STS 1005/2020, 16 de Julio de 2020

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 20 de noviembre de 2017, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de esta jurisdicción con sede en Sevilla en su recurso nº 806/2016, que desestimó el entablado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en su Sala de Sevilla -TEAR- de 29 de julio de 2016, relativa a acuerdos de liquidación y de sanción por el IVA de los ejercicios 2010 y 2011.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:

   - La Agencia Tributaria notificó a la entidad mercantil SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES, S.L. acuerdo de liquidación y de imposición de sanción, en concepto de IVA, ejercicio 2010 y 2011, en cuantía de 36.375,75 euros, que es la suma reclamada del tercer trimestre de 2011.

   - Contra dichos acuerdos la entidad mercantil interpuso reclamación ante el TEAR, el 1 de junio de 2015, que fue desestimada en acuerdo de 29 de julio de 2016, acto que fue objeto del litigio seguido en la instancia, de que dimana este recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

3. La Sección Cuarta de la Sala de este orden jurisdiccional en Andalucía -sede desconcentrada de Sevilla- dictó sentencia de 20 de noviembre de 2017, aquí impugnada, que confirma la resolución antedicha, sobre la base de los siguientes razonamientos, en síntesis (FJ 1º y 2º):

   "[...] PRIMERO.- Es objeto de recurso contencioso-administrativo la resolución por la que el TEARA desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación y el acuerdo de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los cuatro trimestres de los ejercicios 2010 y 2011. Juzgando dentro del límite de las pretensiones formuladas por la parte recurrente, la actividad de liquidación de las deudas tributarias llevada a cabo por la Inspección de Tributos, y refrendada por el TEARA, es impugnada al considerar que conculca el principio de neutralidad sobre el que descansa la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Basado en el reconocimiento de que el derecho a deducir es la pieza fundamental que garantiza que cada agente que interviene en la cadena de producción de valor recupere el tributo soportado, antes de su traslado definitivo al consumidor final, la entidad sostiene que el montante total de las compras ocultas y afloradas por la Inspección tendrían que haberse tenido en cuenta como presupuesto del derecho a deducir, compensando las cuotas calculadas con las devengadas por las ventas clandestinas igualmente puestas de manifiesto por la actuación inspectora. Puesto que la actora, dada de alta en el IAE como fabricante de jabones, detergentes, perfumes y similares, admite como punto de partida haber elaborado una contabilidad paralela a la oficial, en la que consignaba el tráfico mercantil de su empresa, incluyendo compras y ventas no declaradas, no es posible admitir su planteamiento, y ello justamente en defensa del principio de neutralidad que entiende menoscabado.

   Como acabamos de exponer, este principio pretende que el empresario no asuma el IVA soportado con motivo de las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para efectuar las entregas o prestaciones con lo que interviene en el mercado, mediante el ejercicio del derecho a deducir, ahora bien, la limitación fundamental que impide su ejercicio es, lógicamente, la inexistencia de cuotas soportadas, como sucede con las compras ocultas, que por haberse realizado extramuros de la corriente comercial declarada por la obligada tributaria, quedan al margen de la dinámica ordinaria de repercusión y deducción encadenada de lo repercutido.

   Procede rechazar este primer motivo de impugnación del acuerdo recurrido, en la medida en que el Tribunal no puede amparar el abuso de derecho que interesa la actora, al pretender deducir cuotas que nunca ha soportado y convertir una práctica ilegal en el presupuesto del ejercicio de un derecho, colocándose en una posición incluso más ventajosa que el empresario o profesional que ha soportado efectivamente la repercusión de cuotas por operaciones comerciales gravadas en las que figura como destinatario [...]".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El procurador don Mauricio Gordillo Cañas, en nombre y representación de la entidad mercantil SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES, S.L, presentó el 22 de enero de 2018 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, la recurrente identifica como infringido el principio de neutralidad en materia de IVA, reconocido en la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria -LGT-, en lo que se refiere al principio de proporcionalidad respecto a la potestad sancionadora en materia tributaria.

