SAN, 17 de Mayo de 2023
| Ponente | MARIA ALICIA SANCHEZ CORDERO |
| Emisor | Audiencia Nacional - Sala de lo Contencioso |
| ECLI | ECLI:ES:AN:2023:2402 |
| Número de Recurso | 968/2021 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN QUINTA
Núm. de Recurso: 0000968 / 2021
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 03364/2021
Demandante: HEINEKEN ESPAÑA. S.A
Procurador: SRA. GRANIZO PALOMEQUE, MARÍA
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.: Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
Dª. MARGARITA PAZOS PITA
D. EDUARDO HINOJOSA MARTINEZ
Madrid, a diecisiete de mayo de dos mil veintitrés.
Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso-administrativo número 968/2021, promovido por la procuradora de los tribunales D.ª María Granizo Palomeque, en representación de la entidad HEINEKEN ESPAÑA, SA, con la asistencia letrada de
D. Javier Romojaro Romero, contra la resolución de 15 de diciembre de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de liquidación A23-72823293, de 20 de octubre de 2017, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013 a 2016.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado.
Cuantía: 6.918.607,50euros.
Es ponente la Ilma. Sra. Dª Alicia Sánchez Cordero, magistrada de la Sección.
Iniciadas actuaciones inspectoras de alcance parcial el 7 de abril de 2017, efectuadas las actuaciones oportunas, el 20 de octubre de 2017 se dictó el acuerdo de liquidación A23-72823293, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a cargo de la ahora recurrente, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013 a 2016, con una deuda a ingresar de 6.918.607,50 euros, incluidos intereses de demora por valor de 665.091,66 euros.
Contra dicho acuerdo de liquidación se formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que fue desestimada por resolución de 15 de diciembre de 2020.
Interpuesto recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, fue admitido a trámite, reclamándose el expediente, para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda, lo que cumplimentó en un escrito en el que, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando «se dicte sentencia en la que, atendiendo las pretensiones de esta parte, se resuelva declarar nula y deje sin efecto la Resolución de referencia».
Dado traslado al Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en un escrito en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando se «dicte sentencia que desestime el recurso interpuesto. Con costas a cargo de la parte demandante.
Por auto de 21 de julio de 2021 se consideró innecesario el recibimiento del proceso a prueba, al proponer únicamente el expediente administrativo.
A continuación, se concedió a las partes, sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.
Con ello quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó con relación al día 16 de mayo de 2023, en el que así ha tenido lugar.
Fundamentación de la resolución impugnada
El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 15 de diciembre de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Central que desestimó la reclamación económico-administrativa deducida contra el acuerdo de liquidación del IVA, ejercicios 2013 a 2016.
Las cuestiones planteadas en la vía económico-administrativa y resueltas por la resolución impugnada se refirieron, en primer lugar, a la vulneración de la doctrina de los actos propios por modificación del criterio respecto a actuaciones anteriores. Se deshecha en base a que no consta «dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero o se vuelva contra ella » y porque « constan antecedentes en este Tribunal relativos a liquidaciones practicadas por períodos anteriores (2010, 2011 y 2012) que se fundamentan en los mismos motivos que la presente.>
A continuación, se analizaron las alegaciones concretas relativas a la deducción de las cuotas por IVA soportadas por la adquisición de productos entregados a clientes de hostelería (HORECA) y/o distribuidores, de materiales de PLV - publicidad en lugar de venta- que incorporan la marca de los productos suministrados, con descuento en especie, tanto material de terraza de hostelería: mesas, sillas, sombrillas, peanas, etc. como material de hostelería: vasos, jarras, copas, abridores, etc., y su consideración como atención a clientes conforme al artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992. El TEAC considera que las operaciones a las que se contrae la liquidación de la que trae causa la reclamación han de considerarse gratuitas, no constitutivas de descuento alguno.
Finalmente, se deniega la posibilidad de considerar el material incluido en el PLV pequeño como objetos publicitarios, al no cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 7.4 LIVA (entrega gratuita, marca comercial visible e indeleble, y carencia de valor comercial intrínseco) de manera que estas entregas no quedan
exceptuadas de las restricciones del derecho a deducir previstas en el artículo 96.Uno.5º LIVA, no siendo deducibles las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los mismos.
Vulneración del principio de seguridad jurídica reflejado en la doctrina de los actos propios.
La demanda sostiene que hay un acto tácito propio de la Administración al haber dado por bueno el criterio aplicado en operaciones anteriores objeto de comprobación, con apoyo en las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, 8 de junio de 2015 y 13 de junio de 2018, que extracta. Indica que el propio acuerdo de liquidación admite la existencia de actuaciones de comprobación de los ejercicios 2000-2003 y 2007-2009, lo que no reproduce en su resolución el TEAC, y, efectivamente, la inspección tributaria analizó la entrega de PLV, pero no se reflejó en las actas al no tener que constar los puntos sobre los que no se produce regularización.
En la contestación a la demanda se alega que la doctrina de los actos propios o de la protección de la confianza legítima no opera en la ilegalidad, pues el principio de legalidad ( artículo 9.1 y 103 de la CE) con que debe actuar la Administración, le impide prescindir de regularizar situaciones irregulares por el mero hecho de no haberlo hecho en ejercicios pretéritos. Además de que la Administración puede apartarse de sus criterios precedentes, motivando dicha decisión, en el presente que lo que se pretende que vincule a la Administración es una conducta no activa (como ocurriría si la misma hubiera hecho en el pasado un pronunciamiento expreso sobre el tratamiento fiscal de las entregas de material publicitario PLV (publicidad en el lugar de la venta) sobre la no deducción de cuotas soportadas por IVA en la adquisición del citado material publicitario. No existe en el presente caso un pronunciamiento inequívoco y definitivo de la Administración tributaria respecto al citado motivo de regularización en el sentido expresado por la jurisprudencia que expone, y además de que no puede ser extralimitado por la parte recurrente, pues no puede afectar a la validez los actos tributarios, convirtiendo lo inválido en válido, su alcance afecta a la responsabilidad patrimonial y al ámbito propiamente sancionador.
Sobre tales principios, en cuanto manifestaciones del de seguridad jurídica, existe una abundante jurisprudencia, y a modo se síntesis ha señalado el Tribunal Supremo que la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración, en general, « viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica», de modo que «la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen» ( sentencia de 15...
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