STS 961/2021, 5 de Julio de 2021

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

Es objeto del presente la sentencia dictada el 4 de diciembre de 2019 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que desestimó el recurso nº 1271/2017, en concepto del impuesto sobre la renta de las personas físicas ["IRPF"].

Preparación y admisión el recurso de casación.

La recurrente cita como infringidas las siguientes disposiciones, los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución española ["CE"]; los artículos 218.1 y 2 LEC; el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"]; el artículo 41.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se prueba el reglamento del IRPF (BOE de 31 de marzo) ["RIRPF"]; y los artículos 12, 14 y 242.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, ya que, frente a la postura de la sala a quo, en cuanto al cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, de la normativa del IRPF no se desprende que haya restricciones acerca de la forma de sufragar la adquisición de la vivienda, pudiendo o no consistir en financiación ajena.

Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por las siguientes razones:

La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que contradice la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) -"LJCA"-]. A tal efecto, cita las siguientes sentencias, dictadas por las salas de lo contencioso administrativo:

De la Sección Primera del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 7 de abril (recurso 1974/1998; ES:TSJPV:2001:2083) y 30 de octubre de 2001 (recurso 1995/1998; ES:TSJPV:2001:5655).

De la Sección Tercera del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad valenciana, de 10 de julio de 2018 (recurso 308/2015: ES:TSJCV:2018:3523).

De la Sección Primera del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 18 de octubre de 2012 (recurso 778/2009; ES:TSJCAT:2012:11623), 28 de marzo de 2013 (recurso 1125/2009; ES:TSJCAT:2013:2870) y 11 de abril de 2017 (recurso 929/2013; ES:TSJCAT:2017:5003).

La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], en atención a que la mayoría de los contribuyentes en España opta por la adquisición de la vivienda habitual, produciéndose a menudo supuestos de reinversión.

Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA]. Constitución española ["CE"]; los artículos 218.1 y 2 LEC; el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"]; el artículo 41.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se prueba el reglamento del IRPF (BOE de 31 de marzo) ["RIRPF"]; y los artículos 12, 14 y 242.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, ya que, frente a la de la sala a quo, en cuanto al cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, de la normativa del IRPF no se desprende que haya restricciones acerca de la forma de sufragar la adquisición de la vivienda, pudiendo o no consistir en financiación ajena.

La Sección Primera, por Auto de fecha 19 de noviembre de 2020 acordó:

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/1965/2020, preparado por Anibal y doña Emilia contra la sentencia dictada el 4 de diciembre de 2019 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso nº 1271/2017.

2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 38.1 LIRPF de 2006, y en el 41.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 439/2007 -, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 41.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y 2 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Formalización del recurso de casación.

Doña Mercedes Albi Murcia, procuradora de los Tribunales del Colegio de Madrid, formalizó la interposición del recurso mediante escrito de fecha 14 de enero de 2021. En el que terminó suplicando que "se dicte en su día sentencia estimando las pretensiones de la recurrente y manifestándose sobre los pronunciamientos instados por la recurrente en el presente escrito".

El Abogado del Estado por escrito de 5 de febrero de 2021 presentó oposición al recurso de casación, previos los trámites oportunos, y solicito "se dicte sentencia por la que, fijando como doctrina la que propugnamos en el apartado tercero, desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho".

Señalamiento para votación y fallo.

Se señalo para votación y fallo el día veintidós de junio de dos mil veintiuno en que tuvo lugar.

Hechos de los que parte la sentencia.

El recurso se interpone en la instancia contra la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 22-6-2017, que desestima las reclamaciones interpuestas contra dos liquidaciones en concepto de IRPF del ejercicio 2010.

La concreta cuestión que ha de resolverse en el presente recurso de casación afecta a la cantidad que debe entenderse reinvertida a los efectos de exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual, regulada en los artículos 38 LIRPF y 41 de su Reglamento, en particular, si puede considerarse como importe reinvertido el que deriva de un préstamo concertado para la adquisición de la nueva vivienda.

La Sala de instancia, confirma el acuerdo y la resolución del TEAR por las siguientes razones que figuran en el Fundamento Cuarto:

"CUARTO.- Es el momento de entrar en el fondo del proceso, cuyo debate debe determinar la pretensión actora de corrección de la reinversión completa realizada en la vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la anterior vivienda, sin deber tenerse en cuenta la financiación obtenida con otros fines. Dispone el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF:

(...)

El desarrollo reglamentario de tal norma nos apunta los requisitos exigibles para la reinversión en vivienda habitual, mencionando el artículo 41 del Reglamento del IRPF, Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, lo siguiente:

Pues bien, estos preceptos legales y reglamentarios permiten apreciar que las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de la vivienda habitual de un contribuyente pueden resultar exentas, cuando el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de otra vivienda habitual. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida. Sin embargo, en los supuestos de que para adquirir la vivienda transmitida un contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido en la transmisión el valor de transmisión menos el principal del préstamo pendiente de amortizar. Veamos lo ocurrido en el presente caso:

Los recurrentes adquirieron una vivienda y plaza de aparcamiento en fecha 3-10-2003, vendiendo esos inmuebles el 13-5-2010 por un importe de 268.561,30 euros. Como fuera que se financió dicha adquisición de vivienda habitual con un préstamo hipotecario por un importe superior al precio de compra, resultó que en el momento de la venta quedaba pendiente de pago la cantidad de 70.655,61 euros para cada cónyuge (total 141.311,22 euros), lo que permite calcular una ganancia patrimonial resultante de restar al precio de venta el de la deuda hipotecaria (268.561,30 euros menos 141.311,22 euros), es decir, los actores dispondrían inicialmente de una ganancia patrimonial a reinvertir de 63.625,04 euros cada uno, 127.250,08 euros entre los dos. La nueva vivienda se adquiere por 165.000 euros (incluido 10% gastos) cada uno de los actores (total 330.000 euros), pero se solicitó una financiación en la misma fecha (26-5-2010), obteniendo un préstamo por importe de 149.073,14 euros cada uno (total 298.146,28 euros).

En consecuencia, procederá determinar que la reinversión alcanza el importe de la compra menos el préstamo obtenido por los recurrentes para financiar la vivienda (330.000 euros menos 298.146,28 euros), es decir, la suma de 31.853,72 entre ambos cónyuges (15.926,86 euros cada uno).

A esta conclusión se llega tras el examen de los hechos, del marco normativo y las pruebas aportadas por las partes, pues en el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT, que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero el sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones para este proceso jurisdiccional del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC. En efecto, para la aplicación de dicha exención el contribuyente debe acreditar que el importe obtenido por la venta de su antigua vivienda habitual ha sido destinado a la adquisición de la nueva vivienda habitual, extremo solo en parte acreditado en este proceso, pues hemos de tomar en consideración que el préstamo hipotecario escriturado en la misma fecha de la adquisición de la vivienda (26-5-2010) no se ha acreditado que se destinara a otros fines distintos que la compra de la vivienda, constando en la escritura de préstamo que la finalidad del préstamo hipotecario era para la adquisición de la vivienda sita en La Cañada para su residencia habitual.

Por ello, procede la exención de parte de las ganancias patrimoniales invertidas (31.853,72 euros), tal como entendió la oficina de gestión tributaria al regularizar las autoliquidaciones de los actores, cuya demanda debe ser desestimada.

Procede, pues, desestimar el recurso contencioso administrativo".

Normativa aplicable y análisis de la cuestión jurídica planteada.

Como ya hemos dicho en la sentencia 1239 de 2020, de 1 de octubre, recurso de casación número 1056/2019, recaída en un asunto semejante:

"El artículo 36 TRLIRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (y en la actualidad el art. 38.1 LIRP vigente), reconoce la siguiente exención:

"Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."

Y según el primer párrafo del apartado 2 del art. 39 del Reglamento aprobado por RD 1775/2004, de 30 de julio , (art. 41 del Reglamento vigente):

" La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años."

Sostiene el Abogado del Estado que la cuestión que se plantea en el auto de admisión no es otra que determinar el alcance de lo que sea la "reinversión" en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Para lo cual recuerda une para determinar el alcance de ese concepto debemos tener en cuenta lo dispuesto en el art. 12 LGT que para la interpretación de las normas tributarias remite al art. 3.1 del Código Civil , aclarando en el apartado 2 que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

Reconoce el Abogado del Estado que ni en las normas tributarias, ni en otras ramas del ordenamiento jurídico, se establece un concepto de "reinversión", por lo que habrá que atendiendo a su sentido usual, vinculado normalmente a la actividad económica de las empresas o de las personas que desarrollan actividades económicas el diccionario. RAE "emplear, gastar, colocar un caudal". Y la acción de "reinvertir" se define de en el DRAE de la siguiente forma: "Aplicar los beneficios de una actividad productiva al aumento de su capital", y de ahí que la "reinversión" se defina como "Acción y efecto de reinvertir." Para la parte recurrida, el concepto económico de reinversión es demasiado restrictivo a los efectos que aquí interesan porque queda circunscrito a la acción de guardar o ahorrar los beneficios obtenidos en una actividad económica incrementando el capital social o los fondos propios, ya se mantengan en tesorería, ya se "inviertan" en la adquisición de otros bienes".

Añade el Abogado del Estado que la reinversión en vivienda habitual sería el empleo o la colocación de un caudal o más concretamente el de los fondos obtenidos en la venta de una vivienda en la adquisición de otra vivienda. Solamente reinvierte en la adquisición de una vivienda habitual quien gasta los fondos obtenidos por la venta de la primera vivienda en la adquisición de la segunda. Sin embargo, si parte de la adquisición de la nueva vivienda se produce con financiación ajena, la parte financiada por la entidad bancaria no constituye reinversión (salvo por la parte del préstamo efectivamente amortizada en el periodo en que puede efectuarse la reinversión).

Hay que reconocer que la tesis mantenida por la sentencia y brillantemente defendida por el Abogado del Estado podría haber sido una opción legislativa adecuada . Sin embargo lo cierto es que , como sostiene la recurrente la Administración en ningún momento cuestiona la calificación como vivienda habitual de la vivienda objeto de transmisión, ni de la vivienda en la que se materializa la reinversión. Tampoco el cumplimiento de los plazos en los que se realiza la reinversión. Y solo cuestiona los importes destinados a la adquisición de la nueva vivienda en la que se materializa la reinversión.

Coincide esta Sala con el recurrente en que la Administración realiza una interpretación del concepto de reinversión de naturaleza prácticamente física entendiendo que se trata de un traslado material de un flujo monetario de un origen a un destino predeterminado en lugar de atender al concepto económico de inversión entendiendo que hay reinversión cuando el nuevo activo adquirido (la vivienda habitual de destino) iguala o supera el precio obtenido de la enajenación del activo precedente (la vivienda habitual de origen). Ni la Ley ni el Reglamento contienen una sola norma que valide el actual criterio administrativo descrito.

Ni el art. 36 LIRPF (RDL 3/2004) ni el art. 39 RIRPF (RD 1775/2004) establecen que el importe de la "reinversión" deba entenderse solamente por el importe desembolsado no considerando el importe de la financiación ajena dispuesta.

En consecuencia, esta Sala comparte el criterio de la recurrente de que por reinversión debe entenderse un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad del mismo y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición.

Ni del artículo 36 RDL 3/2004 ni del artículo 39 RD1775/2004 se desprende que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual. Y tampoco que no deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la vivienda transmitida.

En consecuencia la Sala considera que la sentencia recurrida hace una interpretación restrictiva de la deducción por vivienda habitual que no se acomoda a los límites estrictos de la misma y a las condiciones establecidas normativamente para su disfrute lo que lleva a dar lugar al recurso de casación

TERCERO.- Fijación de doctrina.

La Sección Primera formula la siguiente cuestión:

"Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble".

A dicha cuestión se debe responder lo siguiente:

"Para aplicar la exención por reinversión regulada en elartículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto-Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en elartículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble".

En consecuencia, por seguridad jurídica y unidad de doctrina han de aplicarse al presente recurso los anteriores fundamentos jurídicos y hay que estar a la doctrina fijada ya en esta sentencia transcrita.

Resolución del fondo del asunto.

En consecuencia procede dar lugar al recurso de casación y anular la sentencia recurrida, y en su lugar resolver el recurso contencioso administrativo mediante sentencia estimatoria de la pretensión del recurrente en los términos solicitados.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

A tenor del artículo 139.1 LJCA , respecto de las costas de la instancia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.