ATS, 30 de Noviembre de 2022

Preparación del recurso de casación.

1. El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 20 de enero de 2022 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso 1035/2020, interpuesto por la representación procesal de don Alejandro contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ["TEAC"] de 29 de junio de 2020, por la que se desestima el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid ["TEARM"] de 18 de diciembre de 2018, recaída en las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, promovidas frente al acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 y 2010, y frente al acuerdo de imposición de sanción respecto del mismo concepto y ejercicios.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1 El artículo 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"], que, según se advierte de forma expresa, se corresponde con el vigente artículo 18.12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (BOE de 28 de noviembre) ["LIS"].

   2.2 El artículo 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de agosto) ["RIS"], reproducido en el artículo 19.3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, que aprueba el vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de julio) ["RIS 2015"].

   2.3 El artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   2.4 Los artículos 184.2.b) y 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (BOE de 5 de septiembre) ["RGGIT"].

   2.5. La jurisprudencia contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, dictada en el recurso de casación nº 6187/2017, (ECLI:ES:TS:2020:951).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a), b) y c), del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"].

6. Justifica, asimismo, la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo en el hecho de que resulta necesario reiterar la doctrina emitida en la invocada sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, dictada en el recurso de casación nº 6187/2017, (ECLI:ES:TS:2020:951).

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala a quo, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 8 de abril de 2022, habiendo comparecido la Administración General del Estado, recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida don Alejandro representada por la procuradora doña María del Carmen Moreno Ramos, quien no se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y la jurisprudencia que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta, especialmente, que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) que resulta gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA] y (iii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, respetando los hechos de la resolución impugnada nos lleva a destacar a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. El interesado era, en los ejercicios 2009 y 2010, administrador único y socio mayoritario, con una participación en el capital del 85%, de la sociedad Power Media, S.L., perteneciendo el 15% restante a su cónyuge y familiares en primer grado de consanguinidad. La actividad principal de esta sociedad en los ejercicios citados fue la prestación de servicios de radiodifusión, por la que obtuvo unos ingresos de explotación de 2.098.184,21 euros en 2009 y 1.405.220,84 euros en 2010, de los que, respectivamente, 1.721.647,86 euros y 1.088.921,49 euros, correspondían a prestaciones de servicios personalísimos consistentes en la dirección, realización y presentación por el interesado de programas de radio y colaboraciones en prensa deportiva.

2. Iniciados por la Administración Tributaria procedimientos de comprobación simultáneos por Sociedades de Power Media, S.L. y por IRPF del interesado de los ejercicios 2009 y 2010, en el correspondiente a la entidad, se procedió a valorar a precio de mercado (por la diferencia entre los ingresos percibidos de terceros por la actividad profesional personalísima del contribuyente y los gastos relacionados con los mismos, excluido el propio sueldo del mismo) la operación vinculada consistente en los trabajos realizados por el señor Alejandro para dicha sociedad, y facturados por ella a sus clientes. El valor así obtenido dio lugar a una regularización en concepto de Sociedades de Power Media, S.L y en el IRPF del interesado. El ajuste por la valoración a valor de mercado se hizo en sede de la sociedad, dictándose el 31 de marzo de 2015 la liquidación en concepto de Sociedades, ejercicios 2009-2010, practicándose el ajuste primario de modo que, el mismo día se dictaron las liquidaciones por IRPF 2009-2010 con el ajuste bilateral, por importe de 313.552,11 euros. Incoado procedimiento sancionador por los mismos hechos, se impuso al interesado sanción de 88.929,16 euros.

3. Frente a las liquidaciones y sanción derivada de las mismas, se interpuso reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas por el TEARM en resolución de 18 de diciembre de 2018, confirmada en acuerdo del TEAC de 29 de junio de 2020.

4. Contra el referido acuerdo, don Alejandro interpuso recurso contencioso-administrativo nº 1035/2020 ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que lo estimó en sentencia de 20 de enero de 2022, al entender que:

"E)n el supuesto de autos, la valoración a valor de mercado se hizo en sede de la sociedad, tal como se indica en el acuerdo de liquidación por el Impuesto de Sociedades 2009-2010 dictado el día 31 de marzo de 2015, practicándose el ajuste primario.

Y en la misma fecha, por tanto, antes de que esa liquidación hubiera adquirido firmeza, se dictó el Acuerdo de liquidación en concepto de IRPF 2009-2010, practicándose el ajuste bilateral.

Por tanto, es de aplicación la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la Sentencia transcrita, como también admite la Abogacía del Estado con la única objeción de que se trata de una única sentencia.

Ello nos lleva a la anulación la liquidación dictada por el IRPF, puesto que la misma no podía practicarse hasta que la liquidación por el Impuesto de Sociedades, en cuyo seno se realizó la valoración de la operación vinculada, hubiera adquirido firmeza. No es sino hasta ese momento cuando la Administración tributaria puede regularizar la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme.

En virtud de lo expuesto, procede estimar el recurso, anulando el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador derivado del mismo, así como las resoluciones del TEAR y del TEAC que los confirman.

La estimación el recurso por esta causa hace innecesario analizar el resto de los motivos de impugnación articulados en la demanda." (sic).

Normas que deberán ser interpretadas.

1. La Administración recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 16 TRLIS, que prevé en su apartado 9 lo siguiente:

   "Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

   1. La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación [...].

   2. Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

      [...]

   3. La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan".

2. El primer párrafo del apartado 4 del artículo 21 RIS, precepto que lleva por título "Comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas", desarrolla el artículo 16.9.3º TRLIS, disponiendo lo siguiente:

   "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora. Esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista periodo impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario".

   Este apartado 4 del artículo 21 no ha experimentado variación alguna desde que fue introducido por el artículo único. Diez del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas a un obligado tributario, es necesario en todo caso que la liquidación practicada a este haya adquirido firmeza, o si, por el contrario, pueden tramitarse de manera simultánea diferentes procedimientos de regularización a las distintas partes vinculadas.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

El recurso de casación preparado suscita una cuestión jurídica muy similar a la de otro recurso que fue admitido a trámite [ vid., el auto de 18 de julio de 2018 (RCA 437/2018; ECLI:ES:TS:2018:8069A)]. En aquel auto se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, y, aunque se dictó sentencia en fecha 15 de octubre de 2020 en la que se fijó como doctrina que en interpretación del artículo 16.9.3º TRLIS y del artículo 21.4, primer párrafo, RIS, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a este haya adquirido firmeza, sentencia que sirvió de base a la resolución judicial ahora impugnada, es lo cierto que en la sentencia de 18 de mayo de 2020, recurso de casación nº 6187/2017 (ECLI:ES:TS:2020:951), invocada por el abogado del Estado recurrente, se sostuvo que la regulación aplicable ratione temporis, sustancialmente igual a la vigente, "no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso." (sic).

En este pronunciamiento, en que se enjuicia idéntica cuestión a pesar de no haber quedado identificada en el auto de admisión del recurso, se concluye que no puede compartirse por la Sala la tesis del recurrente, otrora obligado tributario, según la cual es necesario esperar a la firmeza de la liquidación de la sociedad, "ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS (...)" (sic). Continúa la sentencia aseverando que "tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas." (sic). En síntesis, explica el Tribunal que cuando lo que ha existido es una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental contenida en el TRLIS y en el RIS, asegurándose la homogeneidad y coherencia del ajuste, así como el ejercicio de defensa de todas las partes vinculadas.

Expuesto lo anterior, resta señalar que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el planteamiento de la cuestión propuesta, pues ha de prestarse aquiescencia a la administración recurrente en que en la doctrina sentada por la sentencia de instancia puede haber una contradicción con la sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, RCA 6187/2017, de forma que pueda apreciarse que se dé la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA, así como en que la cuestión planteada es susceptible de surgir en un gran número de situaciones, lo que hace, asimismo, posible advertir la circunstancia prevista en el artículo 88.2.c) LJCA.

Por último, la difícil conciliación entre dos pronunciamientos de la Sala Tercera del Tribunal Supremo como los referidos ut supra, hace necesario que vuelva a interrogarse a la Sección de Enjuiciamiento competente sobre la misma cuestión (como ya se hizo en el reciente auto de 26 de enero de 2022, RCA/4077/2021: ECLI:ES:TS:2022:593A), a fin de que se dé un criterio uniforme y claro que garantice el principio de seguridad jurídica que ordena nuestra Constitución.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el fundamento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1 El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2.2 El artículo 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,