SAN, 7 de Diciembre de 2022
| Ponente | CONCEPCION MONICA MONTERO ELENA |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2022:5932 |
| Número de Recurso | 115/2020 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000115 /2020
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 00368/2020
Demandante: BUNGE IBÉRICA, S.A
Procurador: D. JACOBO DE GANDARILLAS MARTOS
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.: Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
Madrid, a siete de diciembre de dos mil veintidós.
Visto el recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido BUNGE IBÉRICA, S.A, y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Jacobo de Gandarillas Martos, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2014 y 2015, siendo la cuantía del presente recurso indeterminada.
PRIMERO : Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por BUNGE IBÉRICA, S.A, y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Jacobo de Gandarillas Martos, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que anule y deje sin efecto, en su parte desestimatoria, la Resolución impugnada, anulando también la liquidación de la que trae causa, por ser contraria a Derecho, de acuerdo con lo expuesto en el presente escrito.
SEGUNDO : Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.
TERCERO : Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintitrés de noviembre de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 201, que estima parcialmente la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2014 y 2015.
Plantea la recurrente en su demanda la anulación de la Resolución recurrida, en relación a las siguientes cuestiones: (i) determinación de la base imponible para la deducción por doble imposición internacional, (ii) deducción de retribución a miembro del Consejo de Administración.
SEGUNDO : Determinación de la base imponible para la deducción por doble imposición internacional.
La cuestión discutida se centra en si debe tomarse como base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional en concepto de intereses de demora recibidos de Brasil, el importe total de intereses percibido, o, como sostiene la recurrente, la renta neta.
Consta en las actuaciones que Bunge Ibérica Finance, S.L. (BIF) obtiene financiación de la holandesa Bunge Finance BV, y con los fondos así obtenidos presta financiación a diversas sociedades brasileñas y ucranianas del Grupo multinacional Bunge. En concreto el 23 de diciembre de 2011 Bunge Finance BV suscribió un contrato con Bunge Ibérica Finance, S.L., en virtud del cual la primera garantizaba a la segunda una línea de crédito por un importe máximo de 8.000.000.000 USD. En virtud de dicho contrato se previó que los anticipos se pudieran realizar en dólares estadounidenses o en reales brasileños o, con el previo consentimiento de Bunge Finance BV, en otras monedas. El tipo de interés aplicable a los anticipos fijos se determinó en un 8,0% para dólares y un 12,25% para reales brasileños. Asimismo, se pactó que el contrato permanecerá en vigor del 29 de noviembre de 2011 al 1 de enero de 2020. A su vez, Bunge Ibérica Finance, S.L. realiza en virtud de este contrato anticipos (prepagos para exportaciones) a entidades vinculadas. El tipo de interés aplicable es el coste de financiación para BIF (es decir, el ya citado 8,0% caso de que la moneda utilizada fuera dólares y 12,25% en el caso de los reales brasileños) más un diferencial del 0,25% por su actividad financiera.
Para llevar a cabo esta operativa, BIF tiene a su nombre una cuenta bancaria en el banco JP Morgan Chase Bank en Bournemouth (Reino Unido), donde se recibe el dinero que le presta la sociedad holandesa Bunge Finance BV y desde donde, simultáneamente, se envía a las sociedades del Grupo brasileñas o ucranianas.
Los intereses de los préstamos realizan el recorrido en sentido contrario, si bien al menos hasta 2013, previamente pasan a través de cuentas en Holanda cuya titularidad no consta acreditada.
Al no disponer BIF de personal propio, las órdenes bancarias y la gestión de estas operaciones son ejecutadas por personal de la propia Bunge Finance BV, en virtud de un contrato de prestación de servicios que ésta firmó con BIF, a la que cobra por esos servicios en torno a 110.000 euros anuales. En cuanto a los medios materiales de BIF, en la contabilidad de esta mercantil los únicos activos que aparecen registrados son los créditos concedidos a otras empresas del grupo multinacional Bunge. Su capital social asciende a 10.000 euros, y su fuente de financiación son sus deudas con empresas del grupo fiscal Bunge. Además de la citada cuenta bancaria en la entidad JP Morgan Chase Bank, en la localidad de Bournemouth (Reino Unido) (cuenta en la que se abona el dinero, en concepto de préstamo, procedente de la cuenta que en el mismo banco tiene la holandesa Bunge Finance BV -prestamista-, y se carga en el mismo momento el dinero con destino a las sociedades del Grupo brasileñas o ucranianas); BIF dispone también de una cuenta en España en el Banco Español de Crédito, cuyo saldo no ha superado nunca los 10.000 euros.
Bunge Ibérica SA percibe un 0,25% de los importes prestados, declarando unos beneficios entre 3 y 10 millones al año, que aporta al Grupo fiscal Bunge, al declarar en régimen de consolidación fiscal desde el ejercicio de su constitución.
Para determinar la base de la deducción, la Inspección computa tanto los ingresos por los intereses percibidos, como los gastos relacionados con dichos ingresos (gastos financieros, servicios exteriores y diferencias de cambio). Este criterio considera la recurrente que infringe lo dispuesto en el art. 31.1 LIS al regular la deducción por doble imposición internacional.
Regulación aplicable.
Artículo 31.1 de la Ley 27/2014 (en los mismos términos, el artículo 31.1 del RDL 4/2044):
"1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español."
Artículo 23.2 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974:
"2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente."
Conclusión
Compartimos la apreciación del TEAC, en cuanto que, cuando el TRLIS y la LIS determina la base imponible, la constituye la renta del período impositivo, calculada partiendo del resultado contable, es decir, teniendo en cuenta tanto ingresos como gastos.
Por su parte, los Comentarios al artículo 23 B del Modelo de Convenio OCDE, referido a esta deducción, estos nos hablan de renta neta:
"63. La deducción máxima se calcula normalmente como el impuesto sobre la renta neta; es decir, sobre la renta del Estado E (o F) menos las deducciones autorizadas (específicas o proporcionales) unidas a tales rentas (véase el párrafo 40 anterior). Por esta razón, la deducción máxima en muchos casos puede ser inferior al impuesto efectivamente percibido en el Estado E (o F). Esto puede ser especialmente cierto en el caso de que, por ejemplo, un residente del Estado R que perciba intereses del Estado F haya tomado prestados fondos de una tercera persona para financiar el préstamo que origina los intereses. Como los intereses debidos sobre tales fondos tomados a préstamo pueden deducirse de los intereses generados en el Estado el importe de la renta neta sujeta...
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