3. La Sala de instancia, por auto de 1 de febrero de 2018, acordó tener por preparado el recurso de casación presentado por el procurador Sr. Gordillo Cañas en nombre de SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES, S.L. contra la sentencia a que acabamos de referirnos.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación en auto de 4 de junio de 2018, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   "[...] Determinar si en los casos en los que la Inspección de los Tributos descubre operaciones ocultas no facturadas, el principio de neutralidad recogido en la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, obliga a realizar una regularización íntegra, incluyendo no solamente el impuesto devengado o repercutido por las ventas sino también el impuesto soportado en las compras realizadas por el obligado tributario".

2. La procuradora doña María de la Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, en representación de SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES, S.L. interpuso recurso de casación mediante escrito de 30 de julio de 2018, que observa los requisitos legales, en el que se mencionan como normas jurídicas y principios infringidos los que a continuación se citan:

   - El principio de neutralidad en materia de IVA, reconocido en la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, de 11 de diciembre de 2006, serie L, número 347, página 1) ("Directiva IVA"). También se entiende que se ha producido una vulneración de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el citado principio, al no tomar en consideración la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 27 de septiembre de 2017 (recurso de casación nº 194/2016, ES:TS:2017:3451).

   - El artículo 178 de la LGT en lo que se refiere al principio de proporcionalidad respecto a la potestad sancionadora en materia tributaria. También, en relación con este principio se razona infringida la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional - TC- contenida en la sentencia nº 57/2010.

   CUARTO.- Oposición del recurso de casación.

   El Abogado del Estado, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 26 de noviembre, de 2018 frente al recurso de casación deducido de adverso, en que propugna la desestimación y la íntegra confirmación de la sentencia recurrida.

   QUINTO.- Vista pública y deliberación.

   En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando fijada la deliberación, votación y fallo del recurso el 23 de junio de 2020, habiendo proseguido hasta el 7 de julio de 2020, en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar el tratamiento fiscal de la situación jurídica del recurrente -prescindiendo de la cuestión, que la sección primera no consideró de interés casacional, sobre la sanción impuesta- en relación con las operaciones de ventas ocultas no facturadas que le fueron comprobadas, a fin de determinar si el principio de neutralidad recogido en la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, obliga a realizar una regularización íntegra, incluyendo no solamente el impuesto devengado o repercutido por las ventas -como fruto de la regularización- sino también el impuesto soportado en las compras realizadas por el obligado tributario.

SEGUNDO.- Algunas consideraciones previas.

1. - Hemos de señalar, en primer término, por ser una advertencia imprescindible, que el recurso de casación que tenemos que dilucidar ahora, tal como está planteado a través de la cuestión que en el auto de admisión se somete a nuestra consideración -y en los términos en que se formula- nos conduce a una suerte de vía muerta jurídica, porque como luego diremos, una de las alternativas que se exponen en dicha resolución como posibles es inviable, razón por la que no puede ser resuelto satisfactoriamente -o en sí mismo-, el planteamiento del auto de admisión para decidir el recurso.

   Tal sucede en la medida en que sus términos restringen el problema planteado a una cuestión de recuperación del IVA no soportado por la entidad recurrente, por vía de deducción, procedente de las adquisiciones a los proveedores tampoco declaradas por éstos -sin que se sepa ni de quién ni por qué importe- como medio de reembolso del pago del IVA determinado, como obligación tributaria, en el procedimiento inspector de que dimana, mediante la sentencia aquí impugnada, este recurso de casación.

2. - En otras palabras, resulta improcedente adoptar decisión alguna en este asunto prescindiendo de nuestra reiterada jurisprudencia, plasmada en diversos recursos sustancialmente idénticos al que aquí se dirime, en lo referido a la base y esencia de la dinámica operativa seguida por la recurrente en casación: se trata de una empresa que, al margen de que no sabemos nada acerca de sus adquisiciones ni del IVA que pudo satisfacer, en su caso, por ellas - de lo que se abstiene de efectuar indicación precisa alguna en esta casación- ha sido objeto de comprobación, la que ha desembocado en una liquidación de cuota e intereses y en la imposición de una sanción condigna.

3. - En el procedimiento inspector se analiza la doble contabilidad de la empresa -que ésta no niega en modo alguno-, la inspección alcanza la conclusión de que el conjunto de ventas no declaradas asciende a una determinada cantidad de dinero y, sobre ella, aplica el IVA al tipo correspondiente. Tal proceder es el que nadie ha parecido discutir ni poner en tela de juicio hasta la fase de conclusiones del proceso de instancia, porque la sentencia recurrida por la Sala de Sevilla se dictó el 20 de noviembre de 2017 y la primera de la serie de sentencias de esta Sala en que se determina, como jurisprudencia, que la base imponible de esta clase de operaciones, presumiendo que el precio de las operación de entregas de bienes debe entenderse con el IVA ya incluido, es de 27 de septiembre de 2017 (recurso de casación 194/2016).

