ATS, 21 de Junio de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora, doña Blanca María Grande Pesquero, en representación de la Universidad Autónoma de Madrid, defendida por el letrado don Enrique Roces Salazar preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 5 de octubre de 2022 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó en parte el recurso n.º 1148/2020, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de octubre de 2020 que había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Madrid, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 9.1, 78, 92, 93, 94, 101 y 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"], así como el artículo14 de la Constitución Española ["CE"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

4. Considera que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque concurren las circunstancias contempladas en las letras a), b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra b), de la LJCA.

5. Finalmente, reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que esclarezca "la cuestión jurídica que se plantea en este escrito o, aclare y complemente la doctrina que ya tiene establecida sobre la deducción del IVA en la actividad investigadora de las universidades, al ser preciso:

En primer término, fijar si la investigación básica, que no obtenga de manera inmediata un resultado en el mercado, al haber sido financiada con recursos públicos, está sujeta o no al IVA. Y, en consecuencia, si es posible establecer una distinción dentro del sector diferenciado de la investigación entre operaciones sujetas y no sujetas.

En segundo término, en caso de que dichos proyectos no estuvieran sujetos al IVA, cuándo se puede considerar que una investigación no está orientada al mercado, cuáles son los criterios para fijar esta condición habida cuenta de que 'la investigación universitaria busca superar retos científicos, haciendo avanzar el conocimiento, y en muchas ocasiones los proyectos son plurianuales o las distintas fases de ensayo (laboratorio-humanos-comercialización), pueden suponer una década de investigación y la ejecución de proyectos enlazados. No es un problema de carga de la- prueba de los arts. 105 y 106 LGT, si no de la necesaria categorización por vía jurisprudencial del concepto de investigación básica no sujeta a IVA y sin derecho a deducción, en caso de que se estime que tal categoría pudiera existir.

En tercer lugar, si el hecho de que en un servicio científico centralizado (biblioteca o servicios generales de apoyo a la investigación) parte de las adquisiciones puedan utilizarse para investigación básica no sujeta, si existiera esta categoría, implicaría la exclusión automática de la deducción de todo el IVA soportado en el mismo, pese a que ese servicio también sea utilizado en proyectos de investigación aplicada o de investigación básica orientados a mercado, o si bien esto sería contrario al principio de neutralidad del IVA, ya que estos proyectos estarían sujetos y los servicios utilizados para su ejecución no podrían deducir el impuesto soportado.

Y, por último, se reconozca, en todo caso, que, de aceptarse el planteamiento de -la resolución recurrida, los gastos de investigación básica no orientada a mercado sí son gastos en actividad general de la Universidad y, en consecuencia, deducibles en el correspondiente porcentaje de prorrata."

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 29 de noviembre de 2022, habiendo comparecido la Universidad Autónoma de Madrid, como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho, como parte recurrida, Administración General del Estado, representada y defendida por el abogado del Estado.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sección.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración recurrente, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada (i) fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal o de la Unión Europea en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) de la LJCA]; (ii) sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], (iii) afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA] y, adicionalmente, (iv) se aparta deliberadamente de la jurisprudencia existente al considerarla errónea. [ artículo 88.3.b) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. - Actuaciones inspectoras

   Con fecha 11 de noviembre de 2015, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se notificó a la Universidad Autónoma de Madrid el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014.

   Tras los correspondientes trámites, el procedimiento inspector finalizó mediante acuerdo de liquidación de 9 de mayo de 2017 del que resultó una cuota a ingresar de 955.126,61 euros.

   La regularización efectuada por la Administración tributaria se sustenta, en esencia, en las siguientes cuestiones:

   En primer lugar, la calificación a efectos del IVA de las actividades de investigación básica desarrolladas por la entidad y su transcendencia en relación con la deducción de las cuotas del impuesto soportadas. La inspección considera que la entidad debe aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad de enseñanza -sujeta y exenta, por lo que no genera derecho a deducción de las cuotas soportadas- y de la actividad de investigación aplicada - sujeta y no exenta, con régimen de deducción del 100 por cien-, ambas realizadas por la Universidad.

   En cuanto a las cuotas soportadas en adquisiciones destinadas al desarrollo de proyectos de investigación básica, la Inspección admite la deducción total de las cuotas soportadas en adquisiciones utilizadas en determinados proyectos que dan lugar a entrega de bienes y prestaciones de servicios que pueden ser objeto de intervención en el mercado por parte de la Universidad, al haber sido introducidos dichos proyectos en el mercado. Por otra parte, la Inspección admite la deducción, por aplicación de la regla de prorrata, de cuotas soportadas en adquisiciones utilizadas en proyectos de investigación que no dan lugar a entrega de bienes y prestaciones de servicios que pueden ser objeto de intervención en el mercado por parte de la Universidad, al no tener como finalidad su introducción en el mercado, sino la formación del personal, elaboración de tesis doctorales, publicaciones en revistas científicas y especializadas y asistencia a congresos.

   Se aplica la prorrata común a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a "Nuevas Adquisiciones", prorrata que se fija en un 2% frente al 8% aplicado por la entidad.

2. - Reclamación económico-administrativa

   Contra el acuerdo de liquidación reseñado, la Universidad formuló reclamación económico-administrativa que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] en su resolución de 21 de octubre de 2020.

   La resolución económico-administrativa analiza, en lo que ahora interesa, realiza, en síntesis, las siguientes consideraciones:

   Con base en la normativa del impuesto y diversa jurisprudencia del TJUE que cita, la actividad de investigación básica que se realice sin ánimo de explotar empresarialmente los resultados obtenidos no puede calificarse de actividad empresarial a los efectos del IVA, en la medida en que en el desarrollo de la misma no se realizan operaciones a título oneroso ni se efectúan operaciones que puedan estar relacionadas de manera directa y específica con el resto de transacciones sujetas al tributo efectuadas por ella. Antes bien, dice el TEAC, nos encontramos ante una actividad en la que una Administración pública, en el ejercicio de una función pública, lleva a cabo actividades que le son dadas en tanto que tal y que se ubican al margen de lo que cabe entender como actuación empresarial o profesional a los efectos del impuesto.

   En tales casos, cuando las Universidades desarrollen su labor de investigación no con el objetivo de explotar empresarialmente, de manera mediata o inmediata, los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de transferir el conocimiento objetivo como consecuencia de aquellos proyectos al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, desarrollan una actividad no empresarial, situada al margen de la sujeción al impuesto.

   Fijado el anterior criterio, el TEAC procede a determinar qué alcance tiene el mismo respecto del derecho a la deducción, en su caso, del IVA soportado por la Universidad afecto a la actividad de investigación básica no sujeta. Y señala que no resulta correcto, a tal efecto, afirmar simplemente que, al tratarse de una actividad ubicada extramuros de la sujeción al impuesto, las cuotas soportadas no son deducibles, como concluye el acuerdo de liquidación impugnado.

   Por el contrario, trae a colación nuevamente diversa jurisprudencia del TJUE en la que se determina que, si bien con carácter general la deducibilidad del IVA exige que exista una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute y que generen el referido derecho de deducción, también cabe el derecho a la deducción cuando no existe la citada relación directa e inmediata pero los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos generales y, como tales, son elementos integrantes de los bienes que se entregan o servicios que se prestan.

   Y finaliza indicando que la relevancia de la actividad investigadora en el ámbito universitario reconocida en su normativa reguladora debe conducir a apreciar esta vinculación requerida por la jurisprudencia comunitaria con el conjunto de la actividad para la admisión del derecho a la deducción del IVA soportado, deducción que habrá de practicarse conforme a los parámetros -prorrata- de deducción correspondientes a los gastos generales de la reclamante.

3. - Recurso contencioso-administrativo

   Frente a la anterior resolución, la Universidad interpuso recurso contencioso-administrativo, que se tramitó con el número 1148/2020 ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y fue resuelto en sentido parcialmente estimatorio por sentencia de 5 de octubre de 2022.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre el particular controvertido se contiene en el fundamento jurídico séptimo con el siguiente tenor literal:

   "En los proyectos indicados no se ha considerado que tengan carácter empresarial, que se correspondan con operaciones onerosas, pero, como son susceptibles de que puedan ser puestos en el mercado en un futuro incierto, admite su deducción parcial en lugar de considerarlos incluidos en la exención del art. 20.1. 9º LIVA, considerando que están afectos a la enseñanza y a la investigación, a prorrata.

   (...)

   Se comparte el razonamiento de que estos gastos tienen una proyección general para toda la Universidad, sin que quede, por el contrario, acreditado su uso exclusivo para la investigación contratada.

   (...)

   Aun si los bienes y servicios han sido adquiridos para ser usados en investigación en general, se debe aplicar la prorrata común de deducción al IVA soportado como consecuencia de dicha adquisición".

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

La parte recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos 9.1, 78, 92, 93, 94, 101 y 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, pueden resultar relevantes los artículos 1, 39 y 41 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades (BOE de 24 de diciembre).

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, a efectos del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad de investigación básica realizada por una Universidad, dicha actividad de investigación básica debe entenderse, en todo caso, sujeta al IVA o si, por el contrario, cabe distinguir, dentro de la actividad de investigación básica, una parte que no tiene la consideración de actividad empresarial o profesional por no concurrir el ánimo de explotar empresarialmente, de manera mediata o inmediata, los resultados de la misma y, consiguientemente, no se encuentra sujeta al impuesto.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Como se ha expuesto en el razonamiento jurídico segundo de la presente resolución, el Tribunal Económico-Administrativo Central consideró que, dentro de la actividad de investigación básica desarrollada por la Universidad, es posible discernir, como había hecho el acuerdo de liquidación, entre aquellas operaciones que suponen la intervención en el mercado -sujetas al IVA- y aquellas otras que no implican dicha intervención y que, por tanto, no tienen la consideración de actividad empresarial o profesional a efectos del IVA, no quedando sujetas al impuesto y no dando derecho a la deducción las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ellas, salvo en la medida en la que se acredite su condición de gastos generales de la actividad.

   La Audiencia Nacional, por su parte, considera que esta investigación es una actividad no sujeta a IVA, no obstante lo cual, al haber generado un gasto general reputacional de la Universidad entiende de aplicación la prorrata general.

   En otras sentencias de la misma Sala de la Audiencia Nacional, pero dictadas por la sección sexta en lugar de por la quinta, que han sido recurridas en casación por el abogado del Estado y luego se citarán, se aborda el análisis de la cuestión litigiosa con base en un criterio ya fijado en un conjunto de sentencias previas citadas de la misma Sala y en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en la que se confirmó el criterio adoptado por aquella que consiste, en esencia, en negar la posibilidad de presumir la vinculación automática entre la actividad de investigación básica y la actividad de enseñanza que implique, de manera imperativa, la aplicación de la regla de la prorrata respecto de las cuotas del IVA soportadas con ocasión de los gastos afectos a la investigación básica. En particular, en la sentencia de 16 de febrero de 2016 (rec. 1615/2014, ECLI:ES:TS:2016:481), FJ 3º, a la que se remiten otras posteriores, nos pronunciamos en los siguientes términos (resaltado añadido):

   "[...] Sin embargo, la sentencia de instancia no niega la tesis defendida y opuesta por el Sr. Abogado del Estado; en modo alguno se dice en la sentencia que respecto de las cuotas soportadas para la adquisición de bienes o servicios destinados para la realización en común de la actividad de investigación básica y de la actividad de enseñanza, sea de aplicación la regla de la prorrata para que sólo quepa la deducción resultante de aplicar el porcentaje correspondiente; no se plantea un problema respecto de las adquisiciones de bienes y servicios concretos, sino que trasciende esta dimensión fáctica para desarrollar su tesis sobre una cuestión estrictamente jurídica que afecta a la propia naturaleza de los distintos servicios que presta la Universidad, para concluir que respecto de la investigación básica no puede establecerse automáticamente, ni presumirse la vinculación que aprecia la Administración entre investigación aplicada y enseñanza. Ahora bien, tampoco se desprende de la tesis mantenida en la sentencia que la misma tenga un alcance que vaya más allá de dicha declaración, esto es, que el análisis estrictamente jurídico que realiza lo es para negar dicha vinculación automática, no desde luego para afirmar lo contrario, esto es la exclusión total de dicha vinculación, pues la propia regulación legal, y su neutralidad y la lógica del impuesto, que conlleva en todo caso que el IVA se traslade a su consumidor final, y este, desde luego puede ser la Universidad, de suyo exige la aplicación de los porcentajes resultantes cuando los bienes y servicios adquiridos se destinen en común a actividades que dan y no dan derecho a la deducción del IVA soportado. Es cierto que en el caso que nos ocupa la liquidación practicada por la Administración Tributaria parecía descansar sobre un sustrato fáctico previamente determinado, pero ya se ha dado cuenta en este del contenido de la sentencia y los términos en que se resolvió el conflicto, en los que se dejó al margen los presupuestos fácticos para centrar el debate en una cuestión estrictamente jurídica, por lo que no cabe a este Tribunal ir más allá de los límites entre los que las partes han definido la controversia."

2. Es cierto, como cabe observar y señala la parte recurrente, que sobre esta materia existe un conjunto de pronunciamientos de este Tribunal Supremo que han confirmado el criterio ya expuesto [ vid. la ya citada sentencia de 16 de febrero de 2016 (rec. 1615/2014 , ECLI:ES:TS:2016:481) y las de 8 de marzo de 2016 (rec. 876/2014, ECLI:ES:TS:2016:1016), de 4 de julio de 2016 (rec. 1795/2015, ECLI:ES:TS:2016:3337) y de 22 de noviembre de 2016 (rec. 2382/2015, ECLI:ES:TS:2016:4985 y rec. 2896/2015, ECLI:ES:TS:2016:5187)].

   No obstante, es posible apreciar, como advierte la sentencia recurrida, que el debate jurídico suscitado en aquellos pronunciamientos y el actual posee diferencias y matices que aconsejan, a la vista del actual pronunciamiento del órgano judicial de instancia, un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo. En efecto, como explicitamos en la sentencia de 22 de noviembre de 2016 (rec. 2382/2015, ECLI:ES:TS:2016:4985), FJ 4º, en los supuestos previos no se cuestionó "por la Inspección ni por la Universidad el carácter empresarial de la actividad de investigación básica, la controversia quedó reducida a determinar cuál era el régimen de deducción aplicable a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios cuyo destino era su utilización en proyectos de investigación básica, concretamente si el asimilable al régimen diferenciado de la investigación, con una deducción del 100%, como en el caso de la investigación aplicada, por referirse a una actividad sujeta al IVA y no exenta o, por el contrario, tal como consideraba la Administración tributaria, el régimen de prorrata general porque dichos bienes y servicios eran utilizados de forma común tanto por el sector de la enseñanza superior como por el de la investigación."

   Los términos actuales de la controversia son diferentes y sobre los mismos aún no se ha efectuado un pronunciamiento específico por parte de este Tribunal Supremo, concurriendo el supuesto de interés casacional del artículo 88.3.a) LJCA habida cuenta de que, como hemos señalado en múltiples ocasiones, es tarea propia del recurso de casación, no solo formar la jurisprudencia ex novo, sino también completarla, matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (rec. 93/2017, ECLI:ES:TS:2017:2189A) FJ 2º, punto 8].

   Finalmente, debemos señalar que coadyuva a la admisión del presente recurso que esta misma Sección acordó la admisión de los recursos de casación RCA/4235/2022 y 4384/2022, interpuestos por el abogado del Estado contra las sentencias de la Sección Sexta de la misma Sala de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2022 y de 25 de febrero de 2022 que, en supuestos semejantes, adoptaron un criterio jurídico distinto al hoy controvertido. Lo expuesto hace obligado apreciar la existencia de la circunstancia contenida en el artículo 88.2.a) LJCA y revela conveniente admitir el presente recurso al objeto de procurar seguridad jurídica en la aplicación del Derecho ( art. 9.3 CE).

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 4, 5.Dos, 84.Uno.1º, 94, 95, 101, 102, 104 y 105 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,