ATS, 17 de Mayo de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. La letrada del Excmo. Ayuntamiento de Picanya, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2022 por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 6 de Valencia, que estimó el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 54/2022, promovido por la mercantil AZA VALENCIA INMUEBLES S.L.U. contra la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra la resolución núm. 1327 de 1 de diciembre de 2021 dictada por el citado Ayuntamiento por la que se inadmitió a trámite las petición de rectificación de autoliquidaciones núm. 2020.31.47408 practicada por el concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. Los artículos 107.1, 107.2 y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 9 de marzo) ["TRLHL"].

   2.2. La jurisprudencia contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 182/2021, de 26 de octubre de 2021.

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, y, subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a), b), c), y e) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) LJCA.

5. No aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

El Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 6 de Valencia, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 28 de noviembre de 2022, habiendo comparecido el Excmo. Ayuntamiento de Picanya, representado por la procuradora doña Mónica Hidalgo Cubero -como parte recurrente-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida la mercantil AZA VALENCIA INMUEBLES S.L.U. representada por la procuradora doña Laura Rubert Raga, quien no se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sección.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y el Excmo. Ayuntamiento de Picanya, se encuentra legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], (iii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], (iv) ?e interpreta y aplica aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional [ artículo 88.2.e) LJCA], siendo así que, además (v) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. - Autoliquidación en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

   El 29 de noviembre de 2020 AZA VALENCIA INMUEBLES, S.L., presentó autoliquidación núm. 2020.31.47408 por el concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en relación con la escritura de compra-venta firmada el 19 de octubre 2020 ante el Notario de Madrid Manuel Mellado bajo el número 1483 de su protocolo, por un importe de 9.737, 95 €, cantidad que ingresó en el Ayuntamiento de Picanya.

2. - Sentencia Tribunal Constitucional núm. 182/2021 .

   El 26 de octubre de 2021 el Tribunal Constitucional dictó la sentencia 182/2021, de declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL "[...] en los términos previstos en el fundamento jurídico 6".

   Dicha sentencia se publicó en el BOE de 25 de noviembre de 2021.

3. - Solicitud de rectificación de autoliquidación.

   El 29 de octubre de 2021, la interesada presenta solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto y de devolución de ingresos indebidos, correspondiente a la citada autoliquidación.

4. -Denegación de la solicitud.

   El 1 de diciembre de 2021 en el Excmo. Ayuntamiento de Picanya dictó resolución núm. 1327 por la que se inadmitió a trámite las petición de rectificación de autoliquidaciones núm. 2020.31.47408 practicada por el concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

   Contra dicha resolución se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por silencio administrativo.

5. - Interposición del recurso contencioso-administrativo.

   El 2 de febrero de 2022 AZA VALENCIA INMUEBLES, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 54/2022 ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 6 de Valencia.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Primero con el siguiente tenor literal:

   "[...] Dicho lo cual, hay que manifestar que esta consideración de la infracción del principio de capacidad económica como motivo de anulación de los actos de aplicación de la norma tributaria no constituye una vulneración de las situaciones consolidadas reconocidas en el fundamento jurídico sexto letra b) de la STC de 26 de octubre de dos mil veintiuno, entendiendo este juzgador (eso sí, reconozco que con muchas dudas) que el fundamento de este motivo de impugnación introducido ex artículo 33.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa no está constituido propiamente por la declaración de inconstitucionalidad de la norma y la expulsión del ordenamiento jurídico conforme el fundamento jurídico sexto letra a), que dejó un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impedía la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad, motivo de impugnación que estaría proscrito por el señalado fundamento jurídico sexto letra b), sino en un motivo de impugnación distinto cual es la vulneración del principio de capacidad económica de la liquidación practicada, y que no está comprendido dentro del alcance prohibitivo de dicho apartado del fundamento jurídico sexto, y por ello procede revocar la resolución impugnada, estimando el recurso interpuesto".

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. A estos efectos, resulta necesario interpretar el artículo 107 TRLHL, que bajo la rúbrica "Base imponible" disponía:

   "1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

   A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

   1. En las transmisiones de terrenos, el valor de estos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles.

   No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, estos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las leyes de presupuestos generales del Estado.

   Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo".

2. La sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL "pero únicamente en cuanto sometan a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor", después de aclarar en el fundamento jurídico 5º el alcance de ese fallo afirmando que:

   "[...]

   1. El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).

   2. Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado a poner en duda la constitucionalidad del artículo 107 LHL, debemos extender nuestra declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión ( art. 39.1 LOTC) con los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene" [ SSTC 26/2017, FJ 6, y 37/2017, FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5).

