SAN, 5 de Mayo de 2023
| Ponente | MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2023:2415 |
| Número de Recurso | 758/2019 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000758 /2019
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 14564/2019
Demandante: CENTRAL KRANKENVERSICHERUNG AG
Procurador: Dª. BELÉN MONTALVO SOTO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidenta:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a cinco de mayo de dos mil veintitrés.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 758/2019, seguido a instancia de CENTRAL KRANKENVERSICHERUNG AG, que comparece representada por el Procurador Dª. Belén Montalvo Soto y asistido por Letrado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (RG 647/2016 y 6698/2016)); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 83.961,00 €.
PRIMERO.- Con fecha 21 de octubre de 2019, se interpuso recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 12 de febrero de 2020. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 5 de marzo de 2020.
TERCERO.- Se admitió la prueba instada. Se presentaron escritos de conclusiones los días 17 de junio y 14 de julio de 2020. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 19 de abril de 2023.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.
Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (RG 647/2016 y 6698/2016), que desestimó el recurso interpuesto contra decisiones de la AEAT en materia de devolución del IRNR.
Conviene indicar que, recientemente, esta Sala y en relación con similares demandas, ha dictado las SAN (2ª) (dos) de 31 de marzo de 2023 (Rec. 736/2019 y 776/2019 ), cuyo criterio debemos mantener, entre otras, por razones de coherencia y seguridad jurídica.
También conviene precisar que según la p. 2 de la demanda el objeto del recurso se limita a la devolución correspondiente a 2010 por cuantía de 83.961,00 €.
SEGUNDO.- Sobre la evolución del art. 24 de la LIRNR y su aplicación al caso de autos.
A.- El art 24 del RD Legislativo 5/2004, sobre Impuesto de la Renta de No Residentes (LIRNR), establecía que " con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro".
Esta regulación resultaba contraria al Derecho de la UE. Así, en la SAN (2ª) de 28 de octubre de 2016 (Rec. 13/2013 ), ya explicamos que " las dotaciones a estas provisiones, en España, son deducibles en la medida en que se hayan cumplido los requisitos establecidos en la norma reglamentaria (RD 2486/1998), cumplimiento que podrá ser comprobado por la Administración tributaria a los efectos de admitir o no su deducibilidad. Mientras que la base imponible del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente, estarán constituidas por su importe íntegro y, por tanto, no resultan deducibles de los mismos ningún tipo de gasto ni dotación a provisiones".
En dicha sentencia concluimos que, en efecto, se producía una situación de discriminación. Esta sentencia fue recurrida en casación, siendo confirmada, en lo que nos interesa, por el TS.
En efecto, la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), afirmó que " la infracción del Derecho de la Unión Europea es clara". Razonando que la infracción del Derecho de la UE " luce con toda evidencia a resultas de la lectura de las sentencias que hemos reseñado,....Baste con considerar que la sociedad recurrente fue sometida a una retención en el IRNR, practicada por las respectivas sociedades pagadoras de los dividendos en los periodos consignados en los antecedentes de hecho, y que tal retención, en la mecánica del impuesto, es ya inamovible, esto es, supone en realidad la cuota tributaria. Tal modo de gestionar el impuesto implica la exigencia de un gravamen que, de un lado, supera al que sería finalmente procedente para la sociedad si fuera residente; y, de otro, impide al sujeto pasivo promover, en el seno del impuesto, la devolución de esa diferencia".
Sostuvimos el mismo criterio en nuestra SAN (2ª) de 20 de septiembre de 2018 (Rec. 174/2015 ), la cual no fue recurrida. Esta sentencia analizó un supuesto no sólo relativo a las pólizas " unit linked". Si se lee la demanda de aquel proceso puede verse que su argumentación no se refería sólo a las provisiones técnicas reguladas en el art. 37 del RD 2486/1998, relativa a las pólizas unit linqued -p 17 y ss. de la demanda-; sino que también se extendía a " otros tipos de contratos de seguro de vida en tos que et tomador no asume el riesgo de tas inversión, distintos por tanto de los "unit linked", tampoco tributan en gran medida los dividendos percibidos de las sociedades en cuyas acciones se han invertido las primas pagadas a la empresa aseguradora, dado que, de forma similar a lo anteriormente expuesto, si bien por importe diferente, ha de dotarse una provisión técnica en la contabilidad de la empresa de seguros, provisión que variará en cada supuesto dependiendo de diversos parámetros, pero que en todo caso reducirá significativamente et importe sometido efectivamente a tributación. Así, el ingreso generado por et dividendo percibido se compensa en la contabilidad de la empresa aseguradora en gran medida con et importe de la dotación a la provisión de seguros de vida, dada su naturaleza de gasto directamente asociado al ingreso generado por et dividendo, y expresamente reconocido como deducible por la Ley" -p. 18-.
Es claro, por lo tanto, que aunque no lo dijimos de forma clara, admitimos tener en cuenta otras provisiones técnicas, en concreto, las indicadas en el art 38 del RD 2486/1998.
B.- Que la norma era contraria al Derecho UE por contravenir el principio de libre circulación de capitales - art 63 TFUE-, fue, de alguna manera, reconocido implícitamente por la modificación legislativa producida por la Ley 2/2010, de 1 de marzo. En efecto, ya con claridad, dicha norma estableció, en lo que ahora nos interesa, que: " Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales: 1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
Reconociéndose -lo que no hacía la regulación anterior- que para la determinación de la base imponible de rendimientos que se obtengan sin la mediación de establecimiento permanente, era posible " deducir los gastos", lo que no permitía la regulación anterior. Por eso, tanto esta Sala como la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), sostuvieron que, frente a lo que razona el TEAC, " la existencia de este trato discriminatorio,....ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo".
C.- El problema es que la reforma operada por la Ley 2/2010, se refería, tanto respecto de las personas físicas como de las jurídicas no residentes y remitía a la LIRPF, en concreto, a su art 26 -tal y como explica el TEAC-. Por lo tanto, la deducibilidad quedaba reducida a los " gastos de administración y depósito de valores negociables", lo que implicaba que se mantenía un tratamiento distinto para las personas jurídicas residentes y las no residentes, pues en el caso de aquellas la deducibilidad no quedaba limitada a tales gastos.
Precisamente por ello, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modificó de nuevo el art. 24.6 dándole una nueva redacción.
En la Exposición de motivos de la Ley se razona que la reforme tiene como objeto, adecuar la regulación del IRNR " al marco normativo comunitario". Y se dice: " Así, desde la óptica comunitaria, con la finalidad de dar una mayor claridad y favorecer las libertades de circulación recogidas en el Derecho de la Unión Europea, se distingue, para los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, entre personas físicas o personas jurídicas, estableciendo, para cada uno de estos dos supuestos, los gastos deducibles para el cálculo de la base imponible, por remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente".
Conforme a la nueva redacción: " Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:......b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos...
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