STS 1545/2020, 19 de Noviembre de 2020

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la citada sentencia de 5 de abril de 2018, dictada por la Sección Segunda de la Sala de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuyo fallo acuerda, literalmente, lo siguiente:

   "[...] Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 307/2015, interpuesto por la Procuradora Doña María Salud Jiménez Muñoz, en representación de FERROVIAL, S.A. asistido del Letrado Don César Flórez Tella contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 5 de febrero de 2015, por la que se estimó parcialmente el recurso de alzada número 00/1689/2012, interpuesta contra la Resolución del TEAR de Madrid de 25 de octubre de 2011, dictada en la reclamación económico-administrativa números 28/07570/10 y 19199/10 acumulada, relativas a los siguientes actos administrativos dictados por la Delegación Especial de Madrid:

   1. Acuerdo de Liquidación no A2885009026007823 derivado del Acta de Disconformidad A02-71652735 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, por importe total a ingresar de 57.419.038,59 €, y, b) Acuerdo de Resolución de procedimiento sancionador no de referencia 75560424 (modelo A23) derivado del Acta anterior, por importe total de 11.315.981,21 € respectivamente, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico. 2°) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada dicha sentencia a las partes, la procuradora Sra. Jiménez Muñoz, en nombre de FERROVIAL, S.A., presentó escrito de 4 de julio de 2018, de preparación del recurso de casación, contra la sentencia expresada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, la parte identifica como normas infringidas el artículo 29, apartado 2, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC) y el artículo 31 bis, apartado 2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), habida cuenta de que "[e]l cómputo de las dilaciones imputadas a mi representada no es correcto pues la imputación por parte de la Administración de dilaciones a los obligados tributarios debe limitarse a supuestos que supongan un verdadero retraso o entorpecimiento en el desarrollo de las actuaciones", siendo así que "tal y como la jurisprudencia ha indicado, la imputación por parte de la Administración de dilaciones a los obligados tributarios debe limitarse a supuestos que supongan un verdadero retraso o exceso temporal, malicioso y negligente que suponga un manifiesto entorpecimiento en el desarrollo de las actuaciones, circunstancia que no ha concurrido en el presente supuesto" y que "[e]s doctrina reiterada de esa Sala que sólo cabe imputar dilaciones al obligado tributario como consecuencia del retraso en la aportación de la documentación cuando se entorpecen las actuaciones de comprobación e investigación y se aprecia un verdadero retraso o entorpecimiento de la actuación inspectora".

   De manera que -afirma-, habiendo continuado la Inspección sus actuaciones, durante el periodo discutido, con normalidad y sin impedimento alguno por parte del contribuyente, "el eventual retraso en la aportación de documentación no supuso una dilación imputable al contribuyente al haberse desarrollado normalmente las actuaciones inspectoras con continuas solicitudes y aportaciones de información"; el artículo 188 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI) "por cuanto el acuerdo de liquidación de la Jefa de la Oficina Técnica ha rectificado la propuesta de liquidación contenida en el Acta sin que se notificara a mi representada la apertura de plazo alguno para presentar alegaciones a la nueva propuesta", siendo así que "el ejercicio de esa facultad de rectificación de la propuesta del actuario por el Inspector Jefe debe hacerse, necesariamente, sin merma del derecho de defensa del obligado tributario. Este no puede verse "sorprendido" por dicha rectificación, sino que, por el contrario, tiene que tener la oportunidad de reaccionar frente a aquélla, como prescribe el artículo 188.3 del RD. 1065/2007". De manera que "[s]i el defecto advertido causó realmente indefensión material al interesado, el acuerdo liquidatorio será nulo de pleno derecho y, consecuentemente, también deberá anularse la sanción impuesta", resultando evidente, a juicio de quien presenta el escrito de preparación, que "la omisión del trámite de alegaciones limitó los derechos de defensa de los intereses de esta parte, al no poder argüir nada al respecto".

   Se imputa también infracción del artículo 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) "por cuanto el Acuerdo de Liquidación vulneró la doctrina que de modo reiterado había establecido el TEAC, sin que existiera pronunciamiento contrario por los tribunales superiores", resultando "de especial interés casacional objetivo la fijación con carácter jurisprudencial de dicha interpretación dado que, en caso contrario, se estaría vaciando de contenida obligacional el artículo 239.7 de la LGT, ya que la inspección siempre podría dictar actos contrarios a la doctrina del TEAC con la esperanza de que este Tribunal modificara su doctrina al tiempo de resolver la reclamación"; los artículos 10.3, 12.3 y 133 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), la norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre y la jurisprudencia de esta Sala la Sala tercera del Tribunal Supremo pues "[l]a Administración Tributaria regulariza un deterioro ya comprobado y aceptado por la propia Administración en un ejercicio en el que no concurren condiciones objetivas determinantes de la contabilización de un exceso de deterioro contable", siendo así que "con ocasión de una regularización de una pérdida por deterioro de cartera utiliza balances no aprobados por el órgano competente" y, adicionalmente, porque toma en consideración las cuentas consolidadas para computar el deterioro de la cartera de valores, siendo "cuestión con interés casacional si para la dotación de una pérdida por deterioro de cartera de participadas deben considerarse los fondos propios resultantes de las cuentas anuales individuales o de las consolidadas". Entiende la recurrente que se vulnera así la "la doctrina del propio Tribunal Supremo fijada en la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso 4500/2012)" según la cual han de tomarse en cuenta los balances individuales, siendo así que "[e]n el mismo sentido se han pronunciado la Sentencia de 24 de octubre de 2014 (Recurso 4195/2012) y la Sentencia de 6 de febrero de 2015 (Recurso 290/2013), ambas del Tribunal Supremo, en la[s] que también se acude a las cuentas individuales de la sociedad participada".

