ATS, 20 de Julio de 2022

Preparación del recurso de casación.

1. La letrada de la Comunidad Madrid, en representación del Consorcio Regional de Transportes Públicos Regulares de Madrid ["CRTM"], preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 25 de octubre de 2021 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso n.º 590/2018 promovido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de junio de 2018, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas frente a los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] 2010, 2011, 2012 y 2013.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. El artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"].

   2.2. El artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido ["Directiva IVA"].

   2.3. La jurisprudencia contenida en la sentencia dictada el 12 de noviembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (rec. 10362/2003, ECLI:ES:TS:2009:7274) que recoge el criterio plasmado en otras anteriores.

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, en la medida en la que "las infracciones normativas que se imputan a la Sentencia de instancia se entrelazan y conducen a la Sala a concluir -apartándose del criterio establecido por el Tribunal Supremo, y partiendo de la premisa errónea de que el supuesto de hecho que nos ocupa coincidiría con los contemplados en las Sentencias del TJUE-, que nos hallamos ante una subvención vinculada al precio, que debe integrar la base imponible del IVA correspondiente al servicio de transporte prestado por el Consorcio".

4. La normativa que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a) y b) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra b), de la LJCA.

   5.1. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que contradice la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a) LJCA]. Cita al efecto la sentencia dictada el 12 de noviembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (rec. 10362/2003, ECLI:ES:TS:2009:7274). Enfatiza que "la cuestión controvertida en la STS de 12 de noviembre de 2009 coincidía exactamente con la planteada en este caso, siendo las mismas partes las enfrentadas (CRTM frente a TEAC)".

   5.2. La doctrina fijada por la Sala de instancia puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA] puesto que " de facto, implica que una entidad de carácter público, como es el CRTM, se vea obligada a asumir el importe correspondiente al IVA de un servicio del que no es el destinatario final, dado que, por el sistema de tarifas tasadas, no puede repercutir dicho importe a quienes realmente disfrutan del servicio, que son los usuarios. De esta manera, la cadena de transmisión del IVA queda rota en un punto intermedio, sin llegar al destinatario último del servicio. Resulta ilustrativa de la magnitud del perjuicio al interés general, la cuantía del presente procedimiento, de más de 356 millones de euros, existiendo, asimismo, otros procedimientos similares actualmente en tramitación ante la Audiencia Nacional [...]".

   5.3. La sentencia impugnada se aparta deliberadamente de la jurisprudencia existente, al considerarla errónea [ artículo 88.3.b) LJCA]. Argumenta que la Sala de instancia, a pesar de mencionar expresamente la jurisprudencia sentada por la sentencia dictada el 12 de noviembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (rec. 10362/2003, ECLI:ES:TS:2009:7274), "se aparta deliberadamente de aquélla al considerar que, tras los pronunciamientos del TJUE que menciona, la jurisprudencia anterior resulta errónea".

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 20 de enero de 2022, habiendo comparecido la entidad recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida el abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, quien se ha opuesto a la admisión del recurso al considerar, en esencia, que no se ha justificado suficientemente la concurrencia de los supuestos de interés casacional objetivo invocados en el escrito de preparación.

Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y el CRTM, se encuentra legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y de la Unión Europea que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. Finalmente, el escrito contiene una justificación sobre la concurrencia de diversos supuestos de interés casacional objetivo del artículo 88, apartados 2 y 3, de la LJCA, por lo que queda cumplida, en una faceta formal, la exigencia del artículo 89.2.f) LJCA.

Interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

1. En este punto procede analizar si, como defiende la parte recurrente, concurre en este supuesto alguna cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Esta noción de interés casacional constituye la piedra angular el actual recurso de casación que, como se ha señalado reiteradamente, tiene vocación de erigirse en instrumento procesal volcado en la labor hermenéutica del Derecho Público con el objetivo de proporcionar certeza y seguridad jurídica en su aplicación.

2. La entidad recurrente reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo "que precise, como cuestión que presenta interés casacional, si el importe de las compensaciones tarifarias (entendidas como las aportaciones que realizan las entidades públicas para financiar el servicio de transporte público regular de viajeros), en aquellos casos en los que existe un ente instrumental que percibe tales aportaciones y las distribuye entre las empresas operadoras de transporte para cubrir la diferencia entre el precio de equilibrio y las tarifas abonadas por los usuarios, ha de integrar la base imponible del IVA por el servicio de transporte público que presta el citado ente instrumental."

   Discrepa de la conclusión a la que llega la Sala de instancia porque, en primer lugar, reputa que el CRTM posee un carácter estrictamente instrumental entre las entidades públicas que otorgan la subvención y las empresas prestadoras del servicio de transporte, canalizando dichas subvenciones de las Administraciones Públicas hacia las empresas prestadoras del servicio sin intervenir materialmente en el mismo. En segundo lugar, considera que las aportaciones percibidas están dirigidas a mantener el íntegro funcionamiento de la entidad y no dirigidas al mero descuento del precio del billete de transporte. Partiendo de estas premisas fácticas, entiende que no resultan aplicables los criterios de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en los que la Audiencia Nacional basa su cambio de criterio.

   La Sala a quo, por su parte, señala que "[...] es incontrovertido que el Consorcio, que percibe los fondos de las entidades pública consorciadas, retribuye a las empresas que materialmente prestan el servicio, quienes le facturan con el IVA correspondiente, deduciéndose el CRTM la totalidad de dicho IVA. Al propio tiempo, el CRTM emite en su propio nombre el billete de transporte que cobra a los usuarios, incluyendo en el precio el IVA correspondiente a la parte que corresponde sufragar a los mismos. Esta circunstancia, así como el hecho de que se deduce el IVA repercutido por los prestadores materiales del servicio de transporte, evidencian que el Consorcio es sujeto pasivo del impuesto.

   Y no puede negarse tampoco que [el CRTM] interviene en la prestación del servicio de transporte -aunque no sea materialmente el que traslada a los viajeros- llevando a cabo una actividad indispensable para que dicho servicio se materialice, tal y como está configurado: recibe la subvenciones de las entidades públicas consorciadas que las conceden, las distribuye entre las empresas operadoras del transporte y se relaciona con el usuario final a quien emite el título de transporte -el billete- en su propio nombre.

   Partiendo de esta realidad, la posición mantenida por el Consorcio implica la vulneración de un principio básico en materia de IVA, cual es el de que la base imponible del impuesto la constituye la contraprestación correspondiente al servicio realizado, contraprestación que, en este caso, incluye no solo la tarifa satisfecha por el usuario, sino también la compensación tarifaria, verdadera subvención vinculada al precio como hemos venido razonando." (FJ 4º).

   Como cabe observar, el recurso evidencia una discrepancia sobre la valoración de los hechos que realiza la Sala de instancia en relación con si el CRTM interviene o no en la prestación del servicio de transporte y si las subvenciones denominadas "compensaciones tarifarias" tienen o no por finalidad la prestación de dicho servicio y producen una ventaja en los destinatarios del mismo, lo que lleva a la sentencia a concluir que se trata de subvenciones vinculadas al precio. De este modo, además de que las cuestiones de hecho se encuentran excluidas del recurso de casación ex artículo 87 bis 1 LJCA, puede afirmarse que, lo que en realidad pretende la entidad recurrente, no es suscitar una cuestión interpretativa sobre los preceptos cuya infracción invoca, sino una diferente y circunstanciada aplicación del Derecho al caso concreto respecto de la que ha realizado la Sala de instancia.

   En este sentido, decíamos en el auto de 17 de enero de 2020 (rec. 520/2019, ECLI:ES:TS:2020:163A) que el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia (al que alude el artículo 88.1 LJCA) tiene una virtualidad expansiva y pretende resolver problemas generales relacionados con la seguridad jurídica en la aplicación de la Justicia ( ius constitutionis) y no tanto pretensiones particulares -por más que sean legítimas- de los justiciables ( ius litigatoris). Por tal razón, quien anuncia el recurso debe argumentar esa conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal de casación desde la perspectiva de la formación de la jurisprudencia, antes que desde el prisma de la satisfacción puramente casuística de su pretensión singularizada, circunstancia que no cabe entender satisfecha en este caso.

3. En el actual caso, sin embargo, se da una situación peculiar que la parte recurrente enfatiza y emplea como apoyo para invocar los supuestos de interés casacional de los artículos 88.2.a) y 88.3.b) de la LJCA. Se indica en el escrito de preparación que esta Sala Tercera del Tribunal Supremo se pronunció en su sentencia de 12 de noviembre de 2009 (rec. 10362/2003, ECLI:ES:TS:2009:7274) sobre una cuestión exactamente coincidente con la actual y en la que concurrían idénticas partes, pero que fue resuelta en un sentido contrario al adoptado por el actual Tribunal a quo. Y, adicionalmente, resalta que la propia Audiencia Nacional había resuelto la misma cuestión, en su sentencia de 31 de enero de 2011 (rec. 115/2010, ECLI:ES:AN:2011:686) en el mismo sentido que la citada sentencia de 12 de noviembre de 2009 y, consecuentemente, de forma contradictoria con la sentencia hoy impugnada.

   En relación con ello es preciso indicar, en primer lugar, que la mentada sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de enero de 2011 (rec. 115/2010, ECLI:ES:AN:2011:686) fue dictada por la misma Sala y Sección (Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo) que la sentencia contra la que se dirige el presente recurso de casación de modo que, conforme reiterada jurisprudencia, ha de concluirse que la aportación de dicha sentencia no resulta hábil para la válida invocación del supuesto del artículo 88.2.a) LJCA por cuanto este precepto exige una alteridad del órgano judicial que en este punto no se verifica [ vid., por todos, el auto de 25 de noviembre de 2021 (rec. 168/2021, ECLI:ES:TS:2021:15968A)].

   Tampoco queda acreditado que exista una contradicción, en el sentido exigido por el artículo 88.2.a) LJCA, con la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas controvertidas. En este sentido, es preciso señalar que, en efecto, la sentencia de esta Sala Tercera de 12 de noviembre de 2009 (rec. 10362/2003, ECLI:ES:TS:2009:7274) confirmó la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 2003 (rec. 706/2000, ECLI:ES:AN:2003:9125) en la que se concluyó que las subvenciones controvertidas consistían en transferencias presupuestarias y, por lo tanto, no estaban vinculadas al precio ni debían integrar la base imponible del impuesto. Debe apuntarse, sin embargo, que este análisis se realizó en relación con un régimen económico-financiero que resultó alterado a partir de 1 de enero de 2003, como explicita la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de enero de 2011 (rec. 115/2010, ECLI:ES:AN:2011:686), FJ 5º.

   Por su parte, la sentencia hoy recurrida, además de venir referida a periodos en los que resultaba de aplicación un modelo económico-financiero del CRTM diferente al estudiado en la sentencia de la Audiencia Nacional de 2003 y respecto del que, en consecuencia, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009 no se pronunció, cabe considerar que no existe, propiamente, contradicción con la doctrina interpretativa de este Tribunal Supremo. Ello es así porque la sentencia recurrida, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de pronunciamientos posteriores de este Tribunal Supremo -de los que se dará cuenta en el apartado 5.º de este razonamiento jurídico-, realiza una calificación diferente de las relaciones jurídicas existentes y las subsume en el presupuesto de hecho de la norma. No existe, en consecuencia, una interpretación de las normas controvertidas contradictoria con la jurisprudencia de este Tribunal Supremo.

   Los anteriores argumentos hacen decaer, igualmente, la invocación del artículo 88.3.b) LJCA al no concurrir los presupuestos que dicho supuesto exige, esto es, un apartamento deliberado de la jurisprudencia por considerarla errónea. De hecho, la propia sentencia hoy impugnada explicita que en diversas sentencias previas ha adoptado el mismo criterio que asume en el caso litigioso y que, siendo diferente al adoptado en su sentencia de 2011, ha sido, no obstante, confirmado por el Tribunal Supremo en las sentencias de 22 de junio de 2020 (rec. 1476/2019, ECLI:ES:TS:2020:1843) y la de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018, ECLI:ES:TS:2020:3286).

4. El escrito de preparación invoca también el supuesto del artículo 88.2.b) LJCA. Considera que la doctrina fijada por la Audiencia Nacional puede ser gravemente dañosa para los intereses generales en la medida en la que, dado que la tarifa que abonan los usuarios del servicio de transporte se encuentra tasada y es inferior al precio que demandan las empresas operadoras de transporte, el Consorcio no podría repercutir en el precio del billete el importe de las compensaciones tarifarias y, consecuentemente, sería el CRTM quien soportaría la carga fiscal del IVA, en vez de los usuarios del servicio. Añade que la magnitud del perjuicio al interés general se ilustra con la cuantía del propio procedimiento que asciende a un importe superior a 356 millones de euros y de la existencia de otros procedimientos semejantes en curso.

   En relación con esta cuestión, es preciso realizar dos apuntes. En primer lugar, que en el escrito de preparación no se ha justificado de manera bastante la imposibilidad jurídica del CRTM de repercutir el impuesto a los usuarios del servicio. No se cita ni se hace referencia, de forma directa o indirecta, a ninguna norma que permita constatar lo afirmado, más allá de la mera aseveración de que ello es así, lo que no puede considerarse suficiente para fundar el supuesto de interés casacional invocado. En segundo lugar, y sin perjuicio de lo indicado, no es posible identificar la noción de grave daño para los intereses generales con el importe de la eventual cuantía controvertida puesto que el grave daño al que se refiere la Ley es imputable a la "doctrina" de la sentencia recurrida y no al eventual importe discutido en el litigio. Por lo tanto, la mera mención a dicho importe, por muy significativo que pueda resultar, no dota, per se, a la cuestión planteada de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia [ vid. auto de 26 de enero de 2017 (rec. 15/2016, ECLI:ES:TS:2017:274A)].

5. Finalmente, debemos señalar que esta Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas ocasiones con el objeto de analizar la exégesis de los preceptos controvertidos ( art. 78.Dos.3º de la LIVA y 73 de la Directiva IVA) y de los que cabe extraer criterios interpretativos para su aplicación. En efecto, como dan debida cuenta tanto la sentencia de instancia como el escrito de preparación, podemos citar, entre las más recientes la sentencia de 17 de febrero de 2016 (rec. 3655/2014, ECLI:ES:TS:2016:536), la de 22 de junio de 2020 (rec. 1476/2019, ECLI:ES:TS:2020:1843) y la de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018, ECLI:ES:TS:2020:3286).

   Es preciso significar que en dichas sentencias se configura y ratifica un cuerpo de criterios interpretativos de los preceptos controvertidos a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, si bien dichas sentencias llegan a conclusiones diferentes en relación con la calificación que haya de darse a las subvenciones debatidas, ello es solamente debido a los particulares presupuestos fácticos concurrentes en cada caso.

   En este contexto, no se aprecia que el escrito de preparación haya justificado con éxito la conveniencia de un nuevo pronunciamiento de este Tribunal Supremo puesto que, como hemos señalado en otras ocasiones, si la jurisprudencia está formada y consolidada, sólo la necesidad debidamente demostrada de matizarla, precisarla, concretarla o incluso de corregirla justificaría la conveniencia de un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo; no es el caso [ vid. auto de a 6 de junio de 2018 (rec. 2037/2018; ECLI:ES:TS:2018:6289 A].

Costas procesales.

Se imponen las costas causadas a la parte recurrente, con el límite máximo de 2.000 euros por todos los conceptos ( artículo 90.8 de la LJCA), en tanto que ha existido personación con oposición por parte del abogado del Estado.

Por todo lo anterior,