   3. Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5)".

3. A raíz de esa declaración de inconstitucionalidad este Tribunal Supremo ha dictado una serie de sentencias precisando el alcance de la declaración contenida en la STC 59/2017. Como exponente podemos citar la sentencia de 9 de julio de 2018 (RCA/6226/2017; ECLI:ES:TS:2018:2499), que declaró que:

   "[...] la STC 59/2017 permite no acceder a la rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto, en aquellos casos en los que no se acredita por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, supuestos en los que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan plenamente constitucionales y, por consiguiente, los ingresos, debidos".

4. El Tribunal Constitucional ha dictado la sentencia 182/2021, de 26 de octubre de 2021 declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL "[...] en los términos previstos en el fundamento jurídico 6", donde ha precisado el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad en los siguientes términos:

   "6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

   Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

   1. Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

   2. Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha".

5. De igual forma, es preciso hacer mención a la reciente sentencia del Tribunal Constitucional dictada en fecha 26 de septiembre de 2022 en el Recurso de Amparo 1041/2019, en la que se señala que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110 TRLHL llevada a cabo por la citada STC 59/2017 fue ex origine, esto es, con efectos ex tunc y sin introducir limitación alguna respecto de las situaciones eventualmente consolidadas, de modo que habilita a los obligados tributarios a instar la devolución de las cantidades pagadas en los supuestos de no incremento o de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana en los que se haya producido el gravamen de una renta ficticia, contraviniendo el principio de capacidad económica garantizado en el artículo 31 CE.

6. Por último, debemos transcribir el artículo 164 CE que preceptúa que:

   "1. Las sentencias del Tribunal Constitucional se publicarán en el boletín oficial del Estado con los votos particulares, si los hubiere. Tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación y no cabe recurso alguno contra ellas. Las que declaren la inconstitucionalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley y todas las que no se limiten a la estimación subjetiva de un derecho, tienen plenos efectos frente a todos.

2. Salvo que en el fallo se disponga otra cosa, subsistirá la vigencia de la ley en la parte no afectada por la inconstitucionalidad".

   En igual sentido el artículo 38.Uno de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, (BOE núm. 239, de 5 de octubre), que dispone cuanto sigue:

   "Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si las autoliquidaciones practicadas por el contribuyente por el concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuya rectificación se solicite después del 26 de octubre de 2021 (fecha en que se dictó la STC 182/2021) pero antes del 25 de noviembre de 2021 (fecha de su publicación en el BOE) tienen o no la consideración de situaciones consolidadas que puedan considerarse susceptibles de ser revisadas con fundamento exclusivo en la citada sentencia a través de la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque la sentencia impugnada puede estar fijando una doctrina gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA], además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], siendo así que la sentencia de instancia pudiera interpretar y aplicar aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional [ artículo 88.2.e) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2. En efecto, la impugnación del IIVTNU ha originado un gran número de recursos en todas las instancias, en los que se distinguen tres supuestos a la hora de reclamar, y, ello, en función de la situación del propio contribuyente:

   En primer lugar, plusvalías pagadas cuando se transmite un terreno por un valor inferior al de su adquisición, en los que los contribuyentes podrán reclamar atendiendo a la limitación de efectos del fallo de la STC 59/2017, de 11 de mayo de 2017.

   En segundo lugar, plusvalías pagadas cuando la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente, en los que se podrán reclamar atendiendo a la limitación de efectos del fallo de la STC 126/2019, de 31 de octubre de 2019.

   Y, por último, resto de plusvalías, en las que no se da ninguno de los dos supuestos anteriores, y, en las que se pretende hacer valer la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del sistema objetivo de cálculo de la base imponible del impuesto ( STC de 26 de octubre de 2021), que es el supuesto al que se refiere el presente recurso de casación.

3. Como hemos indicado, el Pleno del Tribunal Constitucional dictó el pasado día 26 de octubre de 2021 sentencia estimando la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020 promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga y, en consecuencia, ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo en la medida que el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, es ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente. El Tribunal Constitucional declara que, en consecuencia, el actual sistema de determinación de la base imponible vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( artículo 31.1 CE).

   La propia sentencia ha modulado los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos del impuesto en el Fundamento de Derecho 6 en los siguientes términos:

   "

   1. Por un lado, la declaración de inconstitucionalidady nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. [...]

   B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha".

