ATS, 10 de Mayo de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Milagros Duret Argüello, en representación de la entidad mercantil Credit Suisse AG Sucursal en España, que actúa asistida del letrado don Máximo Linares Gil, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 20 de abril de 2022 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso-administrativo n.º 1173/2018 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de septiembre de 2018 relativa a liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2010 y 2011.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. Los artículos 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre) ["LRJAP y PAC"], equivalente al artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre) ["LPAC"] y 68.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre) ["RGAT"], en conexión con al artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   2.2. Los artículos 9.3 y 10 de la Constitución española de 1978 ["CE"], interpretados a la luz del derecho de la Unión Europea y del artículo 3.1 LRJAP y PAC, equivalente al 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre) ["LRJAP"] y de la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (recurso de casación 3942/2020, ECLI:ES:TS:2022:862) y 13 de junio de 2018 (recurso de casación 2800/2017, ECLI:ES:TS:2018:2397), en relación con el art. 89.1 LGT.

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, en la medida en que, si la sentencia hubiese interpretado correctamente los preceptos y jurisprudencia referidos no habría confirmado la posibilidad de dotar de efectos retroactivos in peius a un cambio de criterio de la administración derivado de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de julio de 2012, dictada en el asunto C44/11, lo que, bajo su consideración, habría supuesto la anulación de la liquidación confirmada por el TEAC en la resolución recurrida.

4. Las normas que entiende vulneradas forman parte del Derecho estatal.

5. Considera que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque concurren la circunstancia recogida en la letra c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], y la presunción descrita en el apartado a) del artículo 88.3 del mismo texto legal.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 18 de octubre de 2022, habiendo comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, tanto la parte recurrente como el abogado del Estado, quien se ha opuesto a la admisión del recurso con fundamento en que la cuestión litigiosa carece de interés casacional objetivo y en que el escrito contiene la invocación de unos principios que no se hizo en la instancia.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sección.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad Credit Suisse AG Sucursal en España, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija una doctrina que puede afectar a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA] y porque ha aplicado normas en las que sustenta su razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA].

De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar, a efectos de la admisión del presente recurso de casación, la siguiente secuencia de hechos:

Tras el dictado de la STJUE de 19 de julio de 2012, asunto C-44/11, relativa a la calificación a efectos de la exención del IVA de la gestión de activos constituidos por títulos valores o gestión de carteras, tuvo lugar un cambio de criterio en la doctrina de la Dirección General de Tributos respecto de la exención del IVA aplicable a tales servicios. Si bien hasta ese momento la Administración tributaria consideró esta operación, consistente en la gestión de carteras, sujeta y exenta por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 18, letra k), LIVA -criterio sentado en las consulta 0921-04, de 6 de abril y, por todas, en las siguientes: V0097/2004, de 20 de septiembre; V0273/2004, de 16 de noviembre; V0274/2004, de 16 de noviembre; V0471/2004, de 22 de diciembre; V0670-05, de 22 de abril; V2455-06, de 5 de diciembre; V1493-07, de 5 de julio; V0088-09, de 20 de enero y V2538-10, de 24 de noviembre-, a partir de entonces los servicios de gestión discrecional de carteras de inversión pasaron a ser considerados como prestación única, sujeta y no exenta del impuesto. En esta línea se pronunciaron las CV 0001-13 y 0002-13, de 2 de enero de 2013, que confirman el cambio de criterio.

Con fundamento en la nueva doctrina administrativa, a la entidad crediticia hoy recurrente se le practicó una regularización en el seno de un procedimiento iniciado mediante comunicación notificada el 1 de abril de 2014 respecto de los años 2010 y 2011 en la que la AEAT aplicó la nueva interpretación y consideró sujetas y no exentas estas operaciones, aumentando las bases imponibles del IVA devengado. Las actuaciones culminaron con un acuerdo de liquidación del que resultó una deuda tributaria a ingresar de 386.436,59 euros.

Contra el acuerdo de liquidación la interesada presentó ante el TEAC la reclamación económico-administrativa n.º 1561/15, que fue desestimada en resolución de 25 de septiembre de 2018.

Frente a la resolución del TEAC se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que lo desestimó en sentencia de 20 de abril de 2022. Esta resolución judicial, objeto del presente recurso, comienza por desestimar el motivo referido a la indebida aplicación vertical inversa de una directiva y, por lo que a la cuestión planteada en el escrito de preparación se refiere razona, en el fundamento de derecho quinto, cuanto sigue:

"Por último y antes de finalizar, tampoco le ampara a la actora el mantenimiento del criterio que con anterioridad sostuvo la Administración. Puede apartarse de lo dicho, cuando considere con la rectificación de criterio que el anterior no era ajustado a Derecho, con la exigencia de que motive adecuadamente el cambio, como exigía el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992 y en la actualidad el artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre). Tampoco resulta redundante recordar, en cuanto a los cambios de jurisprudencia, lo dicho por las SsTC 95/1993, 145/2012, 7/2015, donde se afirmaba "[A] diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de su excepción por disposición legal que establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la Sentencia, como el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo, en la que subrayamos que la sentencia que introduce un cambio jurisprudencia "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" [...]". Apunta el Constitucional que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia, § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38)."

