STSJ Cantabria 218/2021, 9 de Septiembre de 2021
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 09 Septiembre 2021 |
| Número de resolución | 218/2021 |
S E N T E N C I A nº 000218/2021
Iltmo. Sr. Presidente
D. Rafael Losada Armadá
Iltmos. Sres. Magistrados
Dª Clara Penín Alegre
D. José Ignacio López Cárcamo
Dª Esther Castanedo García
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En la Ciudad de Santander, a nueve de septiembre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso número 289/2019, interpuesto por D. Germán , representado por la Procuradora Judith Fernández Grijalvo y defendido por la Letrada Almudena Arizmendi García de Lago , contra el T.E.A.R.C .
Se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo contra:
-Resolución del TEAR de 30 de julio de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada contra la liquidación del IRPF año 2015.
-Resolución TEAR de 2 de octubre de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM001 formulada contra la resolución sancionadora derivada de la sobredicha liquidación.
Se ha seguido el cauce del procedimiento ordinario. Es ponente D. José Ignacio López Cárcamo.
La liquidación provisional del IRPF 2015 impugnada, con resultado positivo (49.455,52 euros), se refiere a los ingresos por los servicios de asesoría jurídica prestados por el demandante a la entidad pública Sociedad Regional de Educación, Cultura y Deporte SLU y el desempeño del cargo de secretario, durante los años 2010 y 2011.
Para obtener los ingresos por tales servicios, el demandante tuvo que acudir a la jurisdicción civil, en la cual obtuvo sentencia estimatoria el 14 de septiembre de 2015 y, finalmente, se le abonaron en diciembre de 2015 y en diciembre de 2016.
El demandante no declaró tales ingresos ni en las autodeclaraciones de los ejercicios 2010 y 2011, ni en las correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016.
En la liquidación provisional impugnada se computan dichos ingresos.
El 16 de enero de 2016, el demandante presentó consulta vinculante a la Dirección General de Tributos sobre la imputación temporal de esos cobros.
Según hemos entendido, la cuestión debatida es el ejercicio al que deben imputarse las sobredichas rentas.
El demandante, con apoyo en el art. 14.1 de la Ley 35/2006 (en adelante LIRPF) 7 del RD 439/200, reglamento de la LIRPF, sostiene que los ingresos se deben imputar a los años en que se devengaron: cuando se realizaron los servicios: años 2010 y 2011.
El TEAR y la Administración mantienen, con apoyo en el art. 14.2.a) de Ley 35/2006, que esos ingresos deben imputarse al ejercicio 2015, porque este es el año en que adquirió firmeza la sentencia que declaró el derecho del demandante al cobro de los mismos.
Los preceptos a tener en cuenta son (los citamos usando letra cursiva y subrayando las partes que consideramos más significativas):
" Artículo 14. Imputación temporal.
1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
-
Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
-
Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
(...)
2. Reglas especiales.
-
Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza."
- Art. 7 del RD 439/2007, reglamento de la LIRPF:
"Artículo 7. Imputación temporal de rendimientos.
1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades , exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos."
Alega el demandante que los ingresos por los servicios prestado en los años 2010 y 2011 debieron declararse en dichos ejercicios, pues no es aplicable el art. 14.2.a) de la LIRPF para los rendimientos derivados de actividades económicas, dado que el art. 14.1 de la LIRPF y e 7 de su Reglamento remiten a la regla general del devengo establecida en la Ley del Impuesto de Sociedades.
El TEAR sostiene que la regla dispuesta en el art. 14.2.a) de la LIRPF no distingue entre las fuentes de renta contempladas en el apartado 1, por lo que se aplica a todas ellas y, por ende, desplaza a la regla general del apartado 1.b).
Descritas las circunstancias relevantes del conflicto jurídico, delimitados sucintamente sus términos, y escogidas las normas aplicables, la solución que aprecia la Sala es la siguiente:
No lleva razón la parte actora cuando asevera que la regla prevista en el art. 14.2.a) de la LIRPF no es aplicable a las actividades económicas. Veamos:
La regla general de imputación temporal de los rendimientos de las actividades económicas está en el apartado 1.b del art. 14 de la LIRPF, el cual remite a la Ley del Impuesto de Sociedades. Pero hete aquí que en apartado 2.a) de dicho artículo se dispone una regla especial para los casos en que la satisfacción total o parcial de una renta sujeta al impuesto esté pendiente de resolución judicial, esa regla especial es que los importes no satisfechos se imputaran al periodo impositivo en que la sentencia que declare el derecho adquiera firmeza.
Esa regla especial no hace distingos entre las distintas fuentes de renta, por lo que resulta aplicable a las rentas derivadas de las actividades económicas.
El adverbio "exclusivamente" que se utiliza el art. 7.1 del Art. 7 del RD 439/2007, no añade ni quita nada a la regla general prevista en el art. 14.1.b) de la LIRPF, ni altera un ápice la regla especial dispuesta en el apartado 2.a) de este último. El principio de jerarquía normativa proyectado sobre la relación entre la ley y su reglamento ejecutivo (limitado este último estrictamente a la función de complemento de la ley en lo ésta le encomiende) impide que el RD 439/2007 pueda introducir excepciones al ámbito de la regla establecida en el art. 14.2.a) de la LIRPF; por lo que cualquier duda interpretativa que pueda presentar al respecto el texto de dicho reglamento ejecutivo ha de resolverse en favor de la subsistencia y plena aplicación de dicha regla especial; y de ahí que el adverbio "exclusivamente" no pueda verse como una expulsión de las rentas derivadas de las actividades económicas del ámbito inmatizado que dibuja la regla especial dispuesta en el art. 14.2.a) de la LIRPF.
La reflexión que precede se ve avalada por el TS en su sentencia de 27 de noviembre de 2015 -Rec. 364/14-, en cuyo fundamento de derecho quinto, en referencia a preceptos de idéntico contenido al de los citados precedentemente, se argumenta:
"La segunda cuestión atañe a la imputación temporal de..., parte del precio de la operación documentado en un pagaré que, a su vencimiento, resultó impagado, provocando una demanda de proceso monitorio en la que se dictó sentencia que alcanzó firmeza el 15 de marzo de 2011 . Según la Sala de instancia, siguiendo el criterio del devengo, debe imputarse al ejercicio 2006, en que la compraventa se realizó, tal y como concluyó la Inspección de los Tributos.
Con carácter general, la imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas se hace, tratándose de rendimientos de actividades económicas, conforme a lo dispuesto en el impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. Así lo disponía en el artículo 14.1.b) del texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 . En desarrollo de tal previsión legal, el artículo 6.1 del Reglamento del citado impuesto dispuso que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), y sus normas de desarrollo.
Acogiéndose a estas normas, la Administración, con la anuencia de la Sala de instancia, considera que el precio aplazado de la operación debe imputarse al ejercicio 2006, fecha en que se transmitió la parcela... , pues conforme a la regulación del impuesto sobre sociedades los ingresos y los gastos se imputan en el periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera (artículo 19.1).
Entiende, no obstante, el recurrente que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que aquélla adquiera firmeza, por así...
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