   Lo primero que debemos destacar es que, el Tribunal Constitucional ha adelantado los efectos de su fallo a la fecha de la misma redacción y firma de la sentencia que se produjo el 26 de octubre de 2021, y, por tanto, no produce efectos desde 25 de noviembre de 2021 fecha su publicación en el Boletín Oficial del Estado, sino desde muchos días antes, en abierta contradicción con los artículos 9.3 y 164.1 CE y 38 LOTC.

   La STC 182/2021 declara que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la citada sentencia (-si podrán revisarse con fundamento en las otras sentencias en atención a la propia limitación de los efectos en ellas establecidas-) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a la fecha de dictarse esta sentencia.

   Una lectura del fallo de la STC lleva a la conclusión de que la declaración de inconstitucionalidad impide, en todo caso, al Ayuntamiento la recaudación del tributo, por lo que hay una aparente contradicción en el fallo que impide al contribuyente impugnar la liquidación por lo que ésta devendrá firme o solicitar la rectificación de la autoliquidación, pero, al mismo tiempo el alcance del fallo impide al Ayuntamiento recaudar el tributo.

   Por lo tanto, a los efectos de la admisión de este recurso de casación debemos tener presente que el fallo del Tribunal Constitucional parece encerrar una aparente contradicción que precisa ser esclarecida.

   Los términos en los que está redactado el fallo de la sentencia del Tribunal Constitucional deja abierto el interrogante de si los efectos de la sentencia se producirán desde la fecha de su dictado o desde su publicación en el Boletín Oficial del Estado.

   El Ayuntamiento recurrente sostiene que no pueden revisarse -con fundamento en la STC 182/2021-, las autoliquidaciones en las que no se haya pedido la rectificación y devolución de ingresos indebidos antes del 26 de noviembre de 2021, lo que podría también limitar el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 CE, suprimir el control de la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican, control garantizado en el artículo 106.1CE, y esta pretensión podría ser contraria a lo dispuesto en el artículo 40 LOTC, a contrario sensu.

4. Avanzando en el análisis del interés casacional presente en este recurso de casación, deberemos distinguir las distintas situaciones en la que pueden encontrarse los contribuyentes, situaciones derivadas de los diferentes sistemas de gestión del IIVTNU, que admite que, en algunos Ayuntamientos se siga el sistema de autoliquidación, mientras que, en otros, se sigue el sistema de declaración tributaria y posterior liquidación. En el presente caso estamos en presencia de un Ayuntamiento en el que se sigue el sistema de autoliquidación.

   Sobre el sistema de autoliquidaciones su naturaliza y su finalidad, así como sobre la posibilidad de solicitar la rectificación de una autoliquidación y devolución de ingresos indebidos se ha pronunciado el Tribunal Supremo en las sentencias de 12 de julio de 2021 (RRCA 4066/2020; ECLI:ES:TS:2021:2988 y 4087/2020; ECLI:ES:TS:2021:2989).

   En esas sentencias el Tribunal Supremo casa sendas sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que habían concluido que en los supuestos en los que el contribuyente, -en esos casos unas Aerolíneas-, hubieran procedido a autoliquidar el Impuesto sobre la Emisión de Óxido de Nitrógeno a la Atmósfera producida por la aviación comercial, pese a considerarlo contrario a la Constitución Española y el Derecho de la Unión Europea, -a fin de evitar ser sancionados por dejar de liquidar e ingresar en plazo-, no podían solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos.

   En dichas sentencias el Tribunal Supremo destaca que la Sala de instancia considera que ni la LGT ni las normas reglamentarias que la desarrollan permiten que a través de la solicitud de rectificación de una autoliquidación, se pretenda anularla y dejarla sin efecto porque la normativa reguladora del tributo es inconstitucional o contraria al ordenamiento comunitario; por el contrario es la normativa del tributo la que justifica, en su caso, la devolución, sin que proceda a través de la rectificación solicitada conseguir la nulidad de la autoliquidación, pues las normas reguladoras parten de la subsistencia de la autoliquidación.

   El Tribunal Supremo afirma que, dicho razonar no se corresponde ni con la naturaleza ni con la finalidad de las autoliquidaciones. Las autoliquidaciones constituyen una especie dentro del género de las declaraciones, poseen, pues, un carácter especial dentro de las declaraciones, y a través de las mismas los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar ( artículo 120.1 de la LGT). Sistemáticamente conforman uno de los supuestos de inicio del procedimiento de gestión.