Normas que deberán ser interpretadas.

A los efectos del enjuiciamiento del presente asunto, resultará necesaria la interpretación de los preceptos que regulan o de los que se derivan los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, invocados por la recurrente, así como los relativos a los efectos de las contestaciones a consultas vinculantes.

Dispone el artículo 9.3 CE lo siguiente:

"La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos."

A continuación, interesa reproducir el artículo 89.1 LGT, puesto que no solo se refiere a los efectos de las consultas sobre los consultantes sino también a la obligación de la Administración de aplicar sus criterios a los demás obligados:

"1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".

En último lugar, conviene también transcribir el contenido del artículo 68.1 RGAT:

"1. Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:

Precisar si las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, interpretando el derecho de la Unión Europea en materia de IVA en una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de otro estado miembro, tienen efectos ex tunc o ex nunc sobre la administración tributaria española.

Determinar si un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respeto de la aplicación de una exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque posee una indudable proyección de generalidad, ya que la respuesta que se dé podrá aplicarse no solo al supuesto concreto que se encuentra en el origen de esta litis, sino a aquellos otros en que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia comporte la posibilidad de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de los contribuyentes de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito la potestad de liquidar y afectando a periodos en los que aún no se había producido tal modificación en la tesis sostenida por la Administración. La LGT introduce varias limitaciones a las potestades de las que goza la Hacienda Pública tendentes a preservar el principio de seguridad jurídica tales como los plazos de prescripción, mas no contiene una previsión expresa sobre el comportamiento que es exigible en casos como el presente, en que no hay controversia en que un criterio administrativo consolidado amparaba la conducta del obligado tributario. Si bien en el ámbito sancionador los preceptos que exigen la apreciación del elemento subjetivo del injusto hacen operativo el principio de confianza legítima en orden a eliminar la negligencia o el dolo de la conducta típica y, por ende, la posibilidad de sancionar, en los procedimientos de aplicación de los tributos no se contempla una exoneración en la norma que impida la regularización de periodos en que el obligado actuaba en amparado por el criterio sostenido y mantenido por la Administración.

El principio de seguridad jurídica, dimanante de nuestra norma suprema, ha sido interpretado por la jurisprudencia en múltiples ocasiones, pero aún no se han determinado los efectos que provoca en casos como el presente, en que no hay controversia en que sobre la sujeción o, en este caso, sobre la exención de una determinada operación, la Dirección General de Tributos mantenía un criterio unívoco que se hallaban obligados a aplicar los órganos de la Administración tributaria ex artículo 89.1 LGT, in fine.

Aunque ciertamente existen pronunciamientos de esta Sala sobre cuestiones íntimamente relacionadas con la que se suscita en este recurso, es lo cierto que las circunstancias de este caso no coinciden con las estudiadas en aquellos, con lo que la doctrina fijada no sirve para la cuestión planteada. Así, en la sentencia de 13 de junio 2018, dictada en el recurso de casación n.º 2800/2017 se dijo sobre una cuestión similar, pero relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, lo siguiente:

"Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente."

Entronca con todo lo anterior el principio de vinculación con los actos propios, al que se ha referido la Sentencia de esta misma Sala de 1 de marzo de 2022, recurso de casación n.º 3942/2020, en los siguientes términos:

"(...) en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia. Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo "venire contra factum proprium non valet" (o non auditur; o nulli conceditur). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud."

Ahora bien, en este último pronunciamiento no llegó a dotarse de una consecuencia concreta a la vulneración de la doctrina de los actos propios por no resultar de aplicación, sentándose finalmente como doctrina que aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no ocurría en aquel caso, la Administración podía cambiar de criterio siempre que lo razonara suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial.

Habida cuenta de que no existe aún un pronunciamiento de esta Sala contundente sobre la posibilidad de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes respecto de ejercicios no prescritos en los que el criterio manifestado expresamente por la Administración sobre la sujeción a un impuesto o la aplicación de una determinada exención coincidiera plenamente con el seguido por el obligado, debe prestarse aquiescencia al recurrente sobre la existencia de la presunción contenida en el artículo 88.3.a) LJCA.

Lo expuesto, junto con la evidencia de la obsolescencia de los criterios administrativos debida a la necesaria asunción de la doctrina sentada por la jurisprudencia de esta Sala y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, lleva a esta Sala a admitir la existencia de una cuestión con interés casacional objetivo que merece un pronunciamiento por parte de la sección de enjuiciamiento competente capaz de dotar de certeza y seguridad jurídica a nuestro ordenamiento.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son, en atención a lo expuesto, los artículos 9.3 CE, 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) y 68.1 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Tramitación prioritaria y señalamiento para deliberación, votación y fallo con carácter preferente sobre cualesquiera otros recursos.

La cuestión planteada en este recurso de casación ostenta una evidente trascendencia que aconseja su tramitación prioritaria y su señalamiento para deliberación, votación y fallo con carácter preferente sobre cualesquiera otros recursos cuyo señalamiento aún no se hubiera hecho, por las razones ya expuestas en el razonamiento jurídico quinto.

Por consiguiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 92.6 en relación con el artículo 63.1 ambos de la LJCA, procede acordar la tramitación y señalamiento preferente del presente recurso de casación.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,