STS 10/2021, 15 de Enero de 2021

El Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta de la Administración General del Estado, con fecha 14 de febrero de 2020, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 18 de diciembre de 2019, adoptada en el expediente 102/2017 por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, desestimatoria de las pretensiones accionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recaída en el conflicto de competencia nº. 102 en relación con los puntos de conexión aplicables a las operaciones de seguro y reaseguro de la compañía mercantil Asistencia Clínica Universitaria de Navarra, S.A., a efectos de determinar la proporción de las operaciones en el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2011 a 2014.

La Comunidad Foral de Navarra, representada y asistida por el Letrado de sus Servicios Jurídicos, compareció y se personó como parte recurrida.

Recibido el expediente administrativo y los justificantes de los emplazamientos practicados a terceros interesados, por diligencia de ordenación de fecha 27 de mayo de 2020, se a la Administración General del Estado, con entrega del expediente administrativo, el plazo de veinte días para la formalización de la demanda. Trámite que fue evacuado mediante escrito presentado, con fecha 25 de junio de 2020, en el que suplicaba a la Sala "dicte sentencia estimatoria del recuso, anulando la Resolución de la Junta Arbitral objeto de impugnación y declarando que:

1. El obligado tributario "ASISTENCIA CLÍNICA UNIVERSITARIA DE NAVARRA, S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS" (ACUNSA), en sus declaraciones-liquidaciones sustitutivas presentadas por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, presentadas el 27/06/2016, ha aplicado correctamente, los puntos de conexión previstos en el artículo 37 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra para la localización de las operaciones que realiza, en particular, las de reaseguro y las que tienen como destinatario a residentes o domiciliados fuera del territorio nacional.

2. La HTN reembolse a la AEAT la totalidad de los importes indebidamente ingresados en aquella Administración por el obligado tributario". Y, por medio de otrosí primero, de conformidad con lo prevenido en el artículo 56.4 de LJCA, se reservó la posibilidad de aportar tras la demanda los documentos que tengan por objeto desvirtuar las alegaciones contenidas en la contestación a la demanda y que pongan de manifiesto disconformidad en los hechos. Igualmente y, de acuerdo con el artículo 60.2 LJCA, se reservó también la posibilidad de solicitar el recibimiento del juicio a prueba, dentro de los cinco días siguientes al aquel en que se haya dado traslado a esta parte de la contestación a la demanda, con expresión de los medios de prueba de que intenta valerse, si, de la citada contestación, resultaren nuevos hechos de trascendencia para la resolución del pleito. Por medio de otrosí segundo, solicitó que el trámite de conclusiones escritas. Por medio de otrosí tercero, acompañó a la demanda, el Anexo VII, con sus documentos (faltaban los mismos en el expediente remitido a esa Sala por la JAN), integrante del expediente administrativo, con certificación oportuna de su correspondencia con los obrantes en el archivo de la AEAT, a los que se hace referencia en esta demanda solicitando su unión a los autos.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 29 de junio de 2020, se tuvo por formalizada la demanda, dándose traslado de la misma, con entrega del expediente administrativo a la Comunidad Foral de Navarra, parte recurrida, para que la contestara en el plazo de veinte días. Trámite que fue cumplimentado mediante escrito de fecha 28 de julio de 2020, con la súplica a la Sala "desestime íntegramente el recurso, confirmando la resolución impugnada, por resultar conforme con el ordenamiento jurídico". Y por medio de otrosí, fijó la cuantía del presente procedimiento en indeterminada.

Por Decreto de 29 de julio de 2020, se acordó fijar la cuantía del presente recurso como indeterminada y dar traslado a la parte recurrente, por plazo de 10 días, para que formule escrito de conclusiones. Trámite que fue evacuado por el Sr. Abogado del Estado, mediante escrito presentado con fecha 13 de agosto de 2020, en el que suplicaba a la Sala "tenga por evacuado el trámite de conclusiones, y continúe el procedimiento como legalmente proceda en Derecho hasta dictar sentencia estimatoria del recurso, anulando la resolución de la Junta Arbitral y formulando las declaraciones contenidas en la súplica de nuestra demanda, con imposición de costas a la Administración recurrida".

Asimismo, por Diligencia de Ordenación de fecha 11 de septiembre de 2020, se dio traslado, por igual plazo de 10 días, a la representación procesal de la parte recurrida, para que evacuara el referido trámite de conclusiones. Dicho trámite fue evacuado, por el Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad Foral de Navarra, mediante escrito presentado con fecha 25 de septiembre de 2020, en el que suplicaba a la Sala "desestime íntegramente el recurso, confirmando la resolución impugnada, por resultar conforme con el ordenamiento ordenamiento jurídico".

Por providencia de fecha 22 de octubre de 2020, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de enero de 2021, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución de la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra el acuerdo de 18 de diciembre de 2019 desestimatoria de las pretensiones accionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recaída en el conflicto de competencia nº. 102 en relación con los puntos de conexión aplicables a las operaciones de seguro y reaseguro de la compañía mercantil Asistencia Clínica Universitaria de Navarra, S.A., a efectos de determinar la proporción de las operaciones en el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2011 a 2014.

Se recoge en el acuerdo impugnado que la AEAT señalo que en escrito presentado por ACUNSA manifestó a la HFN que había padecido un error en la interpretación del Convenio sobre los puntos de conexión, imputando a la Comunidad Foral de Navarra operaciones que debería de haber imputado a distintas Administraciones Tributarias, habiendo practicado las imputaciones conforme a la normativa Navarra cuando debió aplicar la normativa común; acompañando nuevas liquidaciones y solicitando que se transfiera a la AEAT y a las Haciendas Forales de Guipúzcoa y de Vizcaya las cantidades que le correspondía indebidamente ingresadas en la HFN.

La HFN procedió a la devolución de determinadas cantidades ingresadas por ACUNSA por el Impuesto sobre Sociedades, pero, en lo que ahora interesa, excluyó las operaciones de seguro cuyos tomadores tenían su domicilio o residencia habitual en el extranjero y las operaciones por reaseguro por entender que conforme al art. 21.B) 1º del Convenio las prestaciones de servicio se entenderán realizadas en Navarra cuando se efectúen desde dicho territorio. Sin que le sea de aplicación del apartado 3º del citado artículo en relación con el art. 37, que atribuye a la Comunidad Foral de Navarra la exacción del impuesto sobre las Primas de Seguro cuando el tomador del seguro tenga en territorio navarro su residencia habitual o su domicilio social o una sucursal.

La AEAT fundamentó el conflicto en las siguientes consideraciones:

1. Respecto de las operaciones de reaseguro, porque este es una modalidad del contrato de seguro, art. 77 de la Ley 50/1980; es, por tanto, un seguro del seguro comprendido dentro de la expresión "operaciones de seguro" del citado art. 37.

   En sus alegaciones finales añade que la Ley 13/1996 al incluir en el hecho imponible del Impuesto sobre las Primas de Seguro la realización de operaciones de seguro y exima a las operaciones de reaseguro, demuestra ambas operaciones están incluidas dentro de las operaciones de seguro.

2. Conforme a lo dispuesto en los arts. 21.B).3º y 37 cuando el tomador del seguro tiene su residencia habitual o su domicilio social en el extranjero deben entenderse efectuada en territorio común, por lo que su exacción corresponde a la Administración del Estado.

   Además, conforme al art. 77 de la LCS, debe entenderse que en el contrato de reaseguro la obligación que asume el asegurador es la de reparación o pago y no la de prestación de servicio. Deben localizarse las operaciones de reaseguro en el domicilio del tomador, por lo que las operaciones en las que el tomador tenga su domicilio en el extranjero deben entenderse realizadas en el territorio común.

   Seguidos los trámites a propósito y teniéndose por planteado el conflicto la HFN se opuso en base a:

1. Sobre las operaciones de reaseguro entiende que no se comprenden dentro de las operaciones de seguro del art. 37.1º, habiendo tenido en cuenta la localización del riesgo, que es el punto de conexión establecido, respecto de las operaciones de seguro subyacente a la de reaseguro, siendo lo relevante en las operaciones de reaseguro el lugar desde donde se efectúa la operación, esto es, el lugar desde el que la compañía reaseguradora realiza o gestiona la contratación de tales operaciones. Señala que la legislación vigente diferencia ambas operaciones de seguro y de reaseguro, Real Decreto Legislativo 6/2004, otorgando al reaseguro sustantividad propia; la misma LIVA distingue entre ambas operaciones; incluso la Directiva 2005/68/CE configura al reaseguro como un instrumento o servicio propio del mercado financiero. Por lo demás, el artº 21.B) contiene una excepción a la regla general; sin que sea procedente un pronunciamiento sobre si los contratos de reaseguros suscritos por ACUNSA reúnen o no los elementos propios de operaciones de seguro, al no haberse acompañado los contratos por la AEAT.

   En sus alegaciones finales añadió, a la vista de la documentación aportada, que está acreditado que algunos de los clientes de las compañías aseguradoras pasan a ser clientes también de ACUNSA y beneficiarios de determinados servicios prestados por la Clínica Universitaria de Navarra, manteniendo esta con algunas compañías aseguradoras conciertos o acuerdos de colaboración para la prestación a los clientes de estas de determinados servicios a los precios convenidos, figurando en las páginas WEB de algunas compañías aseguradoras ACUNSA no como compañía aseguradora sino como aseguradora de unos servicios comercializados por aquellas.

2. Respecto de las operaciones realizadas en el extranjero deben atribuirse a una u otra Administración en igual proporción que el resto de las operaciones, art. 21.d).

   La Junta Arbitral centró el conflicto en las dos cuestiones antes desarrolladas. Expresamente se refiere a las operaciones formalizadas por ACUNSA en las que el tomador residía en el extranjero, y la localización de lo que dichas Administraciones denominan "operaciones de reaseguro".

   Respecto de las primeras recuerda la Junta Arbitral el contenido del art. 21.D), "Las operaciones que, con arreglo a los criterios establecidos en este artículo, se consideren realizadas en el extranjero, se atribuirán, en su caso, a una u otra Administración en igual proporción que el resto de operaciones", y concluye que atendiendo al art. 21.B) 3º en relación con el 37, deben atribuirse las operaciones de seguro a las Administraciones en proporción al resto de las operaciones.

   En la segunda de las cuestiones en conflicto señala la Junta Arbitral que no se contempla en las reglas de localización del Convenio las operaciones de reaseguro, y analizando los contratos de reaseguro y las informaciones de las páginas WEB de las distintas compañías de seguro, se constata que pese a su denominación dichos contratos no se corresponden con los que la LCS considera contratos de reaseguro, sino que se trata de seguros de asistencia sanitaria por los que ACUNSA asume la obligación de prestar en la Clínica Universitaria de Navarra determinados servicios de asistencia sanitaria a los clientes de las compañía aseguradoras que reúnan determinados requisitos, por lo que resulta de aplicación el art. 21.B) 1º del Convenio, "Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en Navarra cuando se efectúen desde dicho territorio", de lo que extrae que ACUNSA no localizó correctamente las operaciones correspondientes a tales contratos. A mayor abundamiento considera que la expresión operaciones de seguro del art. 37 no comprende a los reaseguros.

Sobre la cuestión atinente a la existencia del reaseguro.

Denuncia el Abogado del Estado que la Junta Arbitral, sorprendentemente, cuando no había disputa sobre la naturaleza de los contratos de reaseguro entre las partes en conflicto, niega su existencia y considera que su verdadera naturaleza es la de contratos de prestación de servicios sanitarios por parte de ACUNSA a los clientes de las compañías aseguradoras que reúnan los requisitos exigidos en las correspondientes pólizas, encuadrándolos en el artículo 21.B).1º del Convenio.

A criterio del Abogado del Estado se desentiende, pues, del acuerdo básico de ambas Administraciones que perfilan el conflicto partiendo del presupuesto de la concurrencia de operaciones de reaseguro, esto es, que los contratos que ligan a ACUNSA con las compañías aseguradoras eran contratos de reaseguro. El debate, el conflicto entre las Administraciones, se desenvolvía en exclusividad en sí, dichos contratos de reaseguro, se pueden o no incluir, a los efectos de la aplicación del punto de conexión previsto específicamente para ellos en el artículo 37 del Convenio, en la expresa exclusión de las "operaciones de seguro y capitalización" del artículo 21.B). 3º en relación con las prestaciones de servicios.