   Las autoliquidaciones se han convertido en mecanismo imprescindible para hacer posible la viabilidad y eficacia del sistema tributario, conforman lo que ha venido a conocerse como gestión en masa, de suerte que el verdadero gestor pasa a ser el ciudadano y la Administración viene a asumir un papel de mero controlador. En el sistema tributario la gestión tradicional y más natural, conforme al normal desenvolvimiento de las relaciones de la Hacienda con los contribuyentes, es la gestión plenamente pública, pero a través de esta se haría prácticamente inviable el mandato constitucional que muy gráficamente se plasma en el "Hacienda somos todos", artículo 31.1 de la CE, "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante una sistema tributario justo", de ahí que las autoliquidaciones, la gestión en masa, posean una importancia esencial en el correcto desenvolvimiento del sistema tributario moderno; son actos de colaboración que constituyen, en los supuestos legalmente contemplados y exigibles, un deber que pesa sobre los contribuyentes, no sólo de contenido formal, sino con trascendencia material, cuyo incumplimiento puede dar lugar a responsabilidades de carácter sancionador.

   Aún la habitualidad de las autoliquidaciones y su normalización en la gestión del sistema tributario y en la propia aplicación de los tributos, no deja de traslucir cierta anomalía, en tanto que lo que debería de ser actuaciones propias de las Administraciones públicas, deben ser asumidas obligatoriamente por los administrados, son deberes legalmente impuestos; con ello, en cierta forma, sufre la estructura básica de la relación Administración ciudadano, con riesgo de que se reduzcan las garantías y derechos que, en particular, el sistema tributario reconoce a los contribuyentes. Resulta evidente que, si la gestión fuera, como es lo natural en principio, exclusivamente pública la actividad recaudatoria, a través de los procedimientos de gestión, se plasmaría en actos, normalmente liquidaciones, susceptibles de impugnación a través de los cauces dispuestos al efecto y por cualquier vulneración del orden jurídico, incluido, claro está, que la norma que sirve de cobertura al gravamen girado sea contraria a la Constitución o al Derecho Comunitario.

   Destacan las sentencias del Tribunal Supremo que el cambio de sistema, el paso de un sistema de gestión tributaria pública, a la gestión semiprivada -por el enorme peso que ha adquirido en el sistema tributario moderno las autoliquidaciones- en masa mediante las autoliquidaciones, que aporta mayor eficacia y viabilidad al sistema, en modo alguno puede significar una merma de lo que constituye el estatuto de los contribuyentes, conformado con un amplio elenco de derechos y garantías. Como regla general, que debe ayudar cualquier interpretación normativa, es que las autoliquidaciones como medio necesario para procurar la mejor gestión tributaria, inserta en un procedimiento de gestión, no pueden hacer perder al contribuyente derechos y garantías legalmente reconocidas.

   Las sentencias ponen de relieve que el problema, radica en que las autoliquidaciones no son actos administrativos, mientras que la estructura básica de la actuación administrativa se hace pivotar sobre los actos administrativos, sobre los que se despliega todo el sistema impugnatorio de recursos para su control y procurar, en su caso, la satisfacción de los intereses legítimos de los administrados.

   Las sentencias 12 de julio de 2021, recuerdan -con cita de las previas sentencias de 20 de octubre de 2000 (RC/1837/1995; ECLI:ES:TS:2000:7815) y 29 de septiembre de 2000 (RC/7035/1994; ECLI:ES:TS:2000:6915)- que el artículo 121 Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de agosto de 1.981 introdujo un procedimiento de gestión, previo al de revisión económico-administrativa, para hacer posible la existencia de un acto administrativo o ficción del mismo -porque las autoliquidaciones, evidentemente, no lo son- que, a su vez, posibilitara su revisión, el mecanismo de rectificación dispuesto al efecto perseguía la producción del acto administrativo, presunto o expreso, posibilitando su control mediante el sistema de recursos dispuestos al efecto, y resultaba evidente que la impugnación del acto así producido, que no poseía más especialidad, en lo que ahora interesa, que la forma de producirse, podría articularse haciendo valer cuantos motivos de impugnación en general permite el ordenamiento jurídico, entre los que se cuenta, claro está, considerar que la norma que da cobertura al gravamen impuesto es contraria a la Constitución o al Derecho comunitario, por tanto, se idea un procedimiento cuya finalidad es posibilitar, en su caso, la devolución de lo que se considera ingresado indebidamente, y al efecto se faculta al contribuyente para solicitar la rectificación de su autoliquidación dando lugar a la producción del acto y con ello posibilitando la satisfacción de los intereses del contribuyente, art. 227.2. b) de la LGT.

   El Tribunal Supremo subraya que, el esquema que mantienen los artículos 120 y siguientes de la LGT actual y su desarrollo reglamentario, unificando los procedimientos, es similar al que se contemplaba en el Real Decreto 1163/1990, que regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, distinguiéndose los supuestos en los que la autoliquidación hubiera dado lugar o no a un ingreso indebido.

