STS 82/2022, 27 de Enero de 2022

Resolución recurrida en casación.

En el recurso nº. 101/2017, seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha de 20 de enero de 2020, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- 1º) DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por AEROLINEAS ARGENTINAS, contra la Resolución de 21 de diciembre de 2016, de la JUNTA DE FINANCES por la que se desestimó la reclamación económico administrativa no 1344/16 interpuesta por la recurrente contra la denegación de su solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada y devolución de ingresos indebidos, en relación al impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial (en adelante ION), ejercicio 2015, por importe de 11.113,36C.- 2.º) IMPONER a la parte actora las costas del presente recurso, limitadas a la cantidad de 3000€, por todos los conceptos".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de la entidad AEROLINEAS ARGENTINAS, S.A., se presentó escrito con fecha 28 de febrero de 2020, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 19 de junio de 2020, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente la entidad AEROLINEAS ARGENTINAS, S.A., representada por la procuradora de los Tribunales Dª. Cristina Gramage López, bajo la dirección letrada de Dª. María del Carmen Blánquez Martínez, y como parte recurrida La Generalidad de Cataluña, representada y asistida por el Letrado de sus Servicios Jurídicos.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 17 de diciembre de 2020, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

" 2º) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

Determinar si la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. Los artículos 120.3 y 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3.2 Los artículos 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

3.3 Los artículos 13, 14.1 a) y 15.1 e) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora de los Tribunales Dª. Cristina Gramage López, en nombre y representación de la entidad AEROLINEAS ARGENTINAS, S.A., por medio de escrito presentado el 8 de febrero de 2021, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1. - Los arts. 191 y 120.3 de la Ley General Tributaria,

2. - El art. 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y

3. - Los arts. 13, 14.1.a) y 15.1.e) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

4. - La Ley 12/2014 que fundamenta el acto administrativo objeto del recurso, infringe los principios esenciales del Derecho de la Unión Europea (DUE), en particular los principios de libre prestación de servicios ( art. 26 TFUE), libertad de establecimiento ( arts. 49 a 55 TFUE), libre competencia y prohibición de las ayudas de Estado ( arts. 119 y 107 y ss. TFUE).

5. - Infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias nº. 2711/2015, de 11 de junio -rec. 96/2012-, y nº. 131/2017, de 31 de enero -rec. 1616/2016), que son aplicables al supuesto de autos.

La recurrente manifiesta que:

A) La Ley 12/2014 contiene factores de discriminación que están en contradicción con los principios de justicia, igualdad y equitativa distribución de la carga tributaria ( arts. 3.1 LGT y 31.1 CE) y con el carácter no discriminatorio de los impuestos ( arts. 1.1 y 14 CE), porque (i) la Ley identifica como objeto del impuesto la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por las aeronaves en vuelos comerciales de pasajeros (art. 2), dejando de lado el transporte de mercancías, (ii) la Ley señala que el impuesto establece una exención por encima de los 20.000 vuelos, que favorece a las compañías con base de operaciones en los aeropuertos de Cataluña (art. 6.3), y (iii) la Ley introduce dos tipos impositivos, lo que determina un privilegio para aquellas compañías que operan vuelos directos fuera del AECE (fundamentalmente compañías no comunitarias) a las que se les aplica el tipo reducido del 1,5 € y perjudica a las compañías aéreas que tienen organizado su sistema de transporte mediante un aeropuerto de distribución dentro de dicho ámbito (fundamentalmente compañías comunitarias) a las que resulta aplicable el tipo agravado de 3 € (artículo 7).

B) La Ley 12/2014 infringe principios esenciales del Derecho de la Unión Europea, en particular: libre prestación de servicios ( art. 26 TFUE), libertad de establecimiento ( arts. 49- 55 TFUE), libre competencia y prohibición de las ayudas de estado ( arts. 119 y 107 y siguientes TFUE), toda vez que, la Unión Europea ha aprobado normativa relativa a la fiscalidad en el transporte aéreo, uno de cuyos aspectos principales consiste en determinar un régimen de exención de impuestos nacionales o locales para los productos energéticos suministrados por la navegación aérea y marítima. Si bien se permite que los Estados miembros podrán limitar esta exención, España no lo ha hecho y se mantiene en las leyes sobre el IVA y los Impuestos Especiales.

C) Sobre la afirmación del TSJ de Cataluña de que la recurrente ha utilizado una vía no adecuada, cuando manifiesta que se le está planteando unas cuestiones para las que no es competente y para reforzar la respuesta aporta dos sentencias del Tribunal Supremo ( STS 131/2017, de 31 de enero de 2017 -rec. 1616/2016-, y STS 2711/2015, de 11 de junio de 2015 -rec. 96/2012) y que, afirma, que no resultan aplicables al presente caso porque resuelven asuntos "claramente distintos".

D) La STS 131/2017: la Ley 29/98 admite la impugnación de actos con base en la disconformidad a derecho de las disposiciones de las disposiciones de los que son aplicación. Y la similitud con el presente caso es absoluta, ya que AEROLÍNEAS funda su solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto NOX para el ejercicio 2015 en la alegación de que la Ley 12/2014 del Parlamento de Cataluña contradice el DUE y la Constitución Española. La Sala estima el recurso porque se impugnan dos resoluciones administrativas (al igual que en el presente caso); es decir, afirma la jurisdicción de los tribunales para resolver recurso como el presente.

E) La STS 2711/2015: legitimidad para fundamentar el recurso contencioso-administrativo en la infracción por la ley del DUE y la CE. Esta sentencia guarda todavía mayor similitud con el caso objeto del presente proceso, pues el TS resolvió un recurso contra una Sentencia del TSJ de Extremadura y las previas resoluciones de los órganos administrativos autonómicos que resolvieron (como en nuestro caso) solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de un impuesto autonómico extremeño que, al igual que el INOX, incide sobre el medioambiente, y el TS no puso en cuestión la legitimidad de la parte recurrente para fundamentar su recurso contencioso-administrativo en la infracción por la ley autonómica del DUE y la CE. Así pues, la STSJ de Cataluña se aparta deliberadamente de la jurisprudencia del TS, cuya aplicación al caso rechaza expresamente.

F) Aerolíneas empleó el cauce procesal oportuno. Del mismo modo, en fin, que las entidades recurrentes en los casos que dieron lugar a las SSTS 2711/ 2015 y 131/2017 (a las que remite el TSJ de Cataluña), AEROLÍNEAS formuló reclamación económico-administrativa y posteriormente recurso contencioso-administrativo ante el TSJ correspondiente alegando la invalidez del acto porque la disposición general en que se basa es nula. AEROLÍNEAS, obligado tributario, consideró que la autoliquidación que se le había practicado perjudicó sus intereses legítimos y, en ejercicio de lo previsto en el art. 120.3 LGT, instó la rectificación de dicha autoliquidación. De haber dejado de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación hubiera incurrido en una infracción ( art. 191 LGT). En consecuencia, AEROLÍNEAS instó la rectificación de la autoliquidación. Lo hizo por el procedimiento previsto, ante el órgano competente y en el momento establecido reglamentariamente ( art. 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) y poniendo de manifiesto que los actos impugnados lo eran con base en la disconformidad a derecho de las disposiciones de que aquellos son de aplicación, una argumentación amparada por la Ley ( artículo 26.1 LJ).

G) No aplicabilidad de la doctrina de los propios actos. Resulta sorprendente que la Sentencia califique la obligada presentación de la autoliquidación como una actuación en contra de los actos propios de la recurrente, como expresión de una conducta que se contradice con la posterior -mejor dicho, simultánea- solicitud de la devolución de ingresos indebidos. La presentación de la autoliquidación es un acto expresamente prescrito por la legislación cuyo incumplimiento lleva aparejada una sanción ( art. 191 LGT). Se trata, por lo tanto, de una conducta, por obligada, perfectamente razonable y coherente del particular, que en absoluto puede entenderse como una renuncia a sus derechos, y que, contrariamente a lo que parece deducirse de la afirmación de la Sentencia del TSJ, no supone desviación procesal, pues existe correlación entre la reclamación o recurso en vía administrativa, el escrito de demanda y el escrito de conclusiones ( STS 811/2002, de 7 de febrero de 2002, rec. 453/1999).

H) El planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad y de cuestión prejudicial ante el TJUE no está en manos de la recurrente, quien sí planteó oportunamente el debate sobre la adecuación de la Ley 12/2014 y la Constitución Española, por una parte, y el Derecho de la Unión Europea, por otra, y planteado este debate, el Tribunal debió actuar de oficio y formular la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad y plantear cuestión prejudicial ante el TJUE, o simplemente inaplicar la ley, pues, en virtud del principio de primacía del DUE, éste se impone a la normativa nacional en caso de contradicción entre ambos. Y, en vez de actuar así el TSJC dictó sentencia en la que se declara no competente para conocer del caso, causando un grave perjuicio a los interés y derechos de la recurrente. Con esta decisión el Tribunal mantiene la aplicación de la Ley autonómica sin haber realizado una exégesis de la ley a la luz de la Constitución o de la normativa europea que ha sido alegada y sin haber dado respuesta siquiera a esta alegación, lo que supone una nueva vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) de la recurrente (por todas, STC 37/2019, de 26 de marzo).

(I) Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE). AEROLÍNEAS ha actuado en todo momento siguiendo el cauce previsto legalmente y ratificado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que causa una triple lesión del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) de la recurrente que 1) no recibió respuesta a sus alegaciones, 2) limita sus posibilidades de defensa (al obviar la eventual presentación de una cuestión prejudicial ante el TJUE o de inconstitucionalidad), y 3) obtiene una resolución judicial carente de motivación, por arbitraria.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "en su día dictar Sentencia por la que, casando y anulando la Sentencia recurrida, se estime plenamente el recurso en los siguientes términos:

- Declare la nulidad de la resolución dictada por la Junta de Finanzas de la Generalidad de Cataluña en la reclamación económico-administrativa con referencia 1344/16 que confirma la resolución desestimatoria dictada por la Agencia Tributaria de Cataluña en el expediente con referencia núm. 20160000282752.

- Acuerde la rectificación solicitada de la autoliquidación del Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial correspondiente al ejercicio 2015 presentada por AEROLÍNEAS ARGENTINAS, S.A. por ser contraria a sus intereses legítimos toda vez que se ha realizado en cumplimiento de las disposiciones contenidas en la Ley 12/2014 que regula el citado impuesto siendo dicha Ley contraria al Derecho internacional, Derecho de la Unión Europea, así como al derecho estatal y autonómico en los términos expuestos en el presente recurso.

- Acuerde la devolución de los ingresos indebidamente realizados, que ascienden a la cantidad de de 11.113,36 €, junto con sus intereses legales.

- Todo ello con expresa condena en costas a la demandada". Y por medio de otrosí primero y segundo, solicitó (respectivamente) a la Sala el planteamiento de cuestión de insconstitucionalidad ante el TC y de cuestión prejudicial ante el TJUE, en los términos y por los motivos expuestos en la presente demanda o por los que estimen pertinentes.

Por su parte, el Letrado de los Servicios Jurídicos, en la representación que ostenta de la Generalidad de Cataluña, por medio de escrito presentado con fecha 29 de marzo de 2021, formuló oposición al recurso de casación, manifestando que el recurso de casación se articula con el siguiente argumento nuclear: fundamenta el recurso en la viabilidad jurídica de la rectificación de una autoliquidación tributaria discutiendo la constitucionalidad de una norma, en este caso, la que establece el Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, esto es, la Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del Parlamente de Cataluña. Sostiene que, la sentencia de instancia, contrariamente a lo afirmado por la recurrente, no incurre en infracción alguna del ordenamiento jurídico, señalando en primer lugar que, la autoliquidación se define como el documento que recoge la declaración del obligado tributario, relativa a la realización del hecho imponible de un tributo, junto con el cálculo del importe de la deuda tributaria; el obligado tributario, con base en el artículo 31 CE, realiza, por sí mismo, las operaciones necesarias para la cuantificación de la obligación tributaria, y en segundo lugar que, la rectificación de las autoliquidaciones consiste en la corrección de las imperfecciones, errores o defectos de que adolezca la autoliquidación. Pues bien, la obligación de autoliquidar conlleva el derecho a su rectificación, así el art. 120.3 de la LGT, regula la posibilidad de solicitar una devolución de ingresos indebidos tras practicar una autoliquidación, que constituye el supuesto de autos. El procedimiento a que se refiere el primer párrafo de art. 120.3 LGT, fue regulado por los arts. 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI), y considera que, tanto del art. 120 LGT como de los preceptos reglamentarios que lo desarrollan, se desprende que lo que no puede pretenderse mediante una solicitud de rectificación de una autoliquidación previamente presentada es dejar sin efecto dicha autoliquidación por considerar que la normativa reguladora del tributo es inconstitucional o contraria al derecho comunitario o al ordenamiento jurídico en general, por exceder dicho planteamiento del ámbito y finalidad del instrumento de rectificación de una autoliquidación. La rectificación está prevista única y exclusivamente para, conforme al procedimiento previsto, "rectificar" una autoliquidación de conformidad con la normativa del tributo, y. a diferencia de una liquidación (procedimiento mediante el cual se cuantifica la deuda tributaria) el procedimiento de rectificación conduce a una actividad comprobatoria de los extremos de la autoliquidación sobre los cuales se solicita la rectificación, por lo que no es el cauce adecuado para cuestionar si el ingresos tributario es contrario a la Constitución o al Derecho europeo al no haber sido previsto así por el legislador; en caso contrario se acabará desvirtuando, por un lado, en esencia, el procedimiento de rectificación de una autoliquidación como cauce jurídico adecuado para rectificar los errores, de hecho o de derecho, que contengan las autoliquidaciones, y por otro lado, incluso, la cuestión de inconstitucionalidad, al no ser esta una acción concedida para impugnar de modo directo y con carácter abstracto la validez de la ley sin articular un solo motivo dedicado a demostrar que la desestimación de la solicitud de rectificación vulnera de alguna manera la ley del Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial. Recuerda que, es consolidada y reiterada la doctrina jurisprudencial del TS que, en aplicación de la dicha doctrina viene rechazando las demandas en las que el objetivo del recurso es el juicio de constitucionalidad de una ley por la vía de la petición de planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. Razonamiento que, a juicio del recurrido, se puede hacer extensivo a las demandas en las que el objeto del recurso es un juicio de inadecuación de una Ley al ordenamiento comunitario por la vía del planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando la desestimación del presente recurso de casación RCA 3767/2020 y confirme plenamente la Sentencia de instancia SALA 146 (Sección nº 20), de 20 de enero de 2020. -Sentencia de instancia que confirmó la resolución de 21 de diciembre de 2016 de la Junta de Finanzas, que desestimó la reclamación económico-administrativa nº 1344/2016, interpuesta por la actora contra la resolución desestimatoria de la solicitud de devolución de ingresos indebidos de la autoliquidación del Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, Ejercicio 2015 (Exp. Núm. 20160000282752), por un importe de 11.113,36 €.".

. - Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 9 de abril de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 25 de enero de 2022, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Doctrina jurisprudencial sobre el caso.

ºSobre la cuestión objeto de controversia e identificada en el auto de admisión, consistente en determinar si la rectificación de una autoliquidación es una vía idónea para esgrimir la infracción, por la ley habilitante del impuesto autoliquidado, del Derecho de la Unión Europea, se ha pronunciado este Tribunal Supremo en asuntos semejantes al que nos ocupa, de suerte que se puede enumerar ya una larga lista de sentencias al efecto, así las de fechas de 12 de julio de 2021, rec. cas. 4066/2020 y rec. cas. 4077/2020; de 13 de julio de 2021, rec. cas. 3877/2020: de 14 de julio de 2021, rec. cas. 3590/2020, ó la de 15 de julio de 2021, rec. cas. 4036/2020. Por coherencia y seguridad jurídica, dado que no existen cuestiones jurídicas novedosas a despejar, baste para resolver este controversia remitirnos a lo dicho en la primera de las sentencias citadas:

"[...] PRIMERO.- Sobre el conflicto suscitado y alcance y límite del pronunciamiento que corresponde hacer a este Tribunal Supremo.

La sentencia objeto del presente recurso de casación desestima el recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de 21 de diciembre de 2016, de la Junta de Finances, desestimatoria a su vez de la reclamación económico administrativa interpuesta contra la denegación de su solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada y devolución de ingresos indebidos, en relación al impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, ejercicio 2015, por importe de 35.118'73 €.

Se basaba la solicitud de rectificación de la autoliquidación en que la Ley catalana 12/2014, de 10 de octubre, que crea el referido impuesto, era contraria a los principios y normas de la Unión Europa y a la Constitución española. La resolución de la Junta de Finanzas desestima la reclamación contra lo resuelto por el Delegado Territorial de Barcelona de la ATC, al considerar que viene obligada a aplicar la ley y el reglamento, sin que le competa pronunciarse sobre las vulneraciones del derecho comunitario y la inconstitucionalidad de la Ley 12/2014 denunciadas por la obligada tributaria (sobre esta Ley se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en sentencia de 74/2016, de 14 de abril , declarando la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los arts. 1.1 c); y 21 a 30, del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear).

La razón de decidir de la Sala de instancia, en lo que en este recurso interesa, se concreta en la improcedencia del cauce procedimental elegido por la recurrente, art.º 120 y ss. de la LGT , en relación con los arts. 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , pues de estos se desprende que "no puede pretenderse mediante una solicitud de rectificación de una autoliquidación previamente presentada es dejar sin efecto la misma por considerar que la normativa reguladora del tributo es inconstitucional o contraria al derecho comunitario o al ordenamiento jurídico en general, por exceder dicho planteamiento del ámbito y finalidad de la rectificación de la autoliquidación".

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, el auto de admisión acota el debate y, en consecuencia, la cuestión de interés casacional objetivo a la adecuación o no del cauce elegido cuando entienda indebido el ingreso tributario al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea; deja al margen la cuestión de fondo, esto es, si la Ley 12/2014 es o no conforme con las normas de la UE o con la Constitución.

La parte recurrente, como se pone de manifiesto de los términos de su escrito de interposición y del suplico articulado, no sólo aspira que a que se declare la corrección del cauce procedimental elegido para rectificación de la autoliquidación, sino fundamentalmente que se acceda a la correspondiente devolución de ingresos indebidos por entender que la Ley 12/2014 es contraria al Derecho de la Unión Europea y a la Constitución, o, en su caso, se plantee cuestión prejudicial ante el TJUE o cuestión de inconstitucionalidad ante el TC.

Resulta claro que las normas aplicables en el conflicto suscitado, las referidas a las cuestiones procedimentales son normas estatales, artº 120 y ss de la LGT y su desarrollo reglamentario; mientras que las cuestiones de fondo, la virtualidad de la aplicación del gravamen creado por la Ley 12/2014, se rige por una Ley autonómica -la mención que se hace al artº 3 de la LGT es meramente instrumental y carente de contenido-, poniendo en entredicho la parte recurrente su compatibilidad con el ordenamiento jurídico europeo y con la Constitución. El artº 86.3 de la LJCA , mantiene la norma tradicional de excluir del recurso de casación estatal las controversias referidas a la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico autonómico, al respecto cabe poner de ejemplo el auto de este Tribunal de 26 de junio de 2017, rq 295/2017 sin que en el presente caso se haga referencia y cuestione preceptos que reproduzcan normativa estatal de carácter básico, ni se ha hecho valer la posible vulneración de una jurisprudencia recaída sobre un precepto de derecho estatal de contenido idéntico a uno autonómico. Con todo, como se ha puesto de manifiesto, el debate procesal en la instancia, y esta fue la razón de decidir sin entrar en otras consideraciones, ha girado en torno a la interpretación y aplicación del artº 120 de la LGT y el cauce elegido para la solicitud de ingresos indebidos. Todo ello sin perjuicio de que en los casos en los que se pueda ver concernidos ambos ordenamientos, quepa interponer tanto el recurso de casación estatal, como el autonómico, recordemos los términos del auto de este Tribunal de 17 de julio de 2017, re. cas. 1271/2017 .

En definitiva, queda circunscrito este recurso de casación a la interpretación y aplicación de las normas estatales cuestionadas, sin que quepa entrar, ni resolver, en los términos interesados por la recurrente, sobre la incompatibilidad de la Ley 12/2014 con el ordenamiento de la UE y con la Constitución a los efectos de acceder o no a la devolución de los ingresos interesada, limitándonos, pues, a analizar y enjuiciar si el cauce procedimental era el adecuado.

SEGUNDO.- Sobre las autoliquidaciones y su finalidad.

La Sala de instancia considera que ni la LGT ni las normas reglamentarias que la desarrollan permiten que a través de la solicitud de rectificación de una autoliquidación, se pretenda anularla y dejarla sin efecto porque la normativa reguladora del tributo es inconstitucional o contraria al ordenamiento comunitario; por el contrario es la normativa del tributo la que justifica, en su caso, la devolución, sin que proceda a través de la rectificación solicitada conseguir la nulidad de la autoliquidación, pues las normas reguladoras parten de la subsistencia de la autoliquidación.

Sin embargo, dicho razonar no se corresponde ni con la naturaleza ni con la finalidad de las autoliquidaciones. Las autoliquidaciones constituyen una especie dentro del género de las declaraciones, poseen, pues, un carácter especial dentro de las declaraciones, y a través de las mismas los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar, art.º 120.1 de la LGT . Sistemáticamente conforman uno de los supuestos de inicio del procedimiento de gestión.

Las autoliquidaciones se han convertido en mecanismo imprescindible para hacer posible la viabilidad y eficacia del sistema tributario, conforman lo que ha venido a conocerse como gestión en masa, de suerte que el verdadero gestor pasa a ser el ciudadano y la Administración viene a asumir un papel de mero controlador. En el sistema tributario la gestión tradicional y más natural, conforme al normal desenvolvimiento de las relaciones de la Hacienda con los contribuyentes, es la gestión plenamente pública, pero a través de esta se haría prácticamente inviable el mandato constitucional que muy gráficamente se plasma en el "Hacienda somos todos", artº 31.1 de la CE , "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante una sistema tributario justo" , de ahí que las autoliquidaciones, la gestión en masa, posean una importancia esencial en el correcto desenvolvimiento del sistema tributario moderno; son actos de colaboración que constituyen, en los supuestos legalmente contemplados y exigibles, un deber que pesa sobre los contribuyentes, no sólo de contenido formal, sino con trascendencia material, cuyo incumplimiento puede dar lugar a responsabilidades de carácter sancionador.

Aún la habitualidad de las autoliquidaciones y su normalización en la gestión del sistema tributario y en la propia aplicación de los tributos, no deja de traslucir cierta anomalía, en tanto que lo que debería de ser actuaciones propias de las Administraciones públicas, deben ser asumidas obligatoriamente por los administrados, son deberes legalmente impuestos; con ello, en cierta forma, sufre la estructura básica de la relación Administración ciudadano, con riesgo de que se reduzcan las garantías y derechos que, en particular, el sistema tributario reconoce a los contribuyentes. Resulta evidente que si la gestión fuera, como es lo natural en principio, exclusivamente pública la actividad recaudatoria, a través de los procedimientos de gestión, se plasmaría en actos, normalmente liquidaciones, susceptibles de impugnación a través de los cauces dispuestos al efecto y por cualquier vulneración del orden jurídico, incluido, claro está, que la norma que sirve de cobertura al gravamen girado sea contraria a la Constitución o al Derecho Comunitario.

El cambio de sistema, el paso de un sistema de gestión tributaria pública, a la gestión semiprivada -por el enorme peso que ha adquirido en el sistema tributario moderno las autoliquidaciones- en masa mediante las autoliquidaciones, que aporta mayor eficacia y viabilidad al sistema, en modo alguno puede significar una merma de lo que constituye el estatuto de los contribuyentes, conformado con un amplio elenco de derechos y garantías. Como regla general, que debe ayudar cualquier interpretación normativa, es que las autoliquidaciones como medio necesario para procurar la mejor gestión tributaria, inserta en un procedimiento de gestión, no pueden hacer perder al contribuyente derechos y garantías legalmente reconocidos.

El problema, radica en que las autoliquidaciones no son actos administrativos, mientras que la estructura básica de la actuación administrativa se hace pivotar sobre los actos administrativos, sobre los que se despliega todo el sistema impugnatorio de recursos para su control y procurar, en su caso, la satisfacción de los intereses legítimos de los administrados. Pues bien, como puso de manifiesto la jurisprudencia, véase al respecto por ejemplo la sentencia de 20 de octubre de 2000, rec. cas. 1837/1995 , "Pero es no menos cierto que, como pone de relieve "in extenso" la reciente Sentencia de esta Sala de 29 de Septiembre de 2000 -recurso de casación 7035/94 - , recaída en recurso también en su día deducido por la Sociedad de referencia, en este precepto, esto es, en el art. 121 mencionado del RPREA de 1981, se había introducido un procedimiento de gestión, previo al de revisión económico-administrativa, para hacer posible la existencia de un acto administrativo o ficción del mismo -porque las autoliquidaciones, evidentemente, no lo son - que, a su vez, posibilitara su revisión", el mecanismo de rectificación dispuesto al efecto persigue la producción del acto administrativo, presunto o expreso, posibilitando su control mediante el sistema de recursos dispuestos al efecto, y resulta evidente que la impugnación del acto así producido, que no posee más especialidad, en lo que ahora interesa, que la forma de producirse, podrá articularse haciendo valer cuantos motivos de impugnación en general permite el ordenamiento jurídico, entre los que se cuenta, claro está, considerar que la norma que da cobertura al gravamen impuesto es contraria a la Constitución o al Derecho comunitario -aunque con las diferencias propias de los distintos supuestos fácticos concurrentes, si nos puede servir de referencia la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021, rec. cas. 3816/2019 -; por tanto, se idea un procedimiento cuya finalidad es posibilitar, en su caso, la devolución de lo que se considera ingresado indebidamente, y al efecto se faculta al contribuyente para solicitar la rectificación de su autoliquidación dando lugar a la producción del acto y con ello posibilitando la satisfacción de los intereses del contribuyente, art.º 227.2.b) de la LGT .

El esquema que mantiene los arts. 120 y ss. de la LGT actual y su desarrollo reglamentario, unificando los procedimientos, es similar al que se contemplaba en el Real Decreto 1163/1990, que regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, distinguiéndose los supuestos en los que la autoliquidación hubiera dado lugar o no a un ingreso indebido. Con el procedimiento que comentamos, solicitada la rectificación, el contribuyente puede pretender, entre otras, la devolución de aquellas cantidades que no le corresponden ingresar, art.º 15.1.c) del Real Decreto 520/2005 , entre las que cabe apuntar sin dificultad ni tensión los ingresos realizados en aplicación de una norma que entiende vulnera la Constitución o el Derecho europeo, puesto que resulta evidente que no existe limitación alguna causal y es factible que la cuestión gire en torno a la interpretación y/o aplicación de una norma. En el caso de que se haya cursado la rectificación, la Administración tiene obligación de resolver la solicitud de rectificación de una autoliquidación, sin perjuicio de que pueda producirse el acto presunto desestimatorio, que abre la puerta de la impugnación, por cualquier causa fáctica o jurídica, sin que el que se alegue como único motivo de impugnación la inconstitucionalidad o la incompatibilidad con el Derecho europeo de la norma que crea el impuesto, suponga alteración alguna del procedimiento y vía para, en definitiva, procurar el control jurisdiccional, que de otro modo no sería factible, ello sin perjuicio de las consideraciones que al respecto se hizo por este Tribunal en la sentencia de 21 de mayo de 2018, rec. cas. 113/2017 .

TERCERO.- Sobre la cuestión con interés casacional y su proyección al caso que nos ocupa.

Dicho lo anterior la respuesta que ha de darse a la cuestión con interés casacional planteada en el auto de admisión es positiva, esto es, la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- sí es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea.

El recurso de casación debe, por tanto, ser estimado, al ser la tesis contenida en la sentencia impugnada contraria a la correcta interpretación de los arts. 120 y ss. de la LGT y 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007 . Debiéndose limitar nuestro pronunciamiento a este punto por las razones recogidas anteriormente y ello, en el buen entendimiento, para evitar quiebras en el derecho a la tutela judicial efectiva, que es la Sala de instancia, juez natural para las cuestiones de fondo planteadas, la que debe pronunciarse sobre las mismas [...]".

Por todo ello el recurso de casación debe ser estimado, toda vez que el criterio establecido por la Sala de instancia es contrario a la correcta interpretación de dichos preceptos, si bien limitando los efectos de esta sentencia a la cuestión procedimental debatida, debiéndose pronunciar la Sala de instancia, juez natural para el enjuiciamiento de las cuestiones de fondo planteadas, sobre las mismas, lo que comporta que acordemos a tal efecto la retroacción de las actuaciones a la que faculta el art. 93.1 de la LJCA.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y en cuanto a las causadas en la instancia, no ha lugar a hacer pronunciamiento alguno, por haberse acordado la retroacción de actuaciones a la fase previa a la sentencia de instancia, en la que habrá de resolverse lo procedente.