ATS, 24 de Marzo de 2021
| Ponente | DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA |
| ECLI | ES:TS:2021:4601A |
| Número de Recurso | 3691/2020 |
| Procedimiento | Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015) |
| Fecha de Resolución | 24 de Marzo de 2021 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Fecha del auto: 24/03/2021
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 3691/2020
Materia: IVA
Submateria:
Fallo/Acuerdo: Auto Admisión
Ponente: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Celia Redondo Gonzalez
Secretaría de Sala Destino: 002
Transcrito por:
Nota:
Resumen
R. CASACION núm.: 3691/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Celia Redondo Gonzalez
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Excmos. Sres.
D. César Tolosa Tribiño, presidente
D. Antonio Jesús Fonseca-Herrero Raimundo
Dª. Inés Huerta Garicano
D. Ángel Ramón Arozamena Laso
D. Dimitry Berberoff Ayuda
En Madrid, a 24 de marzo de 2021.
1. El abogado del Estado, en la representación que legalmente le corresponde, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 25 de febrero de 2020 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, que estima el recurso nº 448/2018 formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de 30 de abril de 2018, que desestima la reclamación económico-administrativa referida a sanción con relación al impuesto sobre el valor añadido ["IVA"], primer, segundo y tercer trimestre del ejercicio de 2015.
-
Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, la administración recurrente identifica como infringidas las siguientes normas, que forman parte del derecho estatal: el artículo 191.6 en relación con el 27.4 y con el mismo artículo 191, apartado 1 y 2 in fine de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , [(BOE de 18 de diciembre) "LGT"].
-
Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia, pues de haberse acogido la interpretación correcta del artículo 191.6 LGT se habría confirmado la existencia de infracción leve, en cuanto no se pone en duda la culpabilidad del contribuyente.
-
Considera que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, ya que concurren las circunstancias previstas en las letras a), b) y c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"].
La sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 3 de junio de 2020, habiendo comparecido únicamente el abogado del Estado -parte recurrente- ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.
Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.
Requisitos formales del escrito de preparación.
-
El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89 LJCA, apartado 1), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89 LJCA, apartado 1).
-
En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se consideran infringidas y se justifica que las infracciones que se le imputan han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].
-
El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la sentencia discutida: (i) fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal o de la Unión Europea en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido [ artículo 88.2.a) LJCA]; al tiempo que (ii) sienta una doctrina sobre la interpretación de las normas jurídicas cuya infracción se ha denunciado que resulta gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA]; y (iii) establece una doctrina que afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA].
Cuestiones en la que se entiende que existe interés casacional.
-
El debate suscitado en la instancia y que pretende esclarecer la Administración se contrae a determinar la procedencia de la sanción prevista para el tipo infractor contemplado en el artículo 191.6 LGT cuando la conducta consiste en diferir el IVA repercutido de un periodo a otro, lo que comporta un retraso en la declaración del IVA repercutido y devengado, sin que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 27 LGT para que resulte de aplicación un recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
-
El contribuyente fue sancionado al haber incluido en la declaración-liquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2015 el importe del IVA devengado y repercutido correspondiente a una serie de facturas expedidas que, según el libro de facturas, habían sido emitidas en trimestres anteriores, justificando su ausencia de culpabilidad en haber incurrido en un error.
-
La sentencia de instancia funda su fallo estimatorio en que la imposición de la sanción controvertida conculca el principio de proporcionalidad y en que no es ineludible el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad de la norma legal que establece la sanción desproporcionada. Este pronunciamiento se basa en lo sostenido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 26 de abril de 2017, asunto C-564/15, de la que extrae la conclusión de que el juez nacional está facultado para dejar de aplicar una ley nacional que establezca este tipo de sanciones en el ámbito del sistema común del IVA, así como en que la aplicación automática de lo previsto en el artículo 191.6 está condicionada a que se aprecie un ánimo fraudulento en la conducta del infractor, lo que no ocurre en el presente caso en que se ha ingresado el total de la deuda principal y solo se ha eludido el pago del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo previsto en el artículo 27 LGT. Considera incongruente "[...] la entidad de la conducta del infractor y la estructura de una sanción construida por referencia a un hipotética pero inexistente defraudación de la cuota principal" y reputa esta incongruencia contraria al principio de proporcionalidad.
Marco jurídico.
Resulta procedente recoger el marco jurídico que hubo de ser tomado en consideración para la resolución de este asunto.
El artículo 191 LGT, que regula la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, establece en su apartado 6 lo siguiente:
"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria".
Por su parte, el artículo 27 LGT, que regula los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, en su apartado 4, al que se remite este precepto, dispone que: "Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período".
Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.
-
La constitucionalidad del precepto que contempla la infracción tributaria apreciada en el supuesto origen de esta litis ha sido refrendada por el Tribunal Constitucional en dos autos que inadmiten sendas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo la conducta que había sido sancionada en los dos supuestos de autos la consistente en diferir la declaración del IVA devengado y repercutido a un trimestre posterior con la consecuencia de la evitación del pago del recargo contemplado en el artículo 27 LGT. En el auto de 3 de febrero de 2015, dictado en la cuestión nº 4430/2014, (ES:TC:2015:20A), se concluye que el artículo 191.6 LGT es compatible con los artículos 14, 9.3 y 25.1 CE. Por lo que a este caso interesa, el TC sostiene que "[e]n el presente caso no se aprecia -ni lo alega el órgano judicial que promueve la cuestión de inconstitucionalidad- que exista un "patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria", que pudiera conducir a apreciar una infracción del principio de proporcionalidad en la previsión legal de las sanciones administrativas ( art. 25.1 CE). Más allá de esa constatación, no le corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50 por 100 de la cuota". En el mismo sentido se pronuncia en el auto de 23 de junio de 2015, dictado en la cuestión de inconstitucionalidad nº 5580/2014, (ES:TC:2015:111A).
Pese a que el Tribunal Constitucional no observó tacha de inconstitucionalidad, la sala de instancia estima el recurso (i) sin planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad de la norma legal que, en su opinión -y, pese a lo que ya había apuntado el Tribunal Constitucional- establece una sanción que los jueces de instancia consideran desproporcionada; (II) al tiempo que aprecian que la sanción es contraria al derecho de la Unión, de modo que interpretando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (en particular, la sentencia de 26 de abril de 2017, asunto C-564/15) desplazaron la aplicación de la ley nacional sancionadora sin plantear cuestión prejudicial, por considerarla contraria a ese derecho de la Unión.
-
Por lo que se refiere a la incompatibilidad entre esta sanción y la exigencia del recargo del artículo 27 LGT ha de advertirse que este Tribunal se ha pronunciado sobre los requisitos formales introducidos en el apartado 4 de este precepto en la sentencia de 27 de septiembre de 2010 [unificación de doctrina 308/2008 (ES:TS:2010:5049)], en los siguientes términos: "[...] la Ley General Tributaria de 2003 es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 de su artículo 27, un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período".
-
Sobre la concreta cuestión relativa a la proporcionalidad de la sanción que conlleva la apreciación de esta infracción con relación a la cuantía del recargo que, como prestación accesoria, hubiera podido devengarse de haberse presentado una autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo en los términos exigidos en el artículo 27.4 LGT, merece la pena traer a colación la sentencia de 23 de enero de 2012 (casación 5875/2006, ES:TS:2009:355), en la que este Tribunal ha admitido la proporcionalidad de la medida sancionadora en un supuesto en que el ingreso se había producido antes de que se iniciara la actuación inspectora pero no se especificó que el mismo se realizara fuera del plazo reglamentariamente previsto, y tampoco se asumieron las consecuencias económicas anudadas a esa actuación. En este pronunciamiento puede leerse cuanto sigue: "Es verdad que la entidad del perjuicio económico causado a la Hacienda pública no es igual que si no hubiera ingresado cantidad alguna, lo que ha de tenerse en cuenta a la hora de graduar la sanción a imponer, pero ello no significa que imponer una sanción en el caso enjuiciado vulnere el principio de proporcionalidad, lo que podría vulnerarlo es la decisión de infligir el mismo castigo en ambos casos"
Asimismo, en sentencia de 4 de mayo de 2017 (casación 1343/2016, ES:TS:2017:1672), este Tribunal ha sostenido que "[...] desde el punto de vista del derecho sancionador, en la medida en que resulte aplicable, no merece el mismo juicio de culpabilidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que una satisfacción tardía de dichas obligaciones, ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado".
-
Si bien es cierto que es mayor el porcentaje de la cuota en que se cuantifica la sanción que el del recargo legal previsto en el artículo 27 LGT, así como que el único perjuicio económico efectivo que finalmente se produce con este sistema del decalaje es el impago del citado recargo, se ha tomar en consideración que el tipo legal imputado no describe específicamente la conducta de evitar el pago de una prestación accesoria, sino la consistente en ingresar fuera de plazo un tributo mediante la inclusión por el obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad, esto es, el cumplimiento tardío de las obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Expuesto lo cual, debe analizarse si la previsión de una sanción como la controvertida puede reputarse desproporcionada por el hecho de que, como apreció la sala de instancia, se calcule con base en la cuota devengada con un porcentaje mayor al del recargo del artículo 27 LGT.
-
Por las razones expuestas, es evidente la necesidad de que se establezca un criterio jurisprudencial unívoco respecto de la cuestión suscitada, al tratarse de una cuestión que cuenta con una vocación de proyección general y sobre la que existen pronunciamientos contradictorios con el recurrido, verbigracia las sentencias de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional de 29 de abril y 5 de octubre de 2015, respectivamente dictadas en los recursos 478/2012 (ES:AN:2015:1889) y 347/2012 (ES:AN:2015:3437), así como la citada sentencia de esta Sala del Tribunal Supremo de 4 de mayo de 2017, que confirma la última citada de la Audiencia Nacional, procede admitir el presente recurso de casación en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA.
-
Por otro lado, más allá de la libertad de apreciación del juez de instancia para desplazar o no la norma nacional sin plantear cuestión prejudicial, incluso, cuando hasta el momento no se había advertido la posible confrontación con la Constitución o con el propio derecho de la Unión, lo cierto es que, los términos en que aparece decantado el debate, justifican la admisión del presente recurso de casación también sobre la base de la interpretación y aplicación de una doctrina constitucional, ya establecida sobre la materia que nos ocupa [ artículo 88.2.e) LJCA], así como por la interpretación y aplicación del derecho de la Unión Europea, realizadas por la sentencia de instancia, en un supuesto en que aún podría ser exigible la intervención del Tribunal de Justicia a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA].
Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.
-
En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación al presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, al igual que en el recurso de casación RCA/4746/2020, admitido por auto de esta Sección Primera de 11 de febrero de 2021 (ES:TS:2021:1293A), la cuestión consistente en determinar si el derecho de la Unión Europea -en particular, la normativa del IVA- y los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, se oponen a la imposición de una sanción que castiga el diferimiento la declaración de la cuota del IVA devengada y repercutida a un trimestre posterior, en una cuantía superior a lo que debería abonar el contribuyente por el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo cuando, como es el caso, no resulta posible la aplicación de dicho recargo.
-
Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 191.6 y 27.4 LGT. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA.
Publicación en la página web del Tribunal Supremo.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.
Comunicación inmediatamente a la sala de instancia la decisión adoptada en este auto.
Procede comunicar inmediatamente a la sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.
Por todo lo anterior,
La Sección de Admisión
-
) Admitir el recurso de casación RCA/3691/2020, preparado por el abogado del Estado contra la sentencia de 25 de febrero de 2020 dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, que estima el recurso nº 448/2018.
-
) Indicar la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, que consiste en:
Determinar si, el derecho de la Unión Europea -en particular, la normativa del IVA- y los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, se oponen a la imposición de una sanción que castiga el diferimiento la declaración de la cuota del IVA devengada y repercutida a un trimestre posterior, en una cuantía superior a lo que debería abonar el contribuyente por el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo cuando, como es el caso, no resulta posible la aplicación de dicho recargo.
-
) Identificar como preceptos que, en principio, serán objeto de interpretación: los artículos 191.6 y 27.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de esta última.
-
) Publicar este auto en la página web del Consejo General del Poder Judicial, sección correspondiente al Tribunal Supremo.
-
) Comunicar inmediatamente a la sala de instancia la decisión adoptada en este auto.
-
) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.
Así lo acuerdan y firman.
-
ATS, 23 de Febrero de 2022
...a trámite [ vid. los autos de 11 de febrero de 2021 y 24 de marzo de 2021 ( RRCA 4746/2020, ECLI:ES:TS:2021:1293A y 3691/2020, ECLI:ES:TS:2021:4601A respectivamente)]. En esos autos se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, por lo que exigencias ......
-
ATS, 1 de Diciembre de 2021
...a trámite [ vid. los autos de 11 de febrero de 2021 y 24 de marzo de 2021 ( RRCA 4746/2020, ECLI:ES:TS:2021:1293A y 3691/2020, ECLI:ES:TS:2021:4601A respectivamente)]. En esos autos se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, por lo que exigencias ......