   Además de ello, se denuncia que la sentencia infringe el artículo 179.2.d) LGT pues "al confirmar las sanciones impuestas por el art. 191 LGT en los ejercicios 2003 y 2004 y por el art. 195 en el ejercicio 2004 (...) [l]a sentencia de instancia se ha basado en los preceptos citados para sancionar gravemente a mi representada sin considerar que el comportamiento del contribuyente venía avalado por el criterio aceptado por la Inspección en ejercicios anteriores y por la doctrina constante de los Tribunales y órganos administrativos". Y ello porque "[l]a sentencia impugnada contraviene la doctrina ya fijada por el Tribunal Supremo en cuanto a la eximente de culpabilidad cuando el contribuyente ha realizado una interpretación razonable de la norma tributaria...".

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 5 de julio de 2018, ordenando el emplazamiento a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. FERROVIAL, debidamente representada como parte recurrente, ha comparecido el 4 de febrero de 2020 y el Abogado del Estado el 5 de abril de 2019, como parte recurrida, ambos dentro del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 12 de diciembre de 2018, que aprecia interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   "[...] Determinar si el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, exige que para el cálculo de la depreciación de valores representativos de fondos propios de una entidad, cuando ésta forma parte de un grupo de sociedades del que participa asimismo la entidad contribuyente que ha de computar el deterioro de los citados valores, se tome en consideración el balance individual de aquella entidad o bien el balance consolidado del grupo de empresas del que forma parte [...]".

2. FERROVIAL interpuso recurso de casación mediante escrito de 1 de febrero de 2019, en el que se mencionan como normas infringidas las citadas más arriba, solicitando sentencia que case y anule la recurrida y se estime plenamente la demanda, anulando los actos impugnados en la instancia.

   CUARTO.- Oposición del recurso de casación.

   El Abogado del Estado, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 5 de abril de 2019, en el que solicita se dicte sentencia desestimando el recurso de casación y confirmando la sentencia recurrida.

   QUINTO.- Vista pública y deliberación.

   La Sala no consideró necesaria la celebración de vista pública - art. 96.2 LJCA, quedando fijada la deliberación, votación y fallo del recurso el 10 de noviembre de 2020, en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en analizar la compleja sentencia de instancia y verificar si acierta o no al determinar el modo de contabilizar la dotación de la provisión por depreciación de su cartera.

La pregunta del auto de admisión se limita a que determinemos si el artículo 12.3 del TRLIS de 2004, ya derogado, exige que para el cálculo de la depreciación de valores representativos de fondos propios de una entidad, cuando ésta forma parte de un grupo de sociedades del que participa asimismo la entidad contribuyente que ha de computar el deterioro de los citados valores, se tome en consideración el balance individual de aquella entidad o, por el contrario, el balance consolidado del grupo de empresas del que forma parte.

SEGUNDO.- Resumen de la sentencia de instancia.

Cabe reproducir, en lo que aquí interesa, lo que la sentencia de instancia razona, en sus fundamentos sexto y séptimo, acerca de determinados extremos de prueba que, anticipémoslo ya, es el terreno natural en que discurre el soporte jurídico de su fallo desestimatorio, basada en de una valoración fáctica que, debidamente razonada, fundada y exhaustiva, es inaccesible al control casacional, a menos que, de un modo excepcional y con invocación explícita de la denuncia pertinente sobre la prueba, se hubiera justificado que tal cuestión, casuística por naturaleza, fuera susceptible de suscitar interés casacional para formar jurisprudencia, justificación que aquí brilla por su ausencia, pues no es tal el enfoque del recurso ni tampoco el sustentado en el auto de admisión. Dice así la sentencia, literal, pero extractadamente transcrita:

"[...] SEXTO.- Dotación de la provisión por depreciación de las participaciones en TORONTO HIGHWAY BV por autopista de TORONTO, SL.

A continuación, examinaremos el resto de las alegaciones efectuadas por la actora en la demanda.

Debemos dar la razón al Abogado del Estado cuanto afirma que la demanda es prácticamente una copia del escrito presentado ante el TEAC, y que no contiene una auténtica crítica a la resolución del TEAC. No obstante, la Sección estima que en arras a garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva procede el examen de las cuestiones planteadas.

1. - Falta de valoración del Informe Pericial presentado ante el TEAC.

   En contra de lo que sostiene el recurrente la Sección estima que el TEAC si valoró el informe pericial aportado, aun cuando la razón principal para no tenerlo en consideración, fue, que debía haberlo presentado a la Inspección.

   En el Fundamento de Derecho Octavo se afirma que:

   "(...) Por otra parte, considera este Tribunal Central que aun cuando se considerase procedente la valoración de la documentación y argumentos adicionales proporcionados en vía económico-administrativa, la información aportada no desvirtúa los datos empleados por la Inspección. El informe de experto independiente únicamente pone de manifiesto su opinión técnica sobre los criterios de homogeneización de los gastos financieros, sin aportar datos específicos sobre los correspondientes a 407 INTERNATIONAL INC ni, evidentemente, justificarlos documentalmente. Lo mismo ocurre con el denominado Informe sobre el efecto de la activación de los gastos financieros de 407 INTERNATIONAL INC. en las cuentas consolidadas de TORONTO HIGHWAY BV y en la valoración de la participación de AUTOPISTA DE TORONTO SL"; elaborado por el propio obligado tributario. En él, se asume como premisa que existen gastos financieros correspondientes a la financiación de los incrementos de inmovilizado de obra adicional y que, en consecuencia, deben ser activados, y procede a la cuantificación de la obra nueva adicional en base a datos contables ("sólo hemos tenido en cuenta las partidas contables Toll Highway y Toll Equipment, ya que consideramos que el resto de los activos no se encuentran vinculados a la infraestructura"). Afirma que no procede ninguna activación adicional por los ejercicios 2000 y 2001 en base a los estados financieros de la sociedad y describe una metodología para calcular los gastos financieros que deben ser activados e, ejercicios posteriores. En este punto, afirma que ha empleado datos obtenidos de las cuentas anuales: de la sociedad; que "no detallan el resultado financiero por conceptos" por lo que "la sociedad nos ha facilitado dicho detalle". En base a todos estos datos y criterios, realiza una cuantificación de la provisión a fin de poner de manifiesto que los cálculos realizados por la Inspección son incorrectos.

   Estos datos y criterios no han podido ser valorados ni contrastados por la Inspección, debiendo hacer notar este Tribunal Central que la documentación aportada- consta, esencialmente, de contratos y cuentas anuales, sin incorporar información contable de detalle ni justificantes específicos de la naturaleza e importe de los gastos financieros empleados.

   En cualquier caso, ya se ha señalado la improcedencia de plantear en vía revisora una cuestión que pudo ser debidamente argumentada y acreditada ante el órgano comprobador, qué actuó en base a datos que fueron proporcionados directamente por el obligado tributario y cuya validez, por todo lo expuesto hasta el momento, no ha sido debidamente desvirtuada hasta el momento.

   En consecuencia, procede confirmar la regularización inspectora desestimando la pretensión de anulación de la liquidación por el I. Sociedades 2003, 2004 y 2005. Tampoco debe accederse a la pretensión de retroacción de actuaciones a fin de que se recalcule la provisión correspondiente a la inversión en TORONTO HIGHWAY BV, por cuanto la retroacción sólo procede en el supuesto de defectos formales en la liquidación que hayan causado indefensión, circunstancia que no concurre en el presente caso, en el que se observa una correcta actuación de los órganos de la Inspección en todas las fases del procedimiento (...)".

   A la vista de lo establecido en el Fundamento transcrito debemos desestimar la alegación del recurrente, sin perjuicio de indicar que esta Sentencia destinará un fundamento de derecho a la valoración de del Informe pericial emitido por D...

2. Vinculación por la previa regularización.

   Aduce que el recurrente fue objeto de Inspección por la Dependencia Regional de Inspección por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2000 y 2001, derivando dicha comprobación en una Diligencia A04- 70047620 con resultado de comprobado y conforme (obra copia de la mencionada Acta en el expediente administrativo). En dichas actuaciones inspectoras, la dotación por la provisión por depreciación de su participación en Toronto Highway BV por parte de Autopista de Toronto, S.L. para los ejercicios 2000 y 2001 fue considerada correcta y no fue objeto de regularización por parte de la autoridad inspectora, admitiendo los criterios fiscales y contables adoptados por la recurrente, que ahora son cuestionados mediante la regularización propuesta en la liquidación recurrida.

   Debemos indicar que al verificar la Inspección la situación en el primer ejercicio no prescrito objeto de comprobación resultó que a 31/12/2003 los fondos propios consolidados y ajustados al PGC 90 (esto es, homogeneizados) de la sociedad TORONTO HIGHWAY BV ascendían a 498 millones de euros, mientras que AUTOPISTA DE TORONTO S.L. tenía registradas las participaciones en la sociedad holandesa por 385 millones de euros, lo que significa que la inversión en la autopista canadiense estaba generando valor, es decir, que las citadas participaciones no estaban depreciadas, o lo que es lo mismo, que la provisión dotada en ejercicios anteriores (156 millones de euros) ya no era procedente y debía revertir (pues el valor de mercado de dicha participación en septiembre del 2004 - nueve meses más tarde- era de 2.552 millones de euros).

   Debemos decir que como hemos indicado en el apartado de hechos probados en el presente procedimiento se está liquidando a CINTRA por las operaciones que se llevaron a cabo en el año 2004, y que, por tanto, no fueron objeto de comprobación.

3. Corrección del criterio de la Inspección que consideró que Autopista de Toronto, S.L. debía tener en cuenta para dotar la provisión por depreciación de las participaciones en la sociedad holandesa (Toronto Highway BV) los fondos propios consolidados, y previamente homogenizados, del grupo formado por la propia Toronto Highway BV con todas sus sociedades dependientes.

   La recurrente a lo largo de las manifestaciones que efectúa en el Fundamento de Derecho Tercero de la demanda exhibe una línea argumental tremendamente contradictoria.

   En primer término muestra su protesta porque no se acepte el Informe emitido por D... y D. ... titulado "Reconocimiento y valoración contable de la provisión de cartera de su filial AUTOPISTA DE TORONTO, S.L., correspondiente a su participación en TORONTO HIGHWAY, BV", para después sostener que para dotar la provisión por depreciación de las participaciones en la sociedad holandesa (Toronto Highway BV) debían de tenerse en cuanta los fondos propios individuales, y no los consolidados, y previamente homogenizados.

   En el informe pericial aportado por la parte sus propios peritos sostienen que:

   "(...) En nuestra opinión, AUTOPISTA DE TORONTO, S.L., debería haber valorado la participación en TORONTO HIGHWAY BV, atendiendo a los fondos propios consolidados del subgrupo formado por TORONTO HIGHWAY BV y sus sociedades dependientes, esto es, de los fondos propios consolidados de éste, previamente homogeneizados de acuerdo con normas contables españolas (...)".

   ...

   1. Cuentas consolidadas frente a cuentas anuales individuales.

      El recurrente reitera que la práctica contable utilizada por Autopista de Toronto, S.L. tomando los fondos propios resultantes de las cuentas anuales individuales de la sociedad participada a efectos del cálculo de la provisión por depreciación ha sido confirmada por la propia doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central que en sus Resoluciones de fecha 15 de marzo de 2007 (20073T/2007\947) y de fecha 3 de abril de 2008 (200800/3599/2006) ha manifestado que la provisión deberá tener en cuenta el balance individual de la sociedad participada a efectos de determinar la deducibilidad fiscal de la misma.

      La Inspección sostuvo que TORONTO HIGHWAY BV era la sociedad dominante de otro subgrupo de sociedades. Esto implicaba que los fondos propios que AUTOPISTA DE TORONTO SL debía tener en cuenta para dotar la provisión por depreciación de las participaciones en la sociedad holandesa, debían ser los fondos propios consolidados del grupo formado por TORONTO HIGHWAY BV con todas sus sociedades dependientes, y ello, independientemente de que dicha sociedad no estuviera obligada legalmente a formular cuentas anuales consolidadas (pues ya consolidaba otra residente en la UE respecto de la que ésta era dependiente: CINTRA SA).

      La Inspección indicó que ese criterio era el mantenido por el ICAC desde la Consulta 4 del BOICAC 44 de diciembre del año 2000 en relación con las provisiones por depreciación en participaciones en empresas del grupo, el cual se seguía recogiendo en los nuevos Planes Generales de Contabilidad aprobados por los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007.

      La razón de ser de esta norma es, según el ICAC:

      "(...) Desde un punto de vista económico, dada la naturaleza de las cuentas anuales consolidadas, que en definitiva tratan de informar de la realidad económica de un grupo de sociedades, parece lógico que al ser esa entidad económica sobre la que se invierte, deben ser los fondos propios que recojan dichas cuentas anuales consolidadas los que deberán tenerse en consideración, en tanto en cuanto, éstos expresan la situación patrimonial a la que un inversor atiende cuando realiza la operación de adquisición".

      En opinión de la Inspección era evidente que AUTOPISTA DE TORONTO SL, al participar en TORONTO HIGHWAY BV, una sociedad cuyo principal activo estaba constituido, a su vez, por una inversión en otra sociedad cuya actividad era la explotación de una autopista en Canadá, en el fondo en lo que está participando (indirectamente) es en los resultados prósperos o adversos derivados de la explotación de dicha autopista.

      Añadía la Inspección que dado que la provisión por depreciación trata de medir la pérdida de valor (reversible o provisional) de la inversión acometida por AUTOPISTA DE TORONTO SL, y dicha inversión, en el fondo, no es otra que la autopista H407 ETR, habría que tener en cuenta los fondos propios consolidados de TORONTO HIGHWAY BV porque eran los que realmente reflejan la marcha o evolución de la citada inversión.

      Esta Sección siguiendo el criterio ya mantenido en otras Sentencias debe confirmar el criterio de la Administración que sostiene que la utilización del balance consolidado para el cálculo de la provisión por depreciación, pues se ha acreditado en el expediente que el mismo ofrece una imagen fiel de la realidad económica existente bajo la participación poseída, por lo que puede calcularse su eventual pérdida de valor.

   2. Ajustes de homogenización

      El recurrente a lo largo de su exposición parece pretender desligar los ajustes de homogenización de la consolidación. La homogenización es un paso previo y necesario a la consolidación, cuando estamos en presencia de sociedades radicadas en distintas jurisdicciones.

      El grupo dominado por TORONTO HIGHWAY BV estaba compuesto por una sociedad holandesa (la propia TORONTO HIGHWAY BV) y varias sociedades canadienses, cada una de las cuales elaboraban sus respectivos estados contables de acuerdo con las normas y principios de contabilidad vigentes en sus correspondientes países.

      A tenor del artículo 18 del Real Decreto 1815/1991 , por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas para calcular los fondos propios consolidados de TORONTO HIGHWAY BV es necesario reformular previamente los estados financieros de las diferentes sociedades que van a ser consolidadas de acuerdo con las normas y principios contables españoles:

      Así el artículo 18 del Real Decreto 1815/1991 , por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas se intitula "Homogeneización valorativa", y dispone que:

      "(...) 1. Los elementos del activo y del pasivo, así como los ingresos y gastos de las Sociedades incluidas en la consolidación deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y Plan General de Contabilidad y demás legislación que sea específicamente aplicable".

