STS 730/2022, 14 de Junio de 2022

El presente recurso de casación se interpuso por Casilla Miñán, S.L. contra la sentencia núm. 150/2020, de 21 de mayo, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que desestima el recurso núm. 584/2018 en materia del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados ["ITPAJD"], modalidad operaciones societarias.

La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

"TERCERO.- Las mismas cuestiones planteadas por la recurrente han sido ya objeto de resoluciones de esta Sala y Sección del Tribunal en sentencia nº 297/2019 de diez de julio de dos mil diecinueve, recurso 545/2018 (ROJ: STSJ M 6068/2019), sentencia nº 464/2019, de catorce de noviembre de dos mil diecinueve, dictada en el recurso 547/2018, sentencia de fecha veintinueve de enero de dos mil veinte, dictada en el recurso 546/2018, y sentencia de once de marzo de dos mil veinte del PO 641/2018, en las que se señala:

[...]

QUINTO.- Aplicando el Régimen jurídico mencionado al caso que no ocupa, para determinar si la ampliación de capital de la mercantil CERRO EL ESPINAR, S.L., mediante aumento del valor nominal de sus 3.510.379 participaciones en 3,58 euros, pasando de 1 a 4,58 euros por participación, resulta incardinable o no dentro de la reestructuración -operación de fusión por absorción y posterior escisión- llevada a cabo por dicha entidad.

Del Art. 83.1 TRLIS resulta que la operación realizada por la recurrente constituye una fusión por la que varias entidades le transmiten en bloque sus respectivos patrimonios sociales. Absorción que es subsumible en el supuesto previsto en el Art. 49 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades porque las absorbidas eran propiedad de la absorbente, por lo que no se amplía el capital de esta última.

Sin embargo, ese requisito no concurre en el caso de la mercantil El Quintanar de El Espinar, que no era propiedad íntegra de la hoy recurrente, lo que propició que la sociedad absorbente ya existente aumentara su capital como consecuencia de la adquisición del patrimonio de aquélla, para no perjudicar a los socios de la absorbida según la justificación que se ofrece de contrario, sin que el aumento de capital en la absorbente esté previsto en la definición de fusión que recoge el Art. 83.1 TRLIS antes transcrito, por lo que dicho aumento no constituiría un supuesto de reestructuración por fusión.

Señala el recurrente que el aumento de capital era imprescindible si no se quería perjudicar a los socios de El Quintanar de El Espinar, pues de no producirse dicho aumento, el valor de sus participaciones habría disminuido. Este argumento no se discute por las Administraciones demandadas, que no niegan que por la absorción se produjera esa dilución del valor contable de las participaciones de El Quintanar de El Espinar de no realizarse el aumento, pero indican que, al optar por compensar a los socios de El Quintanar de El Espinar con participaciones en la sociedad absorbente Cerro El Espinar, a través del aumento de capital de esta última, se realizó una operación de ampliación de capital que excede del concepto de fusión que se recoge legalmente, por lo que esa concreta ampliación no puede ser considerada como parte de la reestructuración.

Como hemos dicho, el recurrente insiste en que la única forma de no perjudicar a los socios de El Quintanar de El Espinar era realizando la ampliación de capital de Cerro El Espinar, lo que justificaría, a su juicio, que el aumento de capital forme parte de la operación de fusión.

Sin embargo, como hemos visto, en la definición de las operaciones de fusión no se incluye, en ningún momento, el aumento de capital de la entidad absorbente por la adquisición de las absorbidas, razón por la cual las administraciones demandadas sostienen que dicho concreto aumento de capital sí que está sujeto al impuesto. Si dichas administraciones proponen diferentes alternativas al aumento, como la de no realizar la compensación o la de conceder derechos de asunción preferente a los socios de la entidad El Quintanar de El Espinar, no es sino para poner de manifiesto que la fusión por absorción de El Quintanar de El Espinar por el Cerro El Espinar se podría haber hecho sin dicha ampliación de capital, lo que hubiera determinado la no sujeción de la operación al impuesto de operaciones societarias. Es decir, la ampliación de capital no era imprescindible para que la fusión se produjera, aunque ello conllevara el perjuicio para los socios de la absorbida, al ver cómo disminuía el valor de sus participaciones.

Sin embargo, realizada la citada ampliación de capital, la sujeción al impuesto es indiscutible. Y no reuniendo la operación analizada en el presente recurso los referidos requisitos, no podía disfrutar de este régimen fiscal especial, quedando sujeta al ITP-AJD por el concepto de operaciones societarias. [...]".

La procuradora de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 10 de junio de 2020, identificando como normas legales que se consideran infringidas los artículos 19.1.1 y 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) ["LITPAJD"]; el artículo 83.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"]; y los artículos 3 y 4 de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DOUE de 21 de febrero de 2008, serie L, número 46, páginas 11 a 22) ["Directiva 2008/7"].

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 12 de junio de 2020.

Emplazadas las partes para su comparecencia ante este Tribunal Supremo, con remisión de los autos originales y del expediente administrativo, tras personarse las mismas, por auto de 29 de abril de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala Tercera acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en las circunstancias del caso, y en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, tiene lugar la ampliación de capital de la sociedad absorbente, pueden considerarse la fusión, por un lado, y la ampliación de capital, por otro lado, como dos convenciones diferentes o, por el contrario, debe entenderse que dicha ampliación forma parte de la reestructuración realizada (fusión por absorción) encontrándose, en consecuencia, no sujeta al ITPAJD, modalidad operaciones societarias.

3. ) Identificar como preceptos que, en principio, serán objeto de interpretación: los artículos 19 y 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de esta última".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación procesal de Casilla Miñán, S.L., mediante escrito registrado el 10 de mayo de 2021, interpuso el recurso de casación en el que, en síntesis, aduce que en este caso "[...] los dos aumentos de capital se acometieron en ejecución de sendas operaciones de fusión, y ambas, y en particular la de la Fusión 1 (las Fusión 2 no fue cuestionada), cumple todos y cada uno de los requisitos establecidos en el 83.1.c) de la LIS, por lo que constituye operación de reestructuración y no existe razón alguna para no aplicarle el supuesto de no sujeción. Esta segunda ampliación de capital no constituye, planteándolos en los términos que se refleja en el Auto de admisión, una convención aislada o independiente de la Fusión 1, sino integrante de la misma, eso sí, necesaria para evitar la dilución de uno de los socios de CERRO, dilución que hubiera producido el aumento de capital consecuencia de la otra operación de Fusión 2. Como con acierto plantea la Sala de admisión, una y otra ampliación de capital están estrechamente unidas, pero ambas circunscritas a sendas operaciones de fusión. Prueba de ello es que tanto Notario como Registrador así lo entendieron, al calificar la escritura como de fusión (y escisión). Y también así lo reflejó la Catedrática de Derecho Mercantil que emitió la pericial aportada, admitida como prueba al proceso, pero luego, lamentablemente, no valorada en la sentencia recurrida en casación". Planteamiento objeto del presente recurso de casación que -se afirma- ya ha sido acogido íntegramente por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de marzo de 2021 (rec. cas. 6071/2019); de 25 de marzo de 2021 (rec. cas. 7546/2019); y de 25 de marzo de 2021 (RCA 253/2020), interesando de esta Sala que dicte "[...] sentencia estimatoria en los mismos términos que las arriba referidas" (pág. 15 del escrito de interposición).

Conferido traslado de la interposición del recurso a las partes recurridas, el abogado del Estado presenta, el día 9 de junio de 2021, escrito de oposición en el que "[...] manifiesta que no se advierte razón alguna para que esa Sala dicte una sentencia de signo diferente a las anteriormente citadas, que servirían como sentencias testigos", y suplica a la Sala que, "previos los trámites oportunos e interpretando los artículos identificados en el auto de admisión, dicte la sentencia más procedente en Derecho".

Por su parte, en escrito presentado el 29 de junio de 2021, la letrada de la Comunidad de Madrid formula oposición al recurso en el que muestra su disconformidad con "[...] que la posterior ampliación de la sociedad absorbente (apartado 1c), previa a la fusión, de 12.567.156,82 euros no esté sujeto a tributación pues nada tiene que ver con la operación de restructuración en sentido estricto" (pág. 7 del escrito de oposición). A estos efectos señala que "[...] dentro de las operaciones incluidas como supuestos de fusión no se encuentra la segunda ampliación de capital de la empresa absorbente que es objeto de liquidación (la ampliación de capital de 1.-€ a 4,58.-€ de las 3.510.379 participaciones iniciales de Cerro de El Espinar)", pero en la escritura pública "[...] no se justifica porque es necesario para llevar a cabo esta operación de restructuración que tras la fusión por absorción fuese imprescindible la segunda ampliación de capital de la sociedad absorbente aumentando en 3,58€ el valor nominal de sus acciones", por lo que concluye que "[l]a segunda ampliación de capital no es imprescindible ni indisoluble para la operación de restructuración, sino que es una operación independiente, derivada de la voluntad de los socios. De acuerdo con la propia recurrente, únicamente es necesaria para el equilibrio accionarial de los socios, por voluntad de los socios" (págs. 13-15).

Finalmente suplica de esta Sala que "[...] dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación interpuesto y se confirme la sentencia recurrida, fijando como doctrina jurisprudencial en relación con la cuestión que es objeto del mismo, que en el contexto de una fusión por absorción-sin que previamente pertenecieran a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas- tenga lugar la ampliación de capital de la sociedad absorbente, deba entenderse que dicha ampliación forma parte de la reestructuración realizada (fusión por absorción) encontrándose, en consecuencia, no sujeta al ITPAJD, modalidad operaciones societarias, siempre que se trate de la ampliación necesaria para canjear las acciones de los accionistas de la sociedad absorbida. Sin embargo, cualquier otra ampliación de capital que se realice por la mera voluntad de los socios, y que no sea necesaria ni imprescindible para llevar a cabo la fusión, como por ejemplo la que se efectúa para el reequilibrio de sus proporciones accionariales, debe considerarse como una convención independiente, aun cuando se recoja en la misma escritura pública, y por tanto debe estar sujeta a tributación".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 7 de junio de 2022, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del recurso y hechos relevantes.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 150/2020 de 21 de mayo, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que desestima el recurso núm. 584/2018 formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 22 de octubre de 2018, que desestimó la reclamación núm. NUM000 interpuesta contra liquidación provisional dictada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación al expediente NUM001 por importe de 144.746,10 euros.

Son antecedentes de hecho que recoge la sentencia impugnada los siguientes:

(i) Con fecha 31/12/2009 se formalizó "Escritura de fusión y de escisión", siendo la mercantil absorbente CERRO EL ESPINAR, S.L. (de la cual es sucesora por escisión la mercantil CASILLA MILLÁN S.L, hoy recurrente), y en la que se recogen las siguientes cláusulas:

1. La mercantil absorbente CERRO EL ESPINAR, S.L. tiene un capital social de 3.510.379,00 euros, representado por 3.510.379 participaciones sociales de 1,00 euros de valor nominal cada una de ellas y un patrimonio neto de 16.077.536,61 euros incluyendo los patrimonios de las sociedades objeto de absorción y que son participadas directa e indirectamente en todo su capital por la sociedad absorbente.

2. A partir de producirse la absorción por CERRO DE EL ESPINAR, S.L. del resto de entidades absorbidas ya descritas, se produce como consecuencia de la transmisión en bloque de sus respectivos patrimonios a esta última, un aumento del capital social de CERRO DE EL ESPINAR, S.L. en la cifra de 1.220.510,47 euros, correspondiente al patrimonio neto de la sociedad absorbida EL QUINTANAR DE EL ESPINAR, S.L., por lo que el Capital social previo a la fusión de CERRO DE EL ESPINAR, S.L. que era de 3.510.379,00 euros pasa a ser después de la fusión de 17.298.047,07 euros representado en 3.776.866,00 participaciones sociales, de las cuales, se habían creado 266.487 nuevas participaciones sociales numeradas de la 3.510.380 a la 3.776.866 ambas inclusive con un valor nominal de 4,58 euros por participación y a las restantes 3.510.379 se les incrementaba su valor nominal en 3,58 euros por participación. Así el capital social quedaba fijado en la cifra de 17.298.047,07 euros, distribuido en 3.776.866 participaciones de 4,58 euros de valor nominal por cada participación social. Dicho aumento de capital y la nueva redacción del artículo correspondiente de los estatutos sociales tiene su reflejo en los nuevos estatutos sociales.

3. Se realiza también una operación de Escisión total de la Sociedad CERRO DE EL ESPINAR S.L. en las sociedades beneficiarias Teant Gestión de Patrimonio S.L., La Chorlera S.L., Rústicas El Berceal S.L., Navalasa S.L., Promosol Urbanizadora y Promotora de Viviendas S.L., Cerro Cabeza Arenal S.L., El Quintanar de El Espinar S.L., Casilla Miñán S.L. y Desarrollos Inmobiliarios de El Espinar S.L.

(ii) En fecha 01/02/2010 se aportó a la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid dicho documento público junto con las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en concepto de "Fusión CERRO EL ESPINAR, S.L.", y "Sociedades: Escisión" presentadas éstas como no sujetas, dando lugar al expediente NUM001.

(iii) La Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid practicó en fecha 19/02/2013 a CERRO EL ESPINAR, S.L. liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales relativa al expediente NUM001, frente a la cual se interpuso la reclamación económico administrativa tramitada con el núm. NUM002, que fue estimada por el TEAR con fecha 27/11/2015, al apreciar que "no se indica razonamiento alguno sobre la no aplicación de la no sujeción al impuesto establecida en el citado artículo 19.2 del RDL 1/1993, por lo que [...] no cumple con los requisitos de motivación [...]".

(iv) El 04/05/2016 la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid practica a la sociedad hoy reclamante nueva liquidación provisional relativa al expediente NUM001, por importe de 144.746,10 euros, en sustitución de la previamente anulada por el Tribunal, que es impugnada también por el obligado tributario ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que dictó resolución desestimatoria de la reclamación.

(v) Disconforme con la citada resolución, Casilla Millán, S.L. formuló recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, cuya Sección Cuarta dictó sentencia de 21 de mayo de 2020, desestimatoria del recurso núm. 584/2018, objeto del presente recurso de casación.

Doctrina de la Sala sobre la cuestión planteada.

El planteamiento de la parte recurrente ha sido acogido recientemente en tres sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (rec. cas. núm. 6071/2019 - ECLI:ES:TS:2021:1144); de 25 de marzo de 2021 (rec. cas. núm. 7546/2019 - ECLI:ES:TS:2021:1142) y de 25 de marzo de 2021 (rec. cas. núm. 253/2020). En estas sentencias, y por centranos en la más reciente, sentencia núm. 450/2021, de 25 de marzo (rec. cas. 253/2020), se plantean idénticas cuestiones que las que ahora analizamos. La única diferencia (irrelevante) es la persona del recurrente; allí, TEANT GESTIÓN DE PATRIMONIO, SL, aquí CASILLA MIÑAN S.L; pero resulta que ambas son sucesoras de CERRO EL ESPINAR, SL, que es lo verdaderamente relevante, de suerte que no hay diferencia alguna entre ambos procesos, al punto de que el contenido de la liquidación recurrida, las posiciones de las partes y el auto de admisión, si bien en este caso no incurre en el error que se hace mención en nuestra sentencia de 25 de marzo de 2021. Por tanto, guarda absoluta homogenidad con las cuestiones suscitadas y resueltas en las referidas sentencias.

La remisión, por tanto, es absoluta y reproducimos en su integridad, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, los fundamentos de derecho primero a cuarto de la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 6071/2019 .

"[...] PRIMERO. Necesaria precisión inicial: la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia determinada en el auto de admisión debe ajustarse a las circunstancias del caso, erróneamente apreciadas por la sentencia recurrida en casación y por el propio auto.

1. La solución a las cuestiones que el recurso plantea exige partir de los hechos del litigio que, muy resumidamente, son los siguientes:

   1.1. La mercantil CERRO EL ESPINAR, SL (de la que es sucesora la entidad RÚSTICAS EL BERCEAL, SL, actora en la instancia y recurrente en casación) tenía un capital social de 3.510.379 euros, representado por igual número de participaciones sociales, con valor nominal de 1 euro cada una de ellas, y un patrimonio neto de 16.077.536,61 euros.

   1.2. El 31 de diciembre de 2009 formalizó una escritura pública de (i) fusión por absorción de varias sociedades participadas por la entidad al 100 por 100 procediendo a aumentar el capital en la cifra de 12.567.157,60 euros y (ii) fusión por absorción de una sociedad participada por socios comunes (EL QUINTANAR DE EL ESPINAR SL y aumentando el capital en la cifra de 1.220.510,47 euros.

   1.3. La entidad CERRO EL ESPINAR, SL estaba participada por doña María Inés y sus tres hijos, don Ignacio, don Indalecio y don Fernando, mientras que EL QUINTANAR DE EL ESPINAR, SL era propiedad exclusiva de estos tres últimos.

   1.4. Pese a que la sentencia recurrida consideró que lo que la Comunidad Autónoma sometió a tributación fue el segundo aumento de capital social (el vinculado a la absorción de la una sociedad participada por socios comunes), lo cierto es que el gravamen por la modalidad de operaciones societarias del impuesto sobre transmisiones patrimoniales fue girado por aquella Comunidad Autónoma por la ampliación de capital asociada a la primera operación de fusión, no por la segunda.

   1.5. Sea como fuere, la Dirección General de Tributos, dependiente de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, practicó el 4 de mayo de 2016 la liquidación provisional del ITPAJD, por importe de 144.746,10 euros, al considerar que la contribuyente realizó, propiamente, dos operaciones : una de fusión por absorción y escisión, no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en cuanto operación de reestructuración empresarial; y otra de ampliación de capital, operación societaria sujeta al mismo impuesto, rechazando la Administración tributaria que pueda tener la consideración de una operación de reestructuración de las previstas en el artículo 21 de la ley del impuesto y entendiendo que no existía la vinculación entre ambas operaciones pretendida por el contribuyente.

   1.6. Frente a dicha liquidación la contribuyente planteó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo de Madrid, que fue desestimada por acuerdo de 31 de julio de 2018 ratificando ratifica la opinión de que el incremento del valor nominal de la sociedad puede disociarse de la operación de fusión por absorción.

2. La sentencia de la Sala de Madrid -aquí impugnada- coincide con el criterio de la Comunidad de Madrid (que se refería a la ampliación de capital vinculada a la primera fusión por absorción), pero confunde la operación gravada , al entender que el impuesto se gira sobre la ampliación de capital relativa a la segunda fusión, esto es, aquella por la que CERRO DE EL ESPINAR, SL absorbe a EL QUINTANAR DE EL ESPINAR, SL.

   Señala dicha sentencia que en la definición de las operaciones de fusión por absorción no se incluye, en ningún momento, el aumento de capital de la entidad absorbente por la adquisición de las absorbidas, al punto de que la ampliación de capital no era imprescindible para que la fusión se produjera, aunque ello conllevara el perjuicio para los socios de la absorbida, al ver cómo disminuía el valor de sus participaciones.

   De este modo, dice la Sala que realizada la citada ampliación de capital, la sujeción al impuesto es indiscutible. Y no reuniendo la operación analizada los requisitos para considerar que se trata de una fusión, no podía disfrutar de este régimen fiscal especial, quedando sujeta al impuesto.

   [...]

   SEGUNDO. La normativa aplicable.

1. El artículo 19.1 de la ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que son operaciones societarias sujetas: 1. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades y añade, en su número segundo, que no estarán sujetas "las operaciones de reestructuración" .

   Y el artículo 21 establece que: "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

2. Por su parte, el artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las definiciones en materia del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, disponía lo siguiente:

   "1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

   1. Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

   2. Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

   3. Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

      2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

   1. Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

   2. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

   3. Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.

2. En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".

3. El artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril , de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (que regula el supuesto de fusión por absorción de sociedades de las que la absorbente ya es titular directa o indirectamente en su totalidad, como sucede en la primera fusión que nos ocupa), dispone que cuando la sociedad absorbente fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad o sociedades absorbidas, la operación podrá realizarse sin necesidad de que concurra el requisito del aumento de capital de la sociedad absorbente.

4. La Directiva 2008/7, del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, establece en su artículo 5 una serie de "operaciones no sujetas a impuestos indirectos", como son, por lo que ahora nos interesa, las aportaciones de capital o las operaciones de reestructuración.

   En relación con las "aportaciones de capital", el artículo 7 de la propia Directiva señala que, sin perjuicio de lo dispuesto en dicho artículo 5 "los Estados miembros que, a 1 de enero de 2006, sometiesen a las sociedades de capital al impuesto sobre las aportaciones de capital (en lo sucesivo, "el impuesto sobre las aportaciones"), podrán continuar haciéndolo, siempre que se ajusten a lo dispuesto en los artículos 8 a 14".

   Y el artículo 4 de la indicada Directiva, bajo la rúbrica operaciones de reestructuración, tras establecer en su número primero qué supuestos no tendrán la consideración de "aportaciones de capital", dispone en su número segundo que bajo la indicada expresión -operaciones de reestructuración- se entiende incluida "la transferencia a una sociedad de capital de todo el patrimonio de otra sociedad de capital que pertenezca totalmente a la primera sociedad".

   Finalmente, los artículos 8 a 14 de la Directiva se refieren, exclusivamente, a las condiciones que debe cumplir el impuesto sobre las aportaciones.

   TERCERO. Las posiciones de las partes.

1. Sostiene el contribuyente que en la definición legal de fusión de "sociedad íntegramente participada" no se hace mención expresa al aumento de capital por la sencilla razón de que el aumento de capital no es obligatorio, pero ello no quiere decir que éste prohibido o que, como aquí ha sucedido, sea necesario para evitar la dilución de uno de los socios de la absorbente como consecuencia de la segunda fusión.

   La dilución es el efecto que se produce cuando se aumenta el número de acciones que se ponen en circulación y se mantiene el mismo patrimonio. Si no se amplía el capital, se produce una merma del valor de las antiguas acciones que da lugar al llamado "efecto dilución": los beneficios que tengan ahorrados o retenidos (las reservas) tienen que repartirse entre más accionistas.

   En este caso -según se afirma- la primera fusión (la de las sociedades íntegramente participadas) debe relacionarse con la segunda fusión (la de la sociedad participada por socios comunes), pues las ampliaciones de capital fueron consecuencia de una compleja operación de fusión por absorción y de escisión que se enmarca dentro de las complejas operaciones y que solo se explica por la homogeneidad de las siete empresas absorbidas.

   La ampliación, así, era necesaria e imprescindible para evitar la dilución de las antiguas participaciones de CERRO DE EL ESPINAR, SL, como sociedad absorbente, pues está prohibido legalmente reconocer derecho de asunción preferente a sus socios, en particular al más perjudicado por la devaluación.

   Además, la posibilidad de someter a tributación las ampliaciones de capital está autorizada por la Directiva 2008/7/CE del Consejo solo en la medida en que se trate de aportaciones de capital. Y el artículo 3 de la Directiva prevé diez supuestos -numerus clausus- de aportación de capital, que son:

   "a) la constitución de una sociedad de capital;

   2. la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona jurídica que no sea una sociedad de capital;

   3. el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;

   4. el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida, no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los de los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación;

   5. el traslado, de un tercer país a un Estado miembro, de la sede de dirección efectiva de una sociedad de capital cuyo domicilio social se encuentre en un tercer país;

   6. el traslado, de un tercer país a un Estado miembro, del domicilio social de una sociedad de capital que tenga su sede de dirección efectiva en un tercer país;

   7. el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o de reservas permanentes o provisionales;

   8. el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital, por medio de prestaciones efectuadas por un socio, que no suponga un aumento del capital social, pero que dé lugar a una modificación de los derechos sociales o pueda aumentar el valor de las partes sociales;

   9. el préstamo que contrate una sociedad de capital, si el acreedor tuviere derecho a una cuota-parte de los beneficios de la sociedad;

   10. el préstamo que contrate una sociedad de capital con un socio, con el cónyuge o con un hijo de un socio, así como el contratado con un tercero, cuando esté garantizado por un socio, a condición de que el préstamo cumpla la misma función que un aumento del capital social".

   Para el recurrente, el único supuesto "similar" sería el contemplado en la letra c) ("aumento de capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza"), pero sobre tal letra opera la excepción del artículo 4 que, en relación con las operaciones de reestructuración empresarial, dispone literalmente que no tendrán la consideración de aportaciones de capital, por ser operaciones de reestructuración empresarial, "la transferencia a una sociedad de capital de todo el patrimonio de otra sociedad de capital que pertenezca totalmente a la primera sociedad".

   Interesa, en todo caso y para el supuesto de que la Sala albergue dudas sobre la sujeción al tributo de la operación de ampliación de capital que nos ocupa, que se plantee una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

2. El abogado del Estado -que no reconoce el error propio en su contestación en relación con la operación gravada, ni el de la sentencia- centra todo su razonamiento en una cuestión: la operación de fusión era posible legalmente sin la ampliación de capital, pues ésta no era imprescindible desde el punto de vista mercantil para que se llevara a efecto.

3. La Comunidad de Madrid distingue perfectamente los dos supuestos: en la segunda operación de absorción (de una sociedad que no pertenecía íntegramente a la absorbente), no ve obstáculo alguno para que la ampliación de capital no esté sujeta por su clarísima vinculación con la operación de reestructuración empresarial en que consiste la fusión por absorción.

   Pero entiende, sin embargo, que la liquidación es correcta en cuanto a la ampliación de capital asociada a la primera operación de fusión por absorción, pues no se ha probado -dice- la indisoluble vinculación entre ambas.

   CUARTO. La decisión de la Sala: la ampliación de capital, en las circunstancias del caso, no está sujeta a la modalidad operaciones societarias del impuesto sobre transmisiones patrimoniales.

1. Despejada la cuestión sobre la posibilidad de resolver el recurso a pesar del inconveniente provocado por la cuestión formulada por el auto de admisión, la Sala dispone de todos los elementos de juicio para resolver el litigio, aunque, ciertamente, no podemos dejar de realizar un reproche -aunque sea mínimo- a la Sala a quo, que ha desenfocado un asunto que venía perfectamente determinado en la liquidación provisional del tributo, había sido perfilado con precisión en el escrito de demanda y fue completado definitivamente -también correctamente- en el escrito de contestación de la Comunidad de Madrid.

   Probablemente se deba el error a la enorme carga de trabajo que pesa sobre el órgano judicial que ha dictado la sentencia recurrida -y que constituye un hecho notorio-, agravado en el caso, si cabe, por la postura del abogado del Estado, que también consideró, en su escrito de contestación, que la operación gravada era la otra ampliación de capital que había realizado la compañía recurrente, esto es, la vinculada con la fusión por absorción de una sociedad participada por socios comunes de CERRO DE EL ESPINAR, SL, concretamente de la entidad EL QUINTANAR DE EL ESPINAR, SL, que no estaba participada al 100 por 100 por la sociedad absorbente, como sí sucedía con la otra operación de fusión.

2. En cualquier caso, la Sala no alberga duda alguna de que la aplicación al caso de la normativa que se ha reproducido más arriba obliga a estimar el recurso de casación por las siguientes tres razones:

   La primera, porque lleva razón la parte recurrente cuando afirma que el hecho de que la ley no exija, en las operaciones de fusión de "sociedad íntegramente participada" como requisito imprescindible de validez la "ampliación de capital", no implica que ello no esté permitido o -añadimos ahora- que, en el caso de que se efectúe, no pueda valorarse en qué medida esa ampliación era necesaria o esencial para la viabilidad de la operación misma o para que ésta cumpliera su función en el tráfico mercantil.

   Es relevante, a nuestro juicio, cómo la propia Comunidad Autónoma considera no sujeta la ampliación de capital asociada a la otra fusión (la de la sociedad participada por socios comunes) porque considera que la misma está indisociablemente vinculada con la operación de reestructuración empresarial que se efectúa (la absorción de EL QUINTANAR DE EL ESPINAR, SL por CERRO DE EL ESPINAR, SL).

   La segunda, porque el esfuerzo argumentativo y probatorio que ha efectuado el recurrente permite afirmar que existe la vinculación que dicha parte pone de manifiesto entre ambas operaciones: la fusión por absorción de un conjunto de entidades directa e indirectamente participadas al 100 por 100 y el aumento del capital social en la suma de 12.567.157,60 euros, circunstancia que así se puso de manifiesto en la escritura pública.

   Es muy importante constatar que la evitación del "efecto dilución" no se ha cuestionado en absoluto por las partes, que se han limitado a decir -insistentemente- que la operación de fusión por absorción era "posible" sin la ampliación de capital, extremo que -legalmente- no puede discutirse pero que -como ya hemos afirmado- no constituye en absoluto un problema insalvable cuando existe el vínculo o la estrechísima conexión entre ambas operaciones, al punto de que la segunda (la ampliación de capital) es difícilmente concebible sin la primera (la fusión por absorción), pues no es más que la solución necesaria para evitar aquel efecto.

   La tercera razón está vinculada al Derecho de la Unión Europea, que no contempla bajo ningún concepto que se sometan a tributación operaciones de reestructuración empresarial, ni directa, ni indirectamente, esto es, ni siquiera en los casos en los que bajo la expresión de la Directiva aportaciones de capital existe una clara vinculación a una operación de esa clase.

   Conviene al respecto recordar el artículo 4, en relación con el artículo 3 de la Directiva 2008/7/CE, del Consejo, que ya hemos transcrito más arriba.

   De tales preceptos se desprende que la Directiva 2008/7/CE, del Consejo permite someter a tributación las ampliaciones de capital solo cuando y en la medida en que las mismas puedan calificarse como "aportaciones de capital" y éstas son, efectivamente, las recogidas -numerus clausus- en el artículo 3, siendo así que el caso contemplado en la letra c ) de dicho precepto (el "aumento de capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza") viene claramente restringido por la excepción contenida en el artículo 4.2, según el cual son operaciones de reestructuración empresarial -y no son aportaciones de capital- "la transferencia a una sociedad de capital de todo el patrimonio de otra sociedad de capital que pertenezca totalmente a la primera sociedad" que es, cabalmente, lo que aquí ha sucedido.

   Sea como fuere, la clara vinculación o conexión directa entre la ampliación de capital y la fusión por absorción -que impediría la sujeción al tributo- es lo que entendemos que concurre claramente en las circunstancias del caso. Y por eso la respuesta que hemos de dar a la cuestión doctrinal que nos suscita el auto de admisión -una ver reformulada la misma en los términos expuestos- va a estar atemperada, como tantas veces nos ha sucedido, a esas circunstancias.

   Dicho de otro modo, las posibilidades de no someter a tributación estas operaciones (o, como dice el auto de admisión, de contemplar por un lado la fusión y por otro lado la ampliación de capital) dependerán del grado de vinculación de esta última con la reestructuración empresarial en que, eventualmente, la fusión haya consistido, siendo así que -en este caso y a tenor del material probatorio del que se dispone- no existe duda alguna de la existencia de esa conexión [...]".

Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión, una vez atemperada la misma al caso concreto, y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. En atención a lo razonado, estamos ya en condiciones de dar respuesta a la cuestión doctrinal que suscita el recurso de casación y lo hacemos en los siguientes términos literales, ajustados a las circunstancias del caso y a tenor del factum que ha de considerarse acreditado, reiterando lo declarado entre otras, en nuestra sentencia núm. 450/2021, de 25 de marzo, cit:

   "Cuando, cuando, en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, ha tenido lugar una ampliación de capital de la sociedad absorbente, no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, dicha ampliación de capital cuando se constate debidamente -como aquí ha sucedido- que la misma estaba íntima y estrechamente vinculada con la operación de reestructuración empresarial (la fusión por absorción) realizada".

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación, pues la sentencia recurrida -al declarar ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas en la instancia- ha aplicado de forma errónea dicha doctrina.

   Procede, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo deducido ante la Sala de Madrid, anulando los actos administrativos impugnados ante la misma y declarando el derecho del contribuyente a la devolución del tributo abonado por el concepto de operaciones societarias, más los intereses legales correspondientes.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en costas por dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Y, en lo que respecta a las de la instancia, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, habida cuenta de las dudas de derecho que suscita la cuestión litigiosa.