuestión enunciada en el punto anterior, si la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 (recurso de casación nº 28/2010 ), relativa a la reducción establecida en el mencionado artículo 20.6 LISD, que examina una transmisión mortis causa de participaciones sociales, es extensible a un caso como el presente, en que se ha producido una donación.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 20 y 24.2 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) ["LISD"], 4 de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) ["LIP"] y 47 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 de noviembre) ["RISD"].

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,