Para la HFN, en cambio, ningún inconveniente existe para que la Junta Arbitral se pronuncie sobre la real naturaleza de esas operaciones denominadas como de "reaseguro", pues la Junta Arbitral no puede eludir la calificación de los contratos que dan lugar a determinadas operaciones a las que se deba aplicar un punto de conexión del Convenio. Habrá que atender a las concretas operaciones examinadas sometidas a tributación y a un fuero tributario concreto.

Planteado el debate en los anteriores términos, ha de convenirse que el ámbito competencial de la Junta Arbitral, así como las potestades asignadas y las funciones a cumplir, vienen delimitada normativamente por el Convenio, en concreto por el art. 51 del mismo, y por lo dispuesto en su reglamento de desarrollo, en concreto art. 3 del Real Decreto 353/2006.

Entre las funciones que se le encomienda a la Junta, art. 51.1.b), se encuentra la de "Resolver los conflictos que se planteen entre la Administración del Estado y la de la Comunidad Foral, o entre ésta y la Administración de una comunidad autónoma, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos cuya exacción corresponde a la Comunidad Foral de Navarra y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido", y al efecto, apartado 3, "La Junta Arbitral resolverá conforme a Derecho todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por las partes o los interesados, incluidas las fórmulas de ejecución". Como en otras ocasiones hemos indicado, este precepto recoge la exigencia común a toda resolución administrativa de su congruencia, similar a la antigua fórmula del art. 89.1 de la Ley 30/1992, hoy art. 88.1 de la Ley 39/2015, la congruencia exige la adecuación entre lo planteado y lo resuelto, con la matización en el ámbito administrativo del principio de que la Administración debe resolver todas las cuestiones que se planteen en el expediente por su obligación de garantizar la satisfacción de los intereses públicos, los cuales resultan ajenos a la voluntad de los interesados. Cabe recordar que el conflicto se va a suscitar a iniciativa del contribuyente afectado que entiende mal aplicado el Convenio respecto de los puntos de conexión aplicable respecto de los contratos de reaseguro, y que el desarrollo del conflicto entre las Administraciones implicadas se circunscribe, en exclusividad, como señala el Abogado del Estado, a si los contratos de reaseguro le son de aplicación el art. 37 del Convenio, por entender que quedan comprendidos en la exclusión de las "operaciones de seguro y capitalización" del artículo 21.B). 3º. Pues bien, a la vista de los términos en que se plantea el conflicto, resulta evidente que a través de la calificación que lleva a cabo la Junta Arbitral, considerando que no estamos ante operaciones de reaseguro sino ante una prestación de servicio, se produce un desajuste entre el conflicto planteado y lo resuelto, incurriendo en la prohibida incongruencia.

No puede acogerse el criterio del representante de la HFN de que la actuación de la Junta Arbitral se inscribe dentro de sus facultades de calificación de los contratos con el fin de aplicar correctamente el punto de conexión.

Como se ha indicado el ámbito competencial y las funciones de la Junta Arbitral viene legalmente acotadas y dirigida a cumplir un objetivo concreto, en este caso, dirimir el conflicto entre las Administraciones en los términos vistos; por tanto, el acuerdo que debe recaer al dirimir el conflicto debe circunscribirse al marco legal conformador del ámbito competencial en el que la Junta desarrolla la función encomendada, conforme al concreto conflicto existente entre las Administraciones y que constituye el motivo por el que se acude a la Junta Arbitral, delimitando al mismo tiempo el ámbito decisorio de la Junta Arbitral.

La calificación, legítima, desde luego, que cabe hacer a la Junta Arbitral de los negocios u operaciones para su incardinación en los puntos de conexión determinante de la competencia tributaria de una u otra Administración, viene delimitada y limitada, como no puede ser de otra forma, dentro del ámbito competencial que legalmente se le atribuye para cumplir la función asignada. Por tanto, la calificación de las operaciones cabe hacerla a la Junta Arbitral dentro del ejercicio de las funciones encomendadas, esto es, para resolver en concreto el conflicto planteado por las Administraciones, que como se ha puesto de manifiesto quedaba circunscrito en la aplicación a los reaseguros del art. 37 en relación con el art. 21.B).3º, sin que le cupiese extender esta facultad más allá de los términos legalmente acotados, desconociendo la Junta Arbitral los negocios u operaciones conformadas y declaradas por el contribuyente de la que deriva el conflicto, esto es, el reaseguro base del conflicto, de suerte que al actuar de la manera vista y considerar que nos encontramos ante otro tipo de operaciones lo que realmente hace es desvirtuar el conflicto existente y al que está llamado a resolver, excediéndose del ámbito competencial que le corresponde e incumpliendo las funciones legalmente asignadas, en tanto que debió limitarse a fijar el punto de conexión en atención al conflicto suscitado que parte necesaria e insoslayablemente de la concurrencia de reaseguros.

A más abundamiento, y aprovechamos para enlazar con el problema suscitado, en el supuesto concreto que nos ocupa, la calificación realizada por la Junta Arbitral de la operación subyacente para negar la existencia del reaseguro, no resultaba posible atendiendo a la figura que se examina. Constituye una contradicción irresoluble, con peligro de graves consecuencias jurídicas y administrativas para la compañía de reaseguro contribuyente en el impuesto sobre sociedades cuya exacción se cuestiona, que mientras en el tráfico jurídico y asegurador gire como una aseguradora y realice las actividades propias del reaseguro (conformando una materia de interés público, con una regulación de carácter imperativo -salvo posibles modificaciones contractuales-, que se precisa cumplir inexcusablemente una serie de requisitos reglados -hoy ley 15/2015-, actividad regulada, supervisada e intervenida por organismos públicos -la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones-), se prescinda por la Junta Arbitral de una insoslayable realidad jurídica a efectos de determinar la competencia de la Administración tributaria para la exacción por el impuesto sobre sociedades, lo cual en realidad resulta un conflicto extraño al contribuyente, pues gira el problema en torno a la determinación competencial tributaria, no a la obligación tributaria en sí, y se considere por la Junta Arbitral que no realiza actividad de reaseguro sino simplemente una prestación de servicio, distorsionando el esquema negocial de la compañía aseguradora, arts. 57 y 58 del Real Decreto Legislativo 6/2004, y desmantelando el armazón regulatorio de la propia compañía aseguradora.

Sobre la aplicación del punto de conexión en los reaseguros.

Los preceptos del Convenio cuya interpretación son objeto de debate tienen el siguiente contenido:

"Artículo 21. Lugar de realización de las operaciones.

Se entenderán realizadas en Navarra las operaciones siguientes:

(...)

2. Prestaciones de servicios.

   1. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en Navarra cuando se efectúen desde dicho territorio.

      (...)

   3. Asimismo, se exceptúan de lo dispuesto en los apartados anteriores las operaciones de seguro y capitalización, respecto de las cuales se aplicarán las reglas contenidas en el artículo 37 de este Convenio Económico.

      (...)

4. Las operaciones que, con arreglo a los criterios establecidos en este artículo, se consideren realizadas en el extranjero se atribuirán, en su caso, a una u otra Administración en igual proporción que el resto de las operaciones.

   (...)

   Artículo 37. Impuesto sobre las Primas de Seguros.

   1. Corresponderá a la Comunidad Foral de Navarra la exacción del Impuesto sobre las Primas de Seguros cuando la localización del riesgo o del compromiso, en las operaciones de seguro y capitalización, se produzca en territorio navarro".

   En apretado resumen la posición de las partes se concreta en los siguientes alegatos.

   Para la recurrente los contratos celebrados por ACUNSA con las compañías de seguros son auténticos contratos de reaseguro, que es una modalidad del contrato de seguro, más específicamente un contrato de seguros de daños, a los efectos de la inclusión de las "operaciones de seguro y capitalización" del artículo 21.B) 3º y la aplicación de las reglas contenidas en su artículo 37; poseyendo los elementos esenciales que configuran legal y doctrinalmente al contrato de seguro. A todo ello no es óbice la autonomía del contrato de reaseguro respecto al contrato de seguro y el hecho de que en la normativa reguladora de la ordenación y supervisión de los seguros privados se regulen de forma independiente, uno y otro, puesto que ello no hace perder al contrato de reaseguro su consideración como modalidad del contrato de seguro. La Ley sobre el Impuesto de Primas de Seguro, a la que se remite el art. 21. B) 3., grava las operaciones de seguro y capitalización, sin que la Ley 13/1996 mencione expresamente las operaciones de reaseguro para definir el hecho imponible, sin embargo, a pesar de que el reaseguro no se encuentra comprendido en la definición del hecho imponible, sí lo declara expresamente exento, lo que lleva a la conclusión de que las operaciones de reaseguro sin duda se encuentran comprendidas en la expresión utilizada por ambos preceptos del Convenio "operaciones de seguro y capitalización" tanto por su naturaleza jurídica como por la necesaria concordancia con la Ley que implantó el Impuesto sobre las Primas de Seguros.

   Para la parte demanda el reaseguro es delimitado legalmente como una actividad económica diferenciada de la del seguro, con sustantividad propia y un régimen particular, constituyendo un instrumento financiero, que determina su papel y funcionalidad, al respecto puede verse la Directiva 2005/68/CE, sobre el reaseguro y por la que se modifican las Directivas 73/239/CEE y 92/49/CEE del Consejo y las Directivas 98/78/CE y 2002/83/CE. También el Real Decreto Legislativo 6/2004, contempla el reaseguro como una actividad económica diferenciada de la del seguro, dotando de sustantividad propia a ese tipo de operaciones. Considera que la expresión utilizada legalmente no cabe interpretarla de manera extensiva; sin que sea el contrato de reaseguro una modalidad más del contrato de seguro, de suerte que cuando el Convenio Económico emplea la expresión "operaciones de seguro" no se refiere al reaseguro, pues no emplea esa específica denominación que la propia regulación sectorial utiliza con precisión; todo lo cual viene avalado por la normativa sobre el IVA. Añade que el análisis de los contratos suscritos acredita el acierto de la Junta Arbitral, pero aún de forzase la institución del reaseguro y se pudiera encajar en la misma la peculiar relación que se establece entre asegurado, asegurador/reasegurado y supuesto reasegurador en los casos examinados, la posición técnica que adopta el legislador del Convenio a la hora de sujetar al fuero territorial determinadas operaciones gravadas con el IS impide considerar dentro de la locución "operaciones de seguro" las de reaseguro, cuya autonomía respecto del seguro es defendida por la doctrina.

   Como se pone de manifiesto de las alegaciones de las partes, cada una resalta y acentúa las notas que mejor se acomodan a su respectiva postura, la parte recurrente aquellas que definen al reaseguro como una modalidad de seguro, o, por el contrario, la recurrida aquellas diferencias entre seguro y reaseguro, la singularidad de este y su sustantividad que lo separa y diferencia de las operaciones de seguro.

   Ambas posiciones son correctas desde las distintas perspectivas que se nos presentan, ciertamente el reaseguro es una modalidad de seguro que cubre el riesgo que asumen los aseguradores al estipular los contratos de seguro directo con sus clientes, en concreto la normativa vigente, definía el reaseguro, art. 77 de la Ley 50/1980, como aquel contrato por el que una de las partes (reasegurador) se obliga a reparar, dentro de los límites establecidos en la Ley y en el contrato, el daño patrimonial sufrido por la otra parte (reasegurado o asegurador directo) a consecuencia del pago de una indemnización derivada de un contrato de seguro; al reaseguro lo identifica los elementos y condiciones básicas que caracterizan las operaciones de seguro, aunque posee un componente financiero que le confiere unas características particulares dentro de las operaciones de seguro y, por otro lado, carece de la función tutelar orientada a la protección del asegurado, que modela el contrato de seguro estricto. Pero identidades y diferencias no son suficientes para concluir si las operaciones de reaseguro están comprendidas o no en la expresión vista de " operaciones de seguro y capitalización". Sin embargo, el precepto al regular el lugar de realización de las operaciones se remite a las reglas del propio art. 37 del Convenio, y este a su vez hace referencia a la " la exacción del Impuesto sobre las Primas de Seguros"; la Ley que regula este gravamen lo define como tributo de naturaleza indirecta que grava las operaciones de seguro y capitalización, constituyendo su hecho imponible las operaciones de seguro y capitalización; a nuestro entender la referencia explícita contenida en el art. 21.B.3º vista, y su remisión al art. 37, dota de contenido a la referida expresión por voluntad del propio legislador, por lo que basta para despejar dicho contenido atender a los supuestos de sujeción que dentro de la meritada norma comprende las operaciones de seguro y capitalización, siendo evidente que desde el punto y hora que están exentas "Las operaciones de reaseguro definidas en el artículo 77 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro ", y dado que en los supuestos de exención el hecho imponible si se produce, la conclusión se impone en el sentido de que en la expresión " operaciones de seguro y capitalización" del precepto en cuestión, art. 21.B.3º del Convenio, se comprende las operaciones de reaseguro.

   Todo lo cual lleva a que prospere la posición del Abogado del Estado en este punto.

Las operaciones en las que el tomador del seguro reside en el extranjero.

La Junta Arbitral consideró aplicable para estos supuestos en art. 21.D. antes transcrito, dado que conforme al art. 21.B). 3º en relación con el art. 37, cuando el tomador tenga su residencia habitual o domicilio social o una sucursal en el extranjero, deben atribuirse a las Administraciones en conflicto en igual proporción que el resto de operaciones.

La recurrente se opone a este criterio manifestado por la Junta Arbitral, pues la aplicación de dichos artículos lo que conduce es a la solución contraria, esto es, dado que sólo corresponde la exacción a la Comunidad Foral de Navarra cuando en esta comunidad tenga el tomador su residencia habitual o domicilio, cuando lo tiene en el extranjero, o en el resto de España, dado que no le corresponde a la Comunidad Autónoma, la exacción corresponde a la Hacienda estatal. Considera que el art. 21.D) sólo tiene sentido en los casos comprendidos en las letras A, B y C, pero no los expresamente excluidos como es el caso, debiendo entonces aplicarse el art. 37.2.4º; por lo que habrá un porcentaje del impuesto relativo a las operaciones de seguro y capitalización que corresponderá a la Comunidad Foral de Navarra, dada la residencia o domicilio social del tomador del seguro en territorio navarro, y otro porcentaje del impuesto relativo a esas operaciones que corresponderá a la Administración tributaria del Estado, cuando el tomador del seguro tenga su residencia habitual o el domicilio social en el resto de España y, también en el extranjero.

La parte demandada posee una visión distinta de la cuestión, en el sentido de que considera que el ar.º 21 contempla las reglas de localización a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siendo el apartado D lo suficientemente preciso para que se aplique en su literalidad.

Por coherencia con lo resuelto respecto de la localización de las operaciones de reaseguro, debe llevarnos a confirmar la resolución de la Junta Arbitral en este punto.

Como bien dice la representación de la Comunidad Foral de Navarra, las normas de localización para la exacción del Impuesto sobre Sociedades se encuentran en los arts. 18 y ss. del Convenio, y en concreto el art. 21 regula el " Lugar de realización de las operaciones", regulando el apartado D los supuestos en los que las operaciones se realicen en el extranjero, "Las operaciones que, con arreglo a los criterios establecidos en este artículo, se consideren realizadas en el extranjero se atribuirán, en su caso, a una u otra Administración en igual proporción que el resto de las operaciones".

Como se ha puesto de manifiesto el art. 21.B) 3º, contempla una excepción a los supuestos generales de operaciones consistentes en prestación de servicios, "Asimismo, se exceptúan de lo dispuesto en los apartados anteriores las operaciones de seguro y capitalización, respecto de las cuales se aplicarán las reglas contenidas en el artículo 37 de este Convenio Económico", el cual contempla la localización referente al Impuesto sobre primas de seguro, y como se dijo es este el que debe de dotar de contenido a la remisión que aquel artículo hace al art. 37, siendo de destacar, por ende, que su ámbito territorial de aplicación se circunscribe a España, que en lo que ahora interesa resulta evidente que no regula los supuestos de operaciones en el extranjero, lo que se traduce en que el art. 37.2.4º, "En todos los casos no explícitamente contemplados en las reglas anteriores, cuando el tomador del seguro tenga su residencia habitual en Navarra, o, si fuera una persona jurídica, cuando el domicilio social o sucursal de la misma a que se refiere el contrato se encuentre en dicho territorio", sólo prevé los supuestos de residencia o domicilio en Navarra o en el resto de España, no en el extranjero, de suerte que no hay contradicción posible entre este precepto y el art. 21.D) visto, siendo este el aplicable en cuanto es el único que contempla el supuesto que constituye el presupuesto de la norma.

Lo que debe llevarnos a confirmar la resolución de la Junta Arbitral en este punto.

Pronunciamiento sobre costas.

Conforme dispone el art. 139 de la LJCA, estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo, no procede la imposición de las costas a ninguna de las dos partes.