      En primer lugar, resulta obvio, al margen de que así lo ordene el artículo 18 de las NOFCAC, que deban ser las normas y principios contables españoles los que se apliquen para calcular los fondos propios consolidados de TORONTO HIGHWAY BV, cuando de lo que se trata es de determinar si AUTOPISTA DE TORONTO SL (una sociedad sujeta a tales normas y principios) debía provisionar o no sus participaciones en aquella otra, así como para determinar la cuantía de la citada provisión.

      Para poder consolidar reiteramos que es imprescindible que todos los estados que van a ser agregados contengan una información contable homogénea (basados en idénticos principios de imputación temporal y estructura común), por tanto, si se va a consolidar conforme a la normativa española debe aplicarse ésta íntegramente.

      En otro caso (es decir, en el caso de que los fondos propios se calcularan según normas contables extranjeras) podría ocurrir, como ocurrió con TORONTO HIGHWAY BV que la referida sociedad holandesa estuviera obteniendo pérdidas a nivel consolidado según criterios contables de otros países distintos a los españoles (y consiguientemente la sociedad española estuviera recogiendo un gasto por provisiones), cuando en realidad, aplicando normas contables españolas, el grupo extranjero estuviera obteniendo beneficios, con lo que no procedería la dotación de la referida provisión. O lo que es lo mismo, mediante la provisión se estarían reflejando en los estados contables de una sociedad española las pérdidas contables obtenidas por una sociedad extranjera, calculadas mediante criterios contables que no resultan válidos en España. Lo que equivale a aplicar, indirectamente, dichos criterios contables no válidos, y a que, consiguientemente, los estados contables de la sociedad titular de la participación no reflejen la imagen fiel de ésta última, pues a dicha imagen fiel sólo puede llegarse aplicando normas y principios contables españoles.

      El recurrente sostiene que el Tribunal Supremo en Sentencias de 26 de junio de 2000 y de 18 de septiembre de 2002 (RA2002\8347) ha manifestado que la base imponible obtenida a efectos del Impuesto sobre Sociedades español por una sucursal radicada en un país con Convenio de doble imposición, debe ser el mismo que se establezca con arreglo a la legislación de aquel país y se admita por su Administración tributaria, sin que la Hacienda Pública española pueda realizar imputaciones o ajustes a aquella base imponible.

      En opinión de la recurrente aplicando dicha jurisprudencia al caso aquí discutido, en el que hablamos de una entidad mercantil (no sucursal) con domicilio en Holanda (país con el que España tiene suscrito Convenio de Doble Imposición), la determinación de su "base imponible/fondos propios" deber ser calculado conforme a la normativa holandesa sin que la Hacienda Pública española pueda realizar imputaciones o ajustes a aquella base imponible al tener que considerar a esta entidad como una empresa distinta y separada de su matriz, cuyos beneficios han de serle imputados con total independencia y con arreglo a la legislación de aquel país, debiendo ser considerada como si fuera una empresa holandesa a estos efectos.

      En la última de las sentencias citadas por la parte el Tribunal Supremo lo que afirmó es que:

      "(...) Consecuencia de lo que antecede es que no resulta ajustado a Derecho que la Hacienda española determine unilateralmente, con arreglo a sus normas, lo que constituye la base imponible de aquella sucursal, que habrá de serlo con arreglo a las normas brasileñas y cuyo resultado ha de admitirse también como base imponible en España (...)".

      El supuesto aquí contemplado es netamente distinto, se trata de determinar los fondos propios de una sociedad que tributa en España a través de la formulación de unas Cuentas Consolidadas.

      La equiparación entre base imponible por las que se debe tributar ante otra jurisdicción y la determinación de fondos propios que pretende el recurrente es inviable, pues, conceptualmente son dos cosas distintas. La base imponible que debe pagarse en otra jurisdicción, por supuesto, que se determinará conforme a las normas de ese país, pero la formulación de la contabilidad de una empresa que tributa en España se efectuará conforme a la normativa española.

      El Tribunal Supremo, como no podía ser de otra manera avala el criterio de homogenización en las sentencias de 5 de diciembre de 2012 (Rec. Cas. 2864/10, FJ 4 º); 22 de diciembre de 2011 (Rec. Cas. 3558/08, FJ 6 º); 29 de enero de 2014 (Rec. Cas. 5685/11 ), para determinar el valor de la dotación por depreciación de valores de entidades participadas. Así en la primera de las Sentencias citadas se puede leer que:

      "(...) La Sala entiende, de acuerdo con el criterio mostrado por la Dirección General de Tributos en su contestación vinculante de 2 de diciembre de 2004 (Consulta V0367/2004) que en el caso de que una entidad tenga participaciones en una entidad no residente en territorio español, el cálculo de los valores teóricos, tanto al inicio como al cierre del ejercicio, deberá realizarse sobre las cuentas anuales de la sociedad participada ajustadas a los principios y normas de valoración vigentes en España (Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, PGC y demás legislación que le sea específicamente aplicable), de tal forma que el límite referido en el artículo 12.3 del TR Ley IS se calcule con criterios contables equivalentes a los que rigen en España.

      No puede ser de otro modo si se quiere respetar tanto el principio contable de "imagen fiel" como el límite que establece este artículo 12.3 LIS en los casos de sociedades participadas no residentes. En efecto, la consecución de la imagen fiel del patrimonio que debe reflejarse en las cuentas anuales de la matriz española de una sociedad extranjera exige la homogeneización de valores conforme a una sola normativa y, siendo española la matriz, la normativa contable española es no sólo de lógica aplicación a la filial no residente, sino también necesaria si no se quiere burlar la limitación de la dotación por depreciación de la cartera exterior fijada por el artículo 12.3.

      En definitiva, el criterio a aplicar al caso de matriz española con filial no residente es el mandato de homogeneización valorativa que como primer paso de la consolidación, y al objeto de obtener la imagen fiel de las cuentas consolidadas, establece el Real Decreto 1815/91 de Normas para la formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, cuyo artículo 18 establece: "1. Los elementos del activo y del pasivo, así como los ingresos y los gastos de las sociedades incluidas en la consolidación deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Plan General de Contabilidad y demás legislación que sea específicamente aplicable (...)".

      La homogeneización valorativa de las sociedades a consolidar es un paso obligado dentro de todo proceso de consolidación, el cual, como no puede ser de otro modo, también está previsto por las propias Normas Internacionales de Contabilidad y Normas Internacionales de Información Financiera aprobadas, ambas, por la Comisión Europea (NIC-NIIF), en concreto por la NIC 27.

      De todo lo anterior se deduce que a efectos de contabilizar provisiones por depreciación en empresas de un grupo es necesario comparar el precio de adquisición de la participación con los fondos propios consolidados de la sociedad dependiente, lo que exige consolidar los estados financieros de un conjunto de empresas, lo que a su vez implicaba valorar todos los activos, pasivos, ingresos y gastos de las referidas sociedades según el TRLSA, PGC 90 y demás legislación contable española que fuera específicamente aplicable (o lo que es (o mismo, de acuerdo con las normas contables que resultaban de aplicación en la elaboración de los estados financieros de AUTOPISTA DE TORONTO SL).

      AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. solamente debería haber dotado una provisión por depreciación de sus participaciones en TORONTO HIGHWAY BV si el precio de adquisición de tales participaciones hubiera sido superior a los fondos propios consolidados del grupo formado por la citada sociedad holandesa y sus sociedades dependientes, previa homogeneización de los fondos propios de todas las sociedades citadas según normas contables españolas.

      AUTOPISTA DE TORONTO SL determinó dicha provisión en función de los fondos propios individuales y sin homogeneizar de TORONTO HIGHWAY BV, lo que obliga a preguntarse cuál habría sido la provisión que podría haber contabilizado y, por tanto, deducido fiscalmente la susodicha AUTOPISTA DE TORONTO SL de acuerdo con el criterio contable correcto: fondos propios consolidados y homogeneizados de la sociedad TORONTO HIGHWAY BV...

      ...Como se deduce del cuadro anterior, si AUTOPISTA DE TORONTO SL hubiera aplicado el criterio contable correcto para dotar las provisiones por depreciación de sus participaciones en la sociedad TORONTO HIGHWAY BV (criterio que conocía y aplicaba CINTRA SA en la formulación de sus estados contables individuales) no debería haber dotado ni deducido provisión por depreciación alguna.

      AUTOPISTA DE TORONTO SL registró la provisión como consecuencia de la disminución de los fondos propios individuales y sin homogeneizar de la sociedad TORONTO HIGHWAY BV, disminución que vino provocada por dos gastos contabilizados por esta sociedad holandesa (la amortización de un fondo de comercio y la provisión por depreciación de unas participaciones provocada por las pérdidas obtenidas por "407 INTERNACIONAL INC" calculadas según normas contables canadienses).

      SÉPTIMO. - Valoración del Informe pericial emitido por D. Sixto... y D.....

      La parte actora aportó junto con la reclamación económico-administrativa el Informe emito por D. Sixto... y D. Virgilio... titulado "Reconocimiento y valoración contable de la provisión de cartera de su filial AUTOPISTA DE TORONTO, S.L., correspondiente a su participación en TORONTO HIGHWAY, BV".

      De dicho informe podemos destacar las siguientes afirmaciones:

      "(...) 6. EVALUACIÓN DE LA POLÍTICA CONTABLE SEGUIDA POR AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. CON RELACIÓN AL TRATAMIENTO CONTABLE DE SU PARTICIPACIÓN EN TORONTO HIGHWAY, BY.

      6. I. VALORACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN DE AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. EN SU FILIAL TORONTO HIGHWAY, BV.

         La política contable seguida por AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. para valorar su participación en su filial TORONTO HIGHWAY, BV ha consistido en tomar como referencia los fondos propios individuales de esta última (sin considerar las normas contables españolas a los efectos de su homogeneización) y compararlos con el precio de adquisición o el posterior valor neto contable de dicha participación.

         De este modo, AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. dotaba una provisión por depreciación de su inversión en sus cuentas anuales individuales por la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones o su valor neto contable y los fondos propios individuales de TORONTO HIGHWAY, 13V, sin considerar las normas contables españolas a los efectos de su homogeneización.

         Así, cuando en septiembre de 2004, CINTRA compró a AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. el 100% de la participación de ésta en TORONTO HIGHWAY, BV, AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. tenía valorada contablemente su participación en 125 millones de euros (353 millones de euros menos una provisión por depreciación de 228 millones).

         En nuestra opinión, AUTOPISTA DE TORONTO, S.L., debería haber valorado la participación en TORONTO HIGHWAY BV, atendiendo a los fondos propios consolidados del subgrupo formado por TORONTO HIGHWAY BV y sus sociedades dependientes, esto es, de los fondos propios consolidados de éste, previamente homogeneizados de acuerdo con normas contables españolas.

         Sin embargo, dado que TORONTO HIGHWAY BV no realiza actividad mercantil alguna y posee únicamente participaciones de 407 INTERNATIONAL INC, sus fondos propios individuales y consolidados deben ser similares, antes de su homogeneización a normas contables españolas.

         Así, según se desprende del Informe elaborado por CINTRA INFRAESTRUCTURAS, S.A. sobre los fondos propios individuales y consolidados de TORONTO HIGHWAY, BV sin la correspondiente homogeneización a criterios españoles, calculados a partir de los estados financieros consolidados auditados de 407 INTERNATIONAL INC y de los estados financieros individuales de la holding holandesa TORONTO HIGHWAY, BV y que incluimos en el Anexo I, no existen diferencias significativas entre los fondos propios individuales de TORONTO HIGHWAY, BV y los fondos propios que resultan de la consolidación contable de TORONTO HIGHWAY, BV y sus sociedades dependientes, y las pequeñas diferencias que surgen responden a ciertas simplificaciones asumidas por CINTRA en la metodología utilizada y no a fundamentos conceptuales que avalen la obtención de un resultado diferente (...).

      7. CONSIDERACIONES FINALES

         El presente Dictamen ha tenido por finalidad expresar nuestra opinión acerca del tratamiento contable otorgado por AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. a su participación en TORONTO HIGHWAY, BV, durante los ejercicios 2000 a 2004, y especialmente el impacto que el registro, cálculo y tratamiento de los gastos financieros derivados de la financiación externa de la sociedad canadiense 407 INTERNATIONAL INC, tiene en el cálculo de las provisiones de cartera dotadas por la sociedad, a la luz de la normativa contable española vigente, sugiriendo, en su caso, las modificaciones que consideremos oportunas a la luz de la misma".

         Prosigue la sentencia diciendo lo que sigue a continuación:

         "En nuestra opinión, AUTOPISTA DE TORONTO, S.L., debería haber valorado la participación de su filial TORONTO HIGHWAY BV, atendiendo a los fondos propios consolidados homogeneizados de dicho este subgrupo, de acuerdo con normas contables españolas.

         Sin embargo, dado que TORONTO HIGHWAY BV no realiza actividad mercantil alguna y posee únicamente participaciones de 407 INTERNATIONAL INC, hemos constatado que no hay diferencias significativas entre sus fondos propios individuales y consolidados, antes de su homogeneización a normativa contable española.

         Si bien TORONTO HIGHWAY, BV es una sociedad holding, tenedora de participaciones financieras, posee, a través de 407 INTERNATIONAL INC, el control de 407 ETR CONCESSION COMPANY, sociedad concesionaria de la Autopista 407 ETR Toronto, a quien le es de aplicación el Plan sectorial de autopistas. Por tanto, los fondos propios consolidados homogeneizados de TORONTO HIGHWAY, BV deben calcularse con base en los criterios contables recogidos en la correspondiente Adaptación sectorial del PGC de 1990.

         Hemos constatado que, de acuerdo con dicha adaptación, coincidente con la normativa canadiense, su filial 407 INTERNATIONAL INC ha activado como mayor valor de su inversión en 407 ETR CONCESSION COMPANY los gastos financieros devengados provenientes de la deuda externa dedicada a la construcción, ampliación o mejora de la Autopista 407 ETR y, hasta la fecha de puesta en funcionamiento de la obra nueva.

         Los gastos financieros derivados de la deuda externa suscrita por 407 INTERNATIONAL INC para la adquisición de las acciones de la sociedad 407 ETR CONCESSION COMPANY no deben en ningún caso activarse como mayor valor de la infraestructura ni como gastos a distribuir en varios ejercicios, toda vez que no tienen como finalidad la financiación del activo concesional que, además, ya estaba construido y en funcionamiento en el momento en que se compraron las acciones de esta sociedad.

         No obstante, frente a los criterios dictados por las Normas de adaptación sectorial, 407 INTERNATIONAL INC no activó como gastos a distribuir en varios ejercicios los gastos financieros derivados de las deudas que financiaron la obra nueva y que se devengaron con posterioridad a la puesta en funcionamiento de la misma.

         Aplicados por AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. los criterios contenidos en las Normas de adaptación sectorial del PGC, el nuevo valor que resulta a 26 de octubre de 2004 de la participación de AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. en TORONTO HIGHWAY BV es de 160.829 miles de euros.

         Dado que AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. tenía valorada contablemente su participación en TORONTO HIGHWAY, BV en 353.632 miles de euros, el nuevo importe de la provisión por depreciación de la participación en TORONTO HIGHWAY, BV que resulta tras el proceso de homogeneización de los fondos propios consolidados de ésta última a normativa contable española es de 192.803 miles de euros.

         Este Dictamen no es un trabajo de auditoría de cuentas y se ha elaborado a petición de CINTRA INFRAESTRUCTURAS, S.A., no debiéndose utilizar para ningún otro fin. Todos los asuntos sobre los que nos hemos pronunciado pertenecen a nuestro ámbito de conocimiento y sobre ellos se nos ha requerido nuestra opinión experta (...)".