4. - Antes de abordar la cuestión de interés casacional -que hemos de reconducir o replantear necesariamente para darle cabal respuesta, orientándonos de un modo directo al principio deneutralidad del IVA que se invoca como infringido y que se menciona explícitamente en el auto de admisión- es preciso responder a la objeción que plantea el Abogado del Estado, en relación con la traída al trámite de conclusiones, en la instancia, por la empresa actora, de la citada sentencia de esta Sala de 27 de septiembre de 2017, pronunciada en el recurso nº 194/2016, afirmando en contra de su admisión y valoración que "...esta pretensión es inadmisible ya que la recurrente la hizo valer por primera vez en el escrito de conclusiones, por lo que debe reputarse como cuestión nueva que supone una alteración del objeto del proceso. Sirva de fundamento a lo que decimos la doctrina expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 2015, rec. cas. 3346/2015 ...", al tiempo que se formula, además, la queja de que no es factible en casación que se obtenga para la recurrente la solución ofrecida por tal sentencia -que fue seguida por otras diez, como conoce el Abogado del Estado, parte en todos los recursos de casación que dieron lugar a ellas- pretextando que la Sala sentenciadora no resolvió explícitamente la cuestión por reputarla inconducente o, en otras palabras, la soslayó de modo consciente.

   Dice a tal propósito el Abogado del Estado:

   "[...] También se menciona esa sentencia en la página 12 del escrito de interposición, afirmando que debe aplicarse para "calcular la cuota de IVA repercutido en dichas facturas" y en el SUPLICO, cuando solicita que "a las ventas efectuadas a consumidores resulte de aplicación el criterio fijado en la STS sala de lo Contencioso Administrativo, de 27 de septiembre de 2017 ".

   En este punto tampoco puede acogerse la pretensión del recurrente por las dos razones que exponemos seguidamente.

   En primer término, porque la sentencia de instancia la ha excluido expresamente del debate de manera consciente pues en el párrafo segundo del Fto. Primero advierten los jueces a quo que juzgan dentro del límite de las pretensiones formuladas por la parte recurrente", omitiendo toda referencia a la cuestión. Siendo así, no puede entenderse tácitamente desestimada la pretensión sino excluida y en consecuencia hubiera sido necesario denunciar la incongruencia omisiva o la falta de pronunciamiento de la Sala de instancia [...]".

5. - Consideramos, sin embargo, que tales alegaciones defensivas carecen de fundamento. En lo que afecta a la invocación de una sentencia del Tribunal Supremo y su aportación en la fase de conclusiones -al margen de que no se trata, en modo alguno, de incorporar una pretensión nueva sino, a lo sumo, de un documento que ampara un motivo jurídico en que basar la única pretensión anulatoria, como es claro-, ni consta la oposición del Abogado del Estado recurrido en su escrito de conclusiones, ni se trata de una petición añadida a la originaria, sino sólo de aportar, a los fines de mero conocimiento del tribunal que ha de decidir, una sentencia del Tribunal Supremo fundamental para resolver la cuestión planteada y que había sido dictada más de dos meses antes, con tiempo suficiente para que la Sala juzgadora la conociera y aplicara, en observancia del principio iura novit curia, incluso previa audiencia de las partes.

   Cabe añadir, además, la natural posibilidad, reiteradamente admitida por todas las secciones de esta Sala Tercera, de aportar sentencias, a efectos de doctrina, con sustento en el artículo 270 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, supletoriamente aplicable a nuestra jurisdicción, que no son sino el recuerdo al Tribunal que ha de decidir para que la tenga presente, como es su deber.

6. - Debe añadirse a ello que, aun siendo posible -por hipótesis- no conocer dicha doctrina por razón de una eventual falta de margen temporal, lo que en modo alguno podría justificar la Sala a quo es la ignorancia de la sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2013 -C-249/12 y C-250/12-, que se manifiesta en términos muy alejados de los que sustentan la apodíctica sentencia a quo, de la que no se hace cita ni referencia. Tenemos la convicción de que, de haber estudiado el asunto con la profundidad que merecía, sin apriorismos, la respuesta jurídica de la sentencia habría sido diferente.

7. - En lo relativo a la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial en este concreto recurso de casación, no vemos razones jurídicas que impidan que el remedio posible al problema de la carga tributaria con que se grava al sujeto pasivo -no al consumidor final- no pueda ser hallada acudiendo a una solución que nosotros mismos hemos juzgado pertinente en once sentencias -diez de ellas de forma unánime, y cuyos ponentes, en su mayoría, forman parte del órgano que falla este recurso-. Es más, la hemos considerado y, en especial, lo hacemos ahora, como la única posible al caso.

8. - Al margen de ello, es preciso desmentir al Abogado del Estado, con todo el respeto procesal, en su afirmación rotunda de que la doctrina de nuestra Sala -al menos la primera de las que la inició, de 27 de septiembre de 2017- no aborda la cuestión del principio de neutralidad, verdadero eje cardinal de la imposición al consumo. Entre otras razones, que más adelante serán desgranadas, porque la exigencia al sujeto pasivo de la carga fiscal correspondiente al consumidor final de los bienes entregados, cuando a éste no le puede ser exigida o reclamada tras la regularización, atenta de un modo frontal contra tal principio de neutralidad y así lo hemos dicho, con reiteración, como seguidamente recordaremos.

   TERCERO.- Jurisprudencia de este Tribunal Supremo en relación con la regularización fiscal de ventas ocultas, en aplicación de la sentencia delTribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulicã y Plavoºin, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12 .

   Como ya hemos adelantado, la jurisprudencia de esta Sala, manifestada en diversas sentencias dictadas todas ellas en 2017 -una sola- y en el primer semestre de 2018 -al menos diez, todas por unanimidad-, ha venido declarando que debe entenderse incluido en el precio establecido el Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013 (asuntos C-249/12 y C-250/12, Tulicã y Plavosin), aun cuando se trate de una operación de venta oculta que se regulariza, cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) que las partes establezcan el precio sin ninguna mención al IVA; (ii) que el vendedor sea sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) que dicho vendedor carezca de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.

   Todos los requisitos concurrían en los casos (11) ya resueltos mediante sentencias firmes y también están presentes en el que hemos de fallar ahora. De hecho, consideramos que la situación jurídica en que se encuentra la mercantil aquí recurrente y las que impugnaron las sentencias determinantes de esta jurisprudencia repetida es la misma. Citamos, pues, y reproducimos en la parte pertinente la sentencia de esta Sala de 19 de febrero de 2018, recurso de casación nº 192/2016, una de las que forman la serie de once sentencias iguales sobre la base imponible (el subrayado es de esta sentencia):

   "[...] SEGUNDO.- La doctrina del TJUE en la sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulicã yPlavoºin

1. De los artículos 1, apartado 2 , y 73 de la Directiva IVA se desprende que el principio del sistema común de dicho impuesto consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de éstos, y que la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero. El artículo 78 de dicha Directiva enumera algunos elementos que deben integrar la base imponible. Según el artículo 78, letra a, de la citada Directiva, el IVA no debe estar incluido en dicha base [apartado 32].

2. Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva del IVA, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos [véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, apartado 13; EU:C:1981:38 ), y de 26 de abril de 2012 , Balkan and Sea Properties y Provadinvest (C-621/10 y C-129/11 , apartado 43; EU:C:2012:248 )] [apartado 33].

3. Dicha regla debe aplicarse de acuerdo con el principio básico de la citada Directiva, que consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final [véase, en particular, la sentencia Elida Gibbs , ya citada, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium (C-69/11 , apartado 21; EU:C:2011:825 ] [apartado 34].

4. Ahora bien, cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final [apartado 35].

5. Tal enfoque además infringiría la regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo [véanse, en particular, las sentencias Elida Gibbs , antes citada, apartado 24; de 3 de julio de 1997, Goldsmiths (C-330/95, apartado 15; EU:C:1997:339 ), así como Balkan and Sea Properties y Provadinvest , antes citada, apartado 44) [apartado 36].

6. En cambio, ello no sucedería si el Derecho nacional ofreciera al proveedor la posibilidad de añadir al precio estipulado un suplemento en concepto de impuesto aplicable a la operación y de recuperar este último del adquirente del bien [apartado 37].

7. Procede señalar, además, que una de las características esenciales del IVA consiste en que es exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios en cuestión. Ello implica que todos los proveedores contribuyen al pago del IVA en la misma proporción en relación con el importe global que perciben por los bienes vendidos [apartado 38].

8. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar si el Derecho propio ofrece a los proveedores la posibilidad de recuperar de los adquirentes el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria. Y si de esta comprobación resulta que tal recuperación no es posible, ha de concluirse que la Directiva IVA se opone a una liquidación que considere que el precio pactado entre las partes, sin mención del IVA, no incluye dicho impuesto a la hora de determinar su base imponible, cuando la Inspección de los Tributos descubre operaciones ocultas no facturadas [apartados 39, 40 y 43].

   TERCERO.- Aplicación de la anterior doctrina al caso controvertido.

1. En las compraventas a que se refiere la liquidación originariamente impugnada no se hizo mención del IVA, y el recurrente, como vendedor de la mercancía, resultaba deudor del IVA devengado por dichas operaciones.

2. Dicho vendedor no tiene la posibilidad de recuperar de la compradora, S..., el IVA reclamado por la Administración, al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 89.Tres.2º LIVA, que impiden la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando: (i) es la Administración tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y (ii) la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

   CUARTO.- Irrelevancia de las objeciones del abogado del Estado a la aplicación de la doctrina de la TJUE en la sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulicã y Plavoþin.

1. La aplicación de la doctrina establecida por dicha sentencia del TJUE no está condicionada: (i) a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata; (ii) a la existencia de discrepancia sobre la sujeción de aquella al IVA; (iii) o al grado de determinabilidad de la efectiva contraprestación satisfecha por el consumidor.

2. El TJUE, en su sentencia, sí se refiere a la posibilidad de utilizar una regla como la controvertida para evitar irregularidades, en las que han de incluirse los supuestos de fraude, señalando expresamente que "cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente y para luchar contra el fraude y están obligados a adoptar tales medidas (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de febrero de 2013, Akerberg Fransson , C-617/10 , apartado 25 y jurisprudencia citada)" [apartado 41]. Añade que, "[s]in embargo tales medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido ( sentencia de 12 de julio de 2012, EMS- Bulgaria Transport, C- 284/11 , apartado 67 y la jurisprudencia citada). Ahora bien, precisamente esto sucedería con la regla controvertida en el litigio principal si resultara que da lugar a una situación en la que el IVA grava al proveedor y que, por ello, no se percibe de forma compatible con el principio básico del sistema del IVA, tal como éste ha sido recordado en el apartado 34 de la presente sentencia" [apartado 42]. Sistema que consiste, precisamente, en que dicho impuesto "pretende gravar únicamente al consumidor final (véanse, en particular, la sentencia Elida Gibbs, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium, C- .69/11, apartado 21" [apartado 34].

3. Dicho en otros términos, las medidas contra el fraude que los Estados miembros pueden adoptar en el ámbito del IVA, según la doctrina contenida en la STJUE, tiene como límite el respeto al sistema y principio básico de dicho impuesto que consiste en que grave al consumidor, el cual resultaría vulnerado si no se considerara incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurren las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.

   QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia.

   Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación del artículo 78. Uno LIVA , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva IVA :

   "Para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria [...]".

   CUARTO.- Algunas consideraciones añadidas.

1. - Se impone, al margen de la amplia transcripción, en la parte que interesa, de la doctrina jurisprudencial de esta Sala, que no debemos tratar a la ligera, dada su reiteración y dada también su orientación a someterse a los principios capitales de la Directiva IVA de 2006, complementar cuanto hemos dicho - cuya aplicación bastaría para decantar el litigio del lado de la recurrente, lo que no significa en modo alguno encomiar la conducta de SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES ni amparar su censurable modo de obrar- con alguna referencia añadida al principio de neutralidad como fundamento estructural del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA), reconocido en los artículos 1 y 73 de la Directiva de 2006. Hasta cinco veces aparece mencionado tal principio en las consideraciones preliminares del preámbulo, desde distintas perspectivas.

   No cabe olvidar, a este respecto, que la referencia al principio de neutralidad es central en el auto de admisión -al margen de la mayor o menor viabilidad de las maneras de hacerlo prevalecer-, así como que la única norma -y principio jurídico- que el recurrente menciona como infringido en la sentencia es, precisamente, el de la neutralidad. Tampoco debemos olvidar que la cuestión fue abordada tempestivamente en el pleito de instancia e ignorada por completo en la sentencia de cuya impugnación se trata ahora.

2. - Se ha dicho -y no sin razón- que así como la capacidad económica ( artículo 31.1 CE) es la estrella polar de la imposición, esto es, el principio rector por esencia en la ordenación de un sistema tributario justo, la singularidad en el IVA y, fundamentalmente, las exigencias de un sistema europeo armonizado y común, sin alteraciones ni quiebras, ni distorsiones de la competencia -elemento esencial-, a fin de hacer efectivos los principios, libertades y objetivos de los Tratados, hace que sea el principio de neutralidad el que prevalezca, sobre la base de la consideración como principio básico de la citada Directiva, que ya hemos reflejado con cierto énfasis al recoger nuestra doctrina, que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final [véase, en particular, como ya hemos reseñado, la sentencia Elida Gibbs, ya citada, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium (C-69/11 , apartado 21; EU:C:2011:825] [apartado 34].

3. - El principio de neutralidad significa, en síntesis, que este impuesto, que está armonizado, no debe suponer una carga fiscal para los empresarios y profesionales. Así, como quiera que el designio del impuesto es gravar el consumo, el IVA que los sujetos pasivos pagan a sus proveedores por las ventas de éstos no debe suponer un coste para ellos, porque si lo fuera, el sujeto pasivo -empresario- estaría siendo considerado un consumidor final, con seria distorsión en la aplicación del tributo.

4. - La sentencia Gabalfrisa (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98) del TJUE de 21 de marzo de 2000, señala, significativamente (parágrafo 44) que "procede recordar a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. En la misma línea las sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19, de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p . I-1, apartado 15, de 21 septiembre 1988...".

5. - Esta sentencia Gabalfrisa supuso una revitalización extraordinaria del principio de neutralidad, como base y fundamento del IVA, lo que se manifestó, a su vez, en varios principios derivados, como el de reconocerse el derecho a la deducción, por ejemplo, antes, incluso, del inicio efectivo de la actividad. La sentencia refiere en sus parágrafos 46 y 47 que la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional le puede ser reconocida ni que haya dado comienzo efectivo su actividad ya que basta con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, en el marco, que destaca la argumentación, del principio de buena fe. De tal doctrina se ha hecho eco esta Sala y Sección, entre otras diversas, en sus sentencias de 1 de diciembre de 2011 (recurso nº 786/2009) y de 10 de mayo de 2010 (recurso nº 1432/2005).

6. - Además, otra de las dimensiones de la neutralidad es la del llamado carácter inmediato del derecho a la deducción del IVA (sentencias de 8 de junio de 2000, asunto C-98/98, Midland Bank PLC; 8 de junio de 2000, asunto C-396/98 , Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR; 8 de junio de 2000 -asunto C- 400/98, Brigitte Breitsohl; y 19 de septiembre de 2000, asuntos acumulados C-177/99 y C-181/99, Ampafrance SA y Sanofi Synthelabo). Así, la neutralidad del IVA se impone frente a la posible exigencia de requisitos formales excesivos.

7. - Al margen de otras manifestaciones o vertientes que sería prolijo detallar, recordemos que esta doctrina ha sido asumida en diversas ocasiones por esta Sala Tercera. Como ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007 -recurso de casación para unificación de doctrina nº 96/2002-. Dice tal sentencia que "... el sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad". Tal declaración afirma el principio de neutralidad, incluso por encima de exigencias temporales. Y así, "...caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio".

8. - La sentencia mencionada, por tanto, sustenta el derecho del sujeto pasivo a no verse gravado económicamente por el importe del IVA soportado, que es deuda de otro, cuando realiza una actividad sujeta, pero no exenta, con fundamento en el principio de neutralidad, ya que sienta la doctrina de que la devolución puede solicitarse, ya consumado el plazo de compensación, durante el plazo de prescripción general en materia tributaria.

   Este derecho a la devolución, esto es, el de quedar indemne del IVA por razones formales o temporales, se hizo tan expansivo que incluso se mantenía en ocasiones frente a la existencia de potestades administrativas en relación con la persecución del fraude fiscal. Aunque el TJUE reconoce, como hemos dicho, que la lucha contra el fraude puede justificar la adopción de ciertas medidas para excepcionar el derecho a deducir, en aras de la salvaguarda del erario ( sentencia de 21 de febrero de 2006, Asunto C-255/02, Halifax y otros), estas medidas no pueden ir más allá de lo necesario ( sentencia del TJUE de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04, Teleos y otros). Para la sentencia Molenheidey otros, de 18 de diciembre de 1997 (asuntos acumulados C-286/94 , C- 340/95, C-401/95 y C-47/96,), el establecimiento de medidas antifraude puede incidir "sobre la obligación que tienen las autoridades nacionales de proceder a la devolución inmediata", aunque tales medidas sólo serán aceptables si son proporcionadas.

9. - Es cierto que la corriente más actual matiza o excepciona los aspectos más espinosos del dogma de la deducción sobre el que se asienta el principio de neutralidad en el IVA, en presencia fundamentalmente de las actuaciones administrativas o penales contra el fraude fiscal. Así, la STJUE de 28 de julio de 2016, asunto C-332/15, Giuseppe Astone, en el ámbito de un proceso penal, versa o se proyecta, precisamente, sobre el derecho del empresario a deducir las cuotas soportadas o debidas de soportar, en las relaciones con su proveedor; o también cabe citar la recaída en el asunto C-576/15, de 5 de octubre de 2016, Maya Marinova, sobre determinación de la base imponible en un supuesto en que se deben presumir, a partir de una documentación fragmentaria, la realidad, precio y adquirentes de una ventas que no constan fehacientemente realizadas, presunción basada en inferencias surgidas de la inexistencia en el almacén de mercaderías que se acreditó habían sido adquiridas. Mencionamos ambas sentencias porque son las que invoca en favor de su tesis, extrayendo de su cita los aspectos de su doctrina general que reputa aplicables al caso, el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación.

10. - No obstante todo ello, nuestro problema jurídico aquí presente es de otra índole, puesto que ya la norma española, el artículo 89. Tres, 2º de la Ley 37/1992, del IVA -LIVA-, en la redacción dada al precepto ratione temporis, hacía inviable el cauce de la reparación o reembolso por vía de deducción -al margen, desde luego, de los problemas de prueba presentes aquí y que constituyen un valladar insalvable en cuanto a la deducción y, por ende, a la supuesta regularización íntegra-.

11. - Todo cuanto se pueda afirmar sobre la imposibilidad de deducción de las cuotas soportadas o debidas soportar en casos de fraude fiscal y toda la nueva jurisprudencia del TJUE sobre la expulsión del sujeto pasivo del régimen del IVA, a efectos del principio de neutralidad, cuando él mismo se sitúa extra muros de la disciplina comunitaria al obrar con fraude -debe equipararse a éste la ocultación- esta Sala la acepta íntegramente -no puede ser de otro modo- como fundamento de su decisión. No en vano ya hemos hablado del efecto limitativo que en nuestro derecho interno supone la aplicación del art. 89.Tres, 2º LIVA y, sobre todo, de la completa imposibilidad de afrontar el auto de admisión en sus términos propios, desde la perspectiva de una regularización integra que no sería propiamente tal. No parece que haya que insistir mucho en este punto.

12. - No obstante, la primera de las sentencias invocadas, STJUE de 28 de julio de 2016, asunto C-332/15, Giuseppe Astone, discurre en el terreno del derecho a deducir, a excepción de lo que sucede en el otro asunto, Maya Marinova, pero ambas sentencias están alejadas en su objeto y en las cuestiones suscitadas de las que son el centro de atención en este asunto, pues la primera pone el acento en la privación al encausado penal del derecho a deducir - Astone- en una causa donde lo que se discute es, justamente, ese derecho a la deducción de las cuotas soportadas, por causa de fraude fiscal.

    Baste para ello con reseñar ad pedem litterae la parte dispositiva de la sentencia Astone (subrayamos nosotros):

    1) Los artículos 167 , 168 , 178, el artículo 179, párrafo primero, y los artículos 180 y 182 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que prevé un plazo preclusivo para el ejercicio del derecho a deducir, como el controvertido en el litigio principal, siempre que se respeten los principios de equivalencia y de efectividad, lo que incumbe comprobar al tribunal remitente.

    2) Los artículos 168 , 178 , 179 , 193 , 206 , 242 , 244 , 250 , 252 y 273 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que permite a la administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido cuando se ha acreditado que éste incumplió fraudulentamente, lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, la mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho".

    Siendo así que la mención a tales preceptos de la Directiva IVA de 2006 se refiere, sin excepción, al derecho a deducir, que ya hemos descartado, desde el principio, que esté concernido en esta sentencia.

13. - La sentencia de 5 de octubre de 2016, asunto C-576/15, Maya Marinova, que sí versa sobre la determinación de la base imponible, no somete a controversia el problema de si el IVA está o no incluido en el precio de una venta oculta, puesto que el supuesto de hecho que da lugar al reenvío prejudicial en dicho asunto difiere notablemente del que aquí hemos de tener presente. Así en el asunto Marinova se aborda la cuestión atinente a la utilización de un sistema de determinación de la base imponible meramente presuntiva, a partir de datos incompletos o fragmentarios -semejante a nuestro régimen de estimación indirecta-.

    Es suficiente para efectuar una clara distinción entre tal asunto y el que hemos de fallar ahora con la consideración de que en el resuelto por el TJUE, a diferencia de éste, es la propia venta, su precio y la base del IVA lo que ha de alcanzarse por vía presuntiva, esto es, probatoria, lo que en nuestro caso no sucede porque las ventas son reales. Veamos al efecto su parte dispositiva:

    "[...] El artículo 2, apartado 1, letra a), el artículo 9, apartado 1, el artículo 14, apartado 1, y los artículos 73 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual, si no se hallan en el almacén de un sujeto pasivo las mercancías que se le suministraron ni existe registro en su contabilidad de los documentos fiscales relativos a las mismas, la administración tributaria puede presumir que dicho sujeto pasivo vendió posteriormente esas mercancías a terceros y determinar la base imponible de las ventas de dichas mercancías en función de los datos fácticos de que disponga, con arreglo a normas no previstas por dicha Directiva. No obstante, corresponde al tribunal remitente comprobar que las disposiciones de esa normativa nacional no vayan más allá de lo que es necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto sobre el valor añadido y evitar el fraude".

14. - Aun cuando la muy reiterada y constante jurisprudencia de esta Sala, plasmada en las sentencias de 27 de septiembre de 2017 y las otras diez más que le siguen parten, de forma detalladamente razonada, de la identidad de situaciones entre las pesqueras regularizadas en tales asuntos y la situación examinada en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulicã y Plavoºin, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12, que las inspira de forma inmediata y concluyente, hemos de acentuar esa identidad sustancial, que es la razón justificadora de nuestra constante jurisprudencia y de su mantenimiento.

    Negar tal identidad sustancial entre ambos casos es tarea inútil, atendiendo esencialmente a la resistencia ofrecida por el Abogado del Estado a su toma en consideración en este asunto, lo que nos parece prueba irrefutable del reconocimiento de que, eventualmente aceptada como elemento de juicio, su interpretación nos llevaría de modo directo a la estimación del recurso de casación articulado de contrario.

    Es bastante, al efecto, con citar los puntos 10 a 15 de la sentencia Tulicã:

    "10 La Sra. Elisabeth y el Sr. Demetrio celebraron numerosos contratos de compraventa de bienes inmuebles, a saber, respectivamente, ciento treinta y cuatro contratos durante el período comprendido entre 2007 y 2008 y quince contratos entre 2007 y 2009.

    11 En la celebración de dichos contratos de compraventa, la Sra. Elisabeth y el Sr. Demetrio no dispusieron nada respecto del IVA.

    12 Una vez concluidas tales operaciones, la Administración Tributaria comprobó, a raíz de varias inspecciones, que la actividad desarrollada por la Sra. Elisabeth y por el Sr. Demetrio presentaba las características de una actividad económica .

    13 En consecuencia, la Administración Tributaria, de oficio, calificó tanto a la Sra. Elisabeth como al Sr. Demetrio de sujetos pasivos del IVA y practicó sendas liