STSJ Canarias 275/2023, 29 de Junio de 2023
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 29 Junio 2023 |
| Emisor | Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Las Palmas de Gran Canaria), sala Contencioso Administrativo |
| Número de resolución | 275/2023 |
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Sección: MJ
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA
Plaza de San Agustín Nº 6
Las Palmas de Gran Canaria
Teléfono: 928 30 64 80
Fax.: 928 30 64 86
Email: s1contadm.lpa@justiciaencanarias.org
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Nº Procedimiento: 0000591/2022
NIG: 3501633320220000661
Materia: Administración tributaria
Resolución:Sentencia 000275/2023
Demandante: KHATNANI S.L.; Procurador: OSCAR MUÑOZ CORREA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS
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SENTENCIA
Ilmos. Srs.:
Presidente:
Don Jaime Borrás Moya
Magistrados:
Don Francisco José Gómez de Lorenzo-Cáceres
Doña Inmaculada Rodríguez Falcón
En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, a veintinueve de junio de dos mil veintitrés.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, constituida por los Magistrados Iltmos. Sres. anotados al margen, el presente recurso contencioso-administrativo, que, con el número 591 de 2022, pende ante ella de resolución, interpuesto por el Procurador don Óscar Muñoz Correa, en nombre y representación de la entidad "KHATNANI, S.L.", bajo la dirección del Letrado don Pablo Ruiz de Iza.
En este recurso ha comparecido, como parte demandada, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.
La cuantía del asunto se ha fijado en la suma de 93.525 euros.
PRIMERO.- Con fecha 21 de noviembre de 2022 el Procurador don Óscar Muñoz, en nombre y representación de "Khatnani, S.L.", presentó ante esta Sala escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra -copiamos a la letra el pasaje correspondiente del referido escrito inicial- "la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, dictada el 30 de septiembre de 2022 y notificada el 5 de octubre de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número 35/00333/2022, interpuesta frente a la Liquidación con número de Referencia A23 73380371, dictada frente a la compareciente por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Delegación Especial de Canarias, Sede de Las Palmas, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2015.".
SEGUNDO.- En el capítulo de antecedentes de hecho de la resolución recurrida figuran los que a continuación se exponen:
"PRIMERO.- Por parte de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, se llevaron a cabo actuaciones inspectoras en relación a la entidad referenciada con respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.
Como consecuencia de las citadas actuaciones de comprobación e investigación, de carácter parcial, limitadas a la comprobación de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), se instruyó, con fecha 30/11/2021, Acta de disconformidad, modelo A02 y número de referencia 73380371, la cual dio lugar a posterior acuerdo de liquidación.
El referido acuerdo liquidatorio, acto objeto de la presente reclamación económico- administrativa, resume (páginas 3 a 5 del mismo, a las que nos remitimos) los hechos puestos de manifiesto en el transcurso del procedimiento inspector, poniendo de manifiesto las siguientes circunstancias:
- La escritura pública de 3 de diciembre de 2015, en la cual se eleva a público el acuerdo social de fusión por absorción de las entidades SITA SHEWA, SL, MERIDIAN BEAUTE, SL, L'AIR DU PARIS, SL y SHIVALIA, SL por parte de KHATNANI, SL, optándose por la aplicación a dicha operación del régimen especial de neutralidad establecido en el Capítulo VII del Título VII la Ley 27/2014.
- Las dotaciones a la RIC realizadas por las distintas entidades, las materializaciones llevadas a cabo por las mismas, así como las dotaciones pendientes de realizar.
- La consideración, como inversiones válidas, de las materializaciones efectuadas por KHATNANI.
- La dotación a RIC de SITHA SIWA, correspondiente a 2011, se encuentra pendiente de materializar en 2015 en un importe de 286.958,59 euros.
- La dotación a RIC de KHATNANI en 2011 fue de 600.000 euros, habiendo materializado 300.000 euros en deuda pública en 2014. El importe pendiente, de 300.000 euros, se materializó de la forma siguiente en 2015: 109.695,82 euros con facturas a nombre de SITHA SIWA. El resto con facturas a nombre de SHIVALIA.
- Los 109.695,82 euros serían válidos para la RIC dotada por la propia SITHA SIWA. Aunque haya retroacción contable, siguen siendo personas jurídicas distintas hasta diciembre de 2015. SHIVALIA tampoco puede materializar RIC dotada por SITHA SIWA y KHATNANI.
- Por tanto, hay un déficit de materialización total de 477.262,77 euros (300.000 euros más 177.262,77 euros).
- Las facturas de los elementos en que materializa SHIVALIA son anteriores a la escritura de fusión, de 3 de diciembre de 2015. Cuando se producen las adquisiciones SHIVALIA era una persona jurídica distinta de las otras dos. Por tanto, no se puede materializar una RIC dotada por una persona jurídica por otra distinta.
- La retroacción contable a 1 de enero de 2015 no supone que las inversiones fueran realizadas por KHATNANI. Dicha retroacción simplemente facilita la contabilización y declaración de las operaciones realizadas en el año en que se produce la absorción. Jurídicamente, las inversiones realizadas con anterioridad a la inscripción de la absorción pertenecen a SHIVALIA.
- Por el importe de las inversiones no válidas a efectos de RIC (477.262,77 euros) se genera deducción por inversiones en Canarias (DIC) al 25 % (119.315,69 euros), correspondiente al ejercicio 2015. Ello, hasta el máximo del 50 % de la cuota íntegra comprobada, teniendo en cuenta la deducción ya aplicada con anterioridad. Se aplica en la liquidación un importe de 101.035,94 euros, que se añaden a los 34.219,15 euros aplicados procedentes de 2014.
Asimismo, dicho acuerdo, tras resumir las alegaciones de la sociedad frente al Acta en disconformidad (página 6 del mismo), dentro de sus fundamentos de Derecho, al analizar las cuestiones que plantea el expediente, realiza una extensa valoración (páginas 8 a 13, que damos por transcritas) en relación a la "Validez a efectos de materialización de RIC de la sociedad absorbente de inversiones efectuadas antes de la fusión por las sociedades absorbidas".
Del referido análisis administrativo extractamos lo siguiente:
"El debate se reduce pues a delimitar la validez de unas inversiones efectuadas por una entidad como SHIVALIA SL, ajena a las dos sociedades KHATNANI y SITHA SIWA con materializaciones pendientes.
Hay que recordar que en las operaciones de fusión, la eficacia de la inscripción en el Registro Mercantil es de carácter constitutivo.
El artículo 245 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 2 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (BOE de 27 de diciembre), señala que: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil», la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción."
De los términos del referido precepto, no cabe duda, pues, del carácter constitutivo de la inscripción registral para dar eficacia al régimen de transformación societaria. Esta misma exigencia está recogida en el vigente artículo 46 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril): "1. La eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil competente".
Ello quiere decir que, hasta el 23 de diciembre de 2015, las entidades absorbidas no se extinguen y mantienen su personalidad jurídica.
En consecuencia, no se pueden aportar inversiones realizadas por la entidad SHIVALIA con anterioridad a dicha fecha y pretender que sean válidas para otras personas jurídicas distintas, como lo son SITHA SIWA y KHATNANI.
A ello no obsta en absoluto que exista un pacto particular para retrotraer a efectos contables la fusión a enero de 2015.
Recordemos a estos efectos lo que dice el artículo 17.5 LGT: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".
Las normas contables tienen, a su vez, una completa independencia de las fiscales, con las que pueden surgir diferencias que tienen su correspondiente tratamiento contable también.
En definitiva, la efectiva sucesión universal no se produce hasta la inscripción en el Registro Mercantil de la fusión por absorción, con independencia de la retroacción contable establecida por las sociedades concernidas.
La cuestión en debate ya ha sido abordada en múltiples ocasiones por la doctrina. Aquí citaremos, por todas, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2009, recaída en recurso de casación 1504/2003, cuyas conclusiones son plenamente válidas a pesar de haberse formulado bajo la vigencia de otras normas contables, mercantiles y fiscales a las vigentes actualmente, por cuanto en lo esencial continúan subsistiendo las mismas consideraciones ...
Los tribunales también han incluido entre sus razonamientos lo preceptuado en el artículo 36 de la antigua LGT 230/1963, equivalente al art. 17.5 actual.
En resumidas cuentas, aplicando las consideraciones jurídicas expuestas a SHIVALIA SL y al caso aquí enjuiciado, esta entidad conserva su personalidad jurídica hasta el 23 de diciembre de 2015, y todo lo que a ella va destinado hasta dicha fecha, solo tiene efectos jurídico-tributarios para ella, no para otras personas jurídicas, de tal suerte que las inversiones efectuadas hasta la referida fecha por SHIVALIA no son imputables a personas jurídicas completamente...
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