   Con este procedimiento, solicitada la rectificación, el contribuyente puede pretender, entre otras, la devolución de aquellas cantidades que no le corresponden ingresar, artículo 15.1.c) del Real Decreto 520/2005, entre las que cabe apuntar sin dificulta ni tensión los ingresos realizados en aplicación de una norma que entiende vulnera la Constitución o el Derecho europeo, puesto que resulta evidente que no existe limitación alguna causal y es factible que la cuestión gire en torno a la interpretación y/o aplicación de una norma. En el caso de que se haya cursado la rectificación, la Administración tiene obligación de resolver la solicitud de rectificación de una autoliquidación, sin perjuicio de que pueda producirse el acto presunto desestimatorio, que abre la puerta de la impugnación, por cualquier causa fáctica o jurídica, sin que el que se alegue como único motivo de impugnación la inconstitucionalidad o la incompatibilidad con el Derecho europeo de la norma que crea el impuesto, suponga alteración alguna del procedimiento y vía para, en definitiva, procurar el control jurisdiccional, que de otro modo no sería factible, ello sin perjuicio de las consideraciones que al respecto se hizo por el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de mayo de 2018 (RCA/113/2017; ECLI:ES:TS:2018:2054).

   El Tribunal Supremo concluye que la respuesta que ha de darse a la cuestión con interés casacional planteada en el auto de admisión es positiva, esto es, la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- sí es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea.

5. Pues bien, en el presente recuso se plantea si, las autoliquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuya rectificación se solicite después del 26 de octubre de 2021 (-fecha en que se dictó la STC 182/2021-) pero antes del 25 de noviembre de 2021 (-fecha de publicación en el BOE-) tienen o no la consideración de situaciones consolidadas que puedan considerarse susceptibles de ser revisadas con fundamento exclusivo en la citada sentencia a través de la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación.

   La difícil conciliación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad declarados en la sentencia y de las limitaciones a su alcance, hacen imprescindible un pronunciamiento de esta Sala en orden a garantizar el cumplimiento de lo dispuesto en la misma en sus estrictos términos.

   Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de precisar cuáles son las situaciones consolidadas que no son susceptibles de impugnación con fundamento en la inconstitucionalidad declarada en la sentencia de 26 de octubre de 2021.

6. Por último, debemos indicar que este Tribunal Supremo en los autos de 18 de enero de 2023 [RRCA/4136/2022 (ECLI:ES:TS:2023:638A) y 5181/2022 (ECLI:ES:TS:2023:291A)] y 25 de enero de 2023 (RCA/4701/2022, ECLI:ES:TS:2023:856A) ha admitido los recursos de casación interpuestos, respectivamente, por el Ayuntamiento de Santander, la Diputación Provincial de Pontevedra y el Ayuntamiento de Cabra (Córdoba), en los que se ha considerado que tiene interés casacional determinar si las liquidaciones provisionales o definitivas notificadas en el mes anterior a dictarse la STC 182/2021, de 26 de octubre, e impugnadas en vía administrativa después de dicha fecha, pero antes de la publicación de la sentencia en el BOE (25 de noviembre de 2021), tienen o no la consideración de situaciones consolidadas que puedan considerarse susceptibles de ser revisadas con fundamento en la citada sentencia a través de la interposición del correspondiente recurso de reposición y con fundamento exclusivo en la mencionada sentencia.

   Además, el Tribunal Supremo ya había dictado, entre otros muchos el auto de 31 de mayo de 2022 (RCA/6290/2021; ECLI:ES:TS:2022:8416A), en el que consideraba que tenía interés casacional determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no eran firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no habían sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, en relación con los asuntos que estaban en la fase procesal de recurso de casación al tiempo de dictarse la sentencia del Tribunal Constitucional.

   También, el Tribunal Supremo en el auto de 15 de septiembre de 2022 (RCA/7395/2021; ECLI:ES:TS:2022:12145A) ha declarado como cuestión con interés casacional determinar si, la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, obliga en todo caso a la anulación de los procedimientos de derivación de responsabilidad al suponer su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide además la recaudación del impuesto.

   Se estima, por tanto, conveniente admitir este recurso de casación con el fin de abordar todas las posibles situaciones que origina la interpretación del alcance del fallo de la sentencia del Tribunal Constitucional.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

2.1. Los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLHL, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021.

2.2. Los artículos 9.3, 24, 106 y 164 CE.

2.3. El artículo 38.Uno LOTC.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión