SAN, 28 de Marzo de 2022
| Ponente | RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2022:1201 |
| Número de Recurso | 781/2019 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000781 /2019
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 15375/2019
Demandante: ADIANTE TECNOLOGIA, INGENIERIA Y SERVICIOS, S.A.
Procurador: RAFAEL GAMARRA MEGIAS
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintiocho de marzo de dos mil veintidós.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 781/2019, se tramita a instancia de Adiante Tecnología, Ingeniería y Servicios, S.A., representada por el Procurador D. Rafael Gamarra Megías y asistida por la Letrada D.ª Mónica Cid Miró, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1088/2018 y 1093/2018), relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 20012 y 2013, y cuantía de 1.655.936,72 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
PRIMERO. - Con fecha 4 de noviembre de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1088/2018 y 1093/2018).
SEGUNDO. - Tras varios trámites se formalizó demanda el 9 de marzo de 2020.
TERCERO.- La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 6 de julio de 2020.
CUARTO. - Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 25 de marzo de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. - El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1088/2018 y 1093/2018), desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por Adiante Tecnología, Ingeniería y Servicios, S.A. contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, y contra el acuerdo de imposición de sanción por el mismo concepto y por los mismos ejercicios.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:
(i) Deducibilidad de la provisión para terminación de obra.
(ii) Deducibilidad de la provisión para indemnización del personal.
(iii) Infracción del principio de íntegra regularización.
(iv) Conformidad a Derecho del acuerdo de imposición de sanción.
Antecedentes de interés
SEGUNDO. - Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
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El 14 de octubre de 2016 se iniciaron actuaciones inspectoras mediante la notificación de la comunicación de inicio a la entidad Adiante Tecnología, Ingeniería y Servicios, S.A., siendo el alcance de las mismas de carácter general respecto a los conceptos y períodos siguientes: Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 2012 y 2013) e Impuesto sobre el Valor Añadido (1/2012 a 12/2013).
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Adiante Tecnología, Ingeniería y Servicios, S.A. es una entidad dedicada al desarrollo y ejecución de proyectos, sobre todo de obra civil, infraestructuras ferroviarias, obras medioambientales y prestación de servicios relacionados con estas actividades. La entidad realiza su actividad directamente o mediante la participación en uniones temporales de empresas (UTEs). En los ejercicios comprobados la entidad participaba en 13 UTEs cuyos datos figuran en la p. 85 del Acuerdo de liquidación. Respecto de tres e ellas (UTE AVE VARIANTE DE BURGOS, UTE DEPÓSITOS COLMENAR y UTE PLATAFORMA ZARAGOZA) se desarrollaron actuaciones inspectoras de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2012 y 2013, que finalizaron mediante actas de disconformidad.
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La integración del resultado de las UTEs en el resultado de la recurrente se realiza siguiendo la Norma de Registro y Valoración 20ª "negocios conjuntos" del Plan General de Contabilidad. En cuanto a la aplicación del régimen de tributación de los rendimientos obtenidos a través de la participación en las UTEs, el contribuyente se acogió en el ejercicio 2010 a la opción establecida en el artículo 51.2.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS): " La imputación se efectuará: (...) b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años".
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Por tanto, en el ejercicio 2012, la sociedad recurrente incluyó en la base imponible del período impositivo los resultados obtenidos por las UTEs sin realizar ningún ajuste extracontable al resultado determinado en la contabilidad.
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En cuanto al ejercicio 2013, una vez transcurrido el plazo de 3 años de aplicación de la opción ejercida por el contribuyente, se aplicó la regla general prevista en el artículo 51.2.b) del TRLIS, según el cual " La imputación se efectuará: (...) b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo,", de forma que si bien en el resultado contable del ejercicio se encuentran recogidos los resultados obtenidos por las UTEs, se realizó un ajuste extracontable negativo por dicho resultado.
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Como consecuencias de las actuaciones de comprobación e investigación se incoó el 20 de octubre de 2017 el acta de disconformidad A02 72856570 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013.
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El 13 de febrero de 2018 se dictó por el Inspector Coordinador acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, en que se regularizó la situación tributaria del contribuyente en relación con las siguientes cuestiones:
-Imputación de bases imponibles regularizadas por la Inspección a las tres UTEs antes mencionadas, en las que participaba el contribuyente.
-Provisión por despidos.
-Bases imponibles negativas compensadas en el ejercicio 2012. La regularización de la provisión para terminación de obra tiene como efecto la minoración de la base imponible negativa del ejercicio 2011 que fue objeto de compensación en el ejercicio 2012.
-Provisión para terminación de obra.
-Rectificación de ingresos realizada por el contribuyente en el ejercicio 2013.
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La Inspección consideró además que la actuación del contribuyente era constitutiva de la infracción tributaria recogida en el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), por lo que se tramitó procedimiento sancionador que concluyó con acuerdo de imposición de sanción, calificándose la infracción cometida como leve.
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Disconforme el interesado con los anteriores acuerdos, interpuso contra los mismos sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fueron desestimadas mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso.
Sobre la deducibilidad de la provisión para terminación de obra
TERCERO.- La recurrente, en síntesis, rechaza la aplicación del art. 13.1.a) del TRLIS a las provisiones para terminación de obra dotadas por aquella en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y en las cuantías que se reflejan en las pp. 8 y 9 de la demanda.
En su opinión, no estamos ante una obligación implícita o tácita pues las obligaciones a que se pretende hacer frente no derivan de una mera expectativa creada frente a terceros sino de obligaciones contractualmente asumidas por aquella en los contratos o pliegos que regulan la relación con sus clientes, sea por retirada de maquinaria e instalaciones, sea por gastos de liquidación y aval (pp. 4 y siguientes de la demanda).
La Administración demandada, por su parte, sostiene la legalidad del criterio empleado por la Inspección de los tributos en la medida en que no toda provisión correctamente dotada desde un punto de vista contable genera automáticamente una deducción tributaria. El planteamiento de la recurrente, en su opinión, supondría extender sin límites aparentes la deducibilidad de las cantidades provisionadas, vinculadas con el objetivo formal de poner a disposición del cliente el producto de unas obras, pudiendo incluir en la citada partida cualquier gasto dotado con ese objetivo, vaciando de contenido la prohibición de deducir gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas (pp. 2 y siguientes del escrito de contestación).
La resolución impugnada confirma el criterio de la Inspección de negar la deducibilidad de estas provisiones para terminación de obra al estimar que resulta aplicable la regla contenida en el art. 13.1.a) del TRLIS: " No serán deducibles los siguientes gastos: a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas" (pp. 4 y siguientes de la resolución impugnada).
La operativa que sigue el contribuyente se describe en la p. 4 de la resolución impugnada en los siguientes términos:
"El obligado tributario dota, al inicio de la obra, una provisión global, calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas. De esta forma de cálculo se...
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