STS 228/2021, 18 de Febrero de 2021

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 13 de mayo de 2019 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimatoria del recurso núm. 383/2018 (procedimiento ordinario) interpuesto por don Sebastián frente a la resolución del TEAR de 26 de abril de 2018, que había desestimado la reclamación económico-administrativa dirigida frente a una liquidación provisional del impuesto sobre actos jurídicos documentados girada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

   1. Con fecha 15 de abril de 2015 se formalizó escritura notarial de compraventa de oficina de farmacia otorgada por doña Marí Trini a favor de don Sebastián, en virtud de la cual éste adquirió una oficina de farmacia sita en Madrid, valorándose la operación en la suma de 990.000 euros.

   2. El 19 de mayo de 2015 se aportó a la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid dicho documento público junto con la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, presentada ésta como exenta, dando lugar al expediente NUM000.

   3. La Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid practicó el 12 de septiembre de 2016 al obligado tributario liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en concepto de AJD) por importe de 7.818,22 euros.

   4. Contra dicha liquidación el interesado instó reclamación económico-administrativa en la que argumentó, en síntesis, que todos los efectos propios de la transmisión resultan de la escritura y del cambio de titularidad de la oficina en el Colegio Oficial de Farmacéuticos competente "sin que la inscripción añada un ápice de efectos", extremo que se ve confirmado por la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 1 de febrero de 2012 que -aun admitiendo la inscribibilidad de la transmisión de una oficina de farmacia- atribuye a tal inscripción un carácter meramente facultativo o voluntario.

3. La reclamación fue desestimada por el TEARM en la resolución de 26 de abril de 2018, en la que se argumenta lo siguiente:

   "El obligado tributario sustenta su disconformidad alegando en síntesis que aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos". De dichas alegaciones se desprende que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante.

   A la vista de ello, es necesario invocar el criterio sentado al respecto en la SIS 2200/2013 (n° Reo. 5699/2010), de 25/04/2013:

   (...) La inscribibilidad debe entenderse como acceso de los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales.

   Con arreglo a la citada jurisprudencia, de la redacción del artículo 31.2, del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, no cabe deducir como requisito para aplicar el gravamen la obligatoriedad de dicha inscripción registral. sino únicamente el carácter "inscribible", de los actos o contratos formalizados en escritura pública, ya se trate por tanto de una inscripción preceptiva o facultativa. Así pues, el argumento expuesto por el obligado tributario no permite rebatir los fundamentos jurídicos empleados por la Administración actuante para motivar la liquidación que ahora se impugna, sin que este Tribunal pueda por tanto considerar improcedente la misma".

La sentencia de instancia.

Frente a la citada resolución desestimatoria del TEARM, la representación procesal del Sr. Sebastián interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que lo estimó, a través de la sentencia ahora recurrida, en la que, en síntesis, la Sala de instancia concluye que la transmisión de una oficina de farmacia no está sujeta a AJD porque no cumple con el requisito del artículo 31 TRLITPAJD de que se trate de primeras copias de actas o escrituras notariales que "contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles".

En particular, "considera que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacias, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva".

Y, por otro lado, en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La letrada de la Comunidad de Madrid presentó escrito preparando recurso de casación en el que identifica como norma infringida el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues el caso de autos se refiere a "una primera copia de escritura, tiene por objeto cantidad o cosa valuable (el precio), contiene un acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado al amparo de la disposición Adicional Única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, en cuyo apartado segundo se define como "un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación" y la operación no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias del ITP y AJD.

2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 18 de septiembre de 2019, y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 24 de enero de 2020, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia previstas en los artículos 88.2.a) y 88.2.c) de la Ley de la Jurisdicción, precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:

"Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación" .

Además, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: (i) el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre; (ii) la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

Interposición del recurso de casación y oposición al mismo.

1. En su escrito interponiendo recurso de casación, la letrada de la Comunidad de Madrid afirma que la operación que nos ocupa reúne todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 TRLITPAJD para someter a tributación el documento notarial otorgado y señala que yerra la sentencia de instancia al concluir la improcedencia de esa tributación por cuanto lo esencial, a su juicio, es que el documento sea susceptible de inscripción, con independencia de que la inscripción definitiva llegue o no a producirse o del carácter obligatorio o voluntario de la misma.

   Cita, además, en defensa de su pretensión las sentencias de esta Sala de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina n° 4600/2012) y 25 de abril de 2013 (recurso de casación 5699/2010, fundamento jurídico quinto in fine) y otras de determinados Tribunales Superiores de Justicia.

2. La representación procesal del Sr. Sebastián, demandante en la instancia, defiende que para que la transmisión de la oficina de farmacia estuviera sujeta a AJD, dicha operación debería ser un acto inscribible en el Registro de Bienes Muebles, requisito que no se cumple, aduciendo a su favor determinadas sentencias de diversas Salas de este orden jurisdiccional.

   Argumenta la parte, en efecto, que no es ya que no resulte preceptiva la inscripción en el Registro de Bienes Muebles, sino que la misma "no es posible", pues -en el caso de autos- nos hallamos ante la venta de una oficina de farmacia sin carga hipotecaria y sin incluir el local, aspecto que, según su criterio, resulta determinante para imposibilitar la inscripción.

3. Por su parte, el abogado del Estado, mediante escrito que tuvo entrada el 15 de julio de 2020, comunicó que se abstiene de formular oposición al escrito de interposición formalizado por la letrada de la Comunidad Autónoma de Madrid.

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

La Sala, no considerando necesaria la celebración de vista, señaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso, la audiencia del día 16 de febrero de 2021, fecha, en la que, efectivamente, y previa deliberación, se votó y falló el mismo, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y precisión previa a la cuestión con interés casacional objetivo.

1. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, impugnada en casación la Comunidad de Madrid es o no conforme a Derecho al concluir que la transmisión de la oficina de farmacia otorgada por doña Marí Trini a favor de don Sebastián (valorándose la operación en 990.000 euros), no está sujeta al ITPAJD, modalidad AJD, porque no cumple con el requisito del artículo 31 TRLITP de que se trate de primeras copias de actas o escrituras notariales que "contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles".

   En particular, considera la Sala a quo, de un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacias, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y, de otro lado, y en la misma línea, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

2. Recordemos que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 24 de enero de 2020, es la que reproducimos a continuación:

   "Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación" .

3. Pasamos sin más dilaciones a resolver la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

Remisión a la sentencia de esta Sala y Sección de 26 de noviembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 3873/2019 .

La cuestión con interés casacional objetivo que plantea el auto de admisión del presente recurso ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 26 de noviembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 3873/2019. Los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a la que aquí se plantea.

Decíamos en aquella sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:

"SEGUNDO. Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. Conforme al artículo 31.2 TRLITPAJD:

   "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

   Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

   Y la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente:

   "1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

   1. Sección de Buques y Aeronaves.

   2. Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

   3. Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

   4. Sección de otras Garantías reales.

   5. Sección de otros bienes muebles registrables.

   6. Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD.

   La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la recurrida (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010).

   En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

   Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

   "Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

   Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013, reconociendo que la inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

   Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación".

Criterios interpretativos sobre el artículo 31.2 del texto refundido de la ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:

La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede estimar el recurso de casación deducido por la letrada de la Comunidad de Madrid pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera incorrecta el ordenamiento jurídico al considerar que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12- 1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva.

Asimismo, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal del Sr. Sebastián al ser ajustada a Derecho la resolución del TEAR de Madrid de 26 de abril de 2018 y la liquidación provisional que la misma confirma.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en costas por dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación; y, en lo que respecta a las de la instancia, a tenor del artículo 139.1 LJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, habida cuenta de las dudas de derecho que suscita la cuestión litigiosa.