         El Informe Pericial se sustenta a su vez en el Informe sobre el efecto de la activación de los gastos financieros de 407 INTERNATIONAL INC en las cuentas consolidadas de TORONTO HIGFIWAY, BV y en la valoración de la participación de AUTOPISTA DE TORONTO, S.L. elaborado por Don D..., Director de Contabilidad de Cintra Infraestructuras, S.A.

         En dicho informe se indica que:

         "(...) Recordemos que la contabilidad debe ser verificable, y esto sólo es posible en la medida en que cada registro esté respaldado con soportes válidos.

         La contabilidad debe reflejar la realidad económica de la empresa, por tanto, todas las operaciones que la empresa realice deben consignarse en la contabilidad.

         El informe acepta de manera acrítica los datos contables aportados por el contribuyente, sin examinar si están soportados documentalmente.

         Además el Informe pericial no cuestiona los cálculos contables efectuados por la Administración, y omite el dato fundamental de que CINTRA dio tras ser requerida en reiteradas ocasiones otra información contable a la Inspección que difiere de la suministrada a sus propios peritos.

         Dado que, en última instancia, la procedencia o improcedencia de la provisión por depreciación contabilizada, y deducida fiscalmente, por AUTOPISTA DE TORONTO SL debe determinarse a la luz de los fondos propios consolidados y homogeneizados de TORONTO HIGHWAY BV correctamente calculados, se ha procedido a cuantificar dicha magnitud en, el anexo al Informe emitido por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica en función de la hipótesis que se tome en relación el fondo de comercio de consolidación (bien que se trate de elemento patrimonial de la sociedad dominada -que es el supuesto más normal- o de la sociedad dominante), los mencionados fondos propios consolidados y homogeneizados serían (en miles de euros): (...)".

         La Sección estima que debe primar el criterio de la Administración que se sustenta en un análisis riguroso y exhaustivo de la contabilidad aportada por el propio recurrente, y que ha sido auditada o contrastada con los soportes documentales que obran en el voluminoso expediente administrativo compuesto de más de 6.000 folios.

         No puede aceptarse el Informe pericial propuesto aportado por la parte actora que se sustenta en unos datos que no han sido verificados ni contrastados por los peritos [...]".

         TERCERO.- La sentencia se limita a valorar la prueba pericial administrativa -no judicial- claramente adversa a la recurrente.

         El auto de admisión incurre en dos graves errores de apreciación que impiden a esta Sala formar doctrina jurisprudencial que se propugna: a) en primer término, prescinde de los términos de la propia sentencia, cuya argumentación sustancial, en cuanto rectamente dirigida al fallo, versa sobre la valoración de la prueba con contenido económico, contable y de aplicación de derecho extranjero ofrecida por la parte actora en la vía económico-administrativa, no así en el proceso, en que no se solicitó la apertura a prueba del litigio; b) aun suponiendo, a efectos meramente polémicos, que la ratio decidendi de la sentencia quedase limitada a una cuestión jurídica interpretativa estrictamente tal, la del artículo 12.3 TRLIS, en el sentido de si el cálculo de la depreciación de valores de una entidad que forma parte de un grupo de sociedades del que participa asimismo aquélla, se ha de tomar en consideración el balance individual de dicha entidad o bien el balance consolidado del grupo de empresas, hay ya una jurisprudencia continua y estable al respecto.

         Decimos que es erróneo el planteamiento del auto de admisión porque la cuestión suscitada en él excede del mero dilema jurídico en orden a la interpretación del artículo 12.3 TRLIS, pues ésta sólo sería viable previa consideración de que el presupuesto de hecho que determina la aplicación de dicha norma -derogada, además, en este caso- es inequívoco e incontrovertible, lo que dista por completo de ser cierto.

         En otras palabras, dilucidar cuál de las dos opciones que de forma alternativa ofrece el auto de admisión es por la que debemos decantarnos, exigiría que estuviéramos ante una dotación contable y de una base fáctica para ella constituida por una depreciación real y efectiva, calculada con observancia de las normas contables y homogeneizada con criterios de la ley española. Si se niega en la sentencia, o simplemente se controvierte ese elemento de hecho -la depreciación de la cartera de la holding y su quántum- el dilema que luce en el auto de admisión resulta ocioso.

         Todo ello lo es al margen de la extrañeza que nos causa que se haya admitido un recurso de casación para respaldar una reiterada tesis de este Tribunal Supremo que, recaída sobre una norma fiscal derogada hace seis años -y, por ello, de dudosa aplicabilidad y proyección futura-, no parece precisar de respaldo o ratificación, ni albergar en su seno otro interés casacional que el particular de la entidad recurrente de ver anulada una sentencia adversa - ius litigatoris-, porque resulta difícil de comprender que haya interés casacional objetivo para formar una jurisprudencia meramente repetitiva de la ya reiteradamente declarada y unificada - ius casationis-, si bien para casos, es de reiterar, en que las circunstancias tomadas en consideración no daban lugar a ninguna peculiaridad ni a la valoración de la prueba de los hechos sustentadores, lo que hace inviable formar doctrina en este concreto asunto.

         CUARTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) No ha lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora Sra. Jiménez Muñoz, en nombre de FERROVIAL, S.A., contra la sentencia de 5 de abril de 2018, de la Sección Segunda de la Sala de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 307/2015.

2. ) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco José Navarro Sanchís, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.