SAN, 27 de Octubre de 2021
| Ponente | RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2021:4826 |
| Número de Recurso | 374/2017 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000374 /2017
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 02745/2017
Demandante: UNIÓN FENOSA GAS, S.A.
Procurador: GERMAN MARINA GRIMAU
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintisiete de octubre de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 374/2017, se tramita a instancia de la entidad UNIÓN FENOSA GAS, S.A., representada por el procurador D. Germán Marina Grimau y asistida por el Letrado D. José Vicente Iglesias Gómez contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 2 de marzo de 2017 (R.G.: 584/2015), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, y cuantía de 6.595.682,34 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
PRIMERO. - Con fecha 11 de mayo de 2017 se interpuso recurso contencioso-administrativo por la parte actora contra la actividad administrativa indicada en el encabezamiento de esta resolución.
SEGUNDO. - Tras varios trámites se formalizó demanda el 13 de diciembre de 2017.
TERCERO. - La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 24 de enero de 2018.
CUARTO. - Tras verificar las partes el trámite de conclusiones se procedió a señalar para votación y fallo el día 20 de octubre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, quien expresa el parecer de la Sala.
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. - El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2017 (R.G.: 584/2015), por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la entidad recurrente contra los Acuerdos de liquidación de fecha 19 de diciembre de 2014, dictados por la delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración tributaria, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008, 2009 y 2010.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:
(i) La procedencia de la contabilidad de coberturas efectuada por la entidad recurrente.
(ii) La procedencia de la deducción del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de la sociedad egipcia Spanish Egyptian Gas Company, S.A.E.
Antecedentes de interés
SEGUNDO. - Aparte de los que se indicarán en los siguientes fundamentos jurídicos a propósito de las cuestiones litigiosas anteriores, son antecedentes generales de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
-
El 12 de febrero de 2013 se notificó al contribuyente comunicación de inicio de actuaciones relativas, entre otros conceptos tributarios, al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2008 a 2010.
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En lo que al presente recurso afecta, las actuaciones inspectoras desarrolladas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades finalizaron con la incoación en fecha 14 de julio de 2014 de tres Actas de disconformidad, modelo A02, números 72430191, 72430094 y 72430121.
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En dichas Actas se contemplaban únicamente dos ajustes respecto de la base imponible declarada por el contribuyente:
i) Por un lado, se incorporaban a la base imponible de Unión Fenosa Gas, S.A. las diferencias positivas de cambio de un pasivo financiero que había sido designado por la compañía como instrumento de cobertura de flujos de efectivo.
ii) Por otro lado, se negaba la deducibilidad fiscal del fondo de comercio financiero relativo a la adquisición de la sociedad egipcia Spanish Egyptian Gas Company, S.A.E.
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Tras la formulación por el contribuyente de alegaciones contra las propuestas de liquidación contenidas en las Actas de disconformidad, la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica dictó el 19 de diciembre de 2014 los tres Acuerdos de liquidación con número de referencia 72430191, 72430094 y 72430121, por los que se procedía a confirmar las propuestas de liquidación incluidas en las Actas (actualizando el cómputo de intereses de demora hasta la fecha de emisión de las liquidaciones).
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No estando conformes con los referidos Acuerdos de liquidación, la entidad recurrente interpuso contra los mismos una única reclamación económico-administrativa acumulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue registrada con el nº de referencia R.G. 00/00548/2015 y desestimada mediante Resolución de 2 de marzo de 2017, que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
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La misma resolución impugnada acordó estimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los Acuerdos sancionadores asociados a las liquidaciones referidas de los ejercicios 2008 y 2009, que habían sido impugnados a través de la reclamación económico-administrativa registrada con nº de referencia 00/06892/2015.
Sobre la procedencia de la contabilidad de coberturas efectuada por la entidad recurrente
TERCERO. - El primer motivo de impugnación versa sobre la procedencia de la contabilidad de coberturas efectuada por la entidad recurrente.
Como se recoge en la p. 3 de la resolución impugnada esta cuestión presenta, a su vez, dos subcuestiones que se corresponden con los ajustes efectuados por la Inspección de los tributos:
(i) Si la entidad incluyó correctamente dentro de los ajustes de primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad de 2007 el importe de 27.342.498,97 euros, correspondiente al saldo a 1 de enero de 2008 de los ingresos a distribuir en varios ejercicios derivados de la deuda en US $ del buque Galicia Spirit.
(ii) Si las diferencias de cambio generadas en los ejercicios 2008, 2009 y 2010 por los pagos efectuados por la referida deuda deben imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, como considera la Inspección, o al patrimonio neto, como hizo la entidad recurrente.
A continuación, en la p. 4 de la resolución impugnada se aclara que " ambas cuestiones dependen en última instancia de la respuesta que se dé a la cuestión subyacente de si es procedente o no la cobertura contable de flujos de efectivo designada por la entidad, de modo que los pagos del leasing del buque Galicia Spirit en US $ cubriesen el riesgo derivado de las diferencias de cambio que se produjesen en los ingresos recibidos en US $ por las ventas de gas a la entidad de su grupo mercantil y fiscal, Unión Fenosa Gas Comercializadora".
Por razones de claridad sistemática y expositiva, consideramos conveniente abordar la decisión de este motivo de impugnación distinguiendo, en los siguientes apartados, los siguientes aspectos: (i) antecedentes de índole fáctica; (ii) antecedentes de índole contable; (iii) el criterio de la Inspección de los tributos acerca de la contabilidad de coberturas efectuada por la recurrente; (iv) el criterio de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central; (v) posición de la recurrente: esquema general; (vi) consideración sistemática; (vii) sobre el efecto en la consolidación fiscal: posición de la parte recurrente; y (viii) sobre el efecto en la consolidación fiscal: decisión de la Sala.
( i) Antecedentes de índole fáctica
En la p. 4 de la resolución impugnada se recoge la siguiente información de interés:
"UNION FENOSA GAS (en adelanto, UFG) es la entidad dominante del grupo fiscal 29/05
Dicha sociedad importa gas licuado desde plantas gestionadas por sociedades en cuyo capital participa, situadas en Egipto y Omán y otras. Para el transporte del gas UFG dispone de dos metaneros - el Galicia Spirit y el Cádiz Knutsen- adquiridos en régimen de arrendamiento financiero en 2004. El contrato de arrendamiento financiero para la adquisición del Galicia Spirit tiene un periodo de duración de 30 años y está denominado en US $.
UFG, a través de dos plantas regasificadoras en Sagunto y Coruña, comercializa el gas en el mercado español a través de una filial 100%, Unión Fenosa Gas Comercializadora (en adelante, UFGCO) Las ventas de gas que UFG hace a UFGCO están denominadas en US $, aunque la moneda funcional de ambas es el euro.
UFG y UFGCO acuerdan en contrato de 15 de mayo de 2005 la venta por UFG a UFGCO durante veinte años de unos volúmenes anuales de gas, a un precio indexado a la evolución del precio del petróleo referenciado al Brent, expresado en US S. Se prevé en el contrato la posibilidad de convenir adendas que, sin modificar lo sustancial, si pudiesen variar ciertas condiciones de cuantías, plazos, etc. Se celebraron varias addendas, tal como constan en expediente".
A partir de lo anterior la entidad recurrente procedió a efectuar la siguiente contabilidad de cobertura, que se explica en la p. 9 de la demanda:
"el riesgo identificado por mi representada es un riesgo de tipo de cambio, toda vez que existe una transacción prevista altamente probable (ventas de dólares en gas a su filial comercializadora en España, Unión Fenosa Gas Comercializadora, S.A.), cuyo importe en euros podría verse afectado (al alza o a la baja) como consecuencia de la fluctuación del tipo de cambio euro/dólar; lo que impactará en los flujos de efectivo (y resultados) de mi representada (cuya moneda funcional es el euro)
...
En el presente caso el instrumento de cobertura es un pasivo financiero registrado en las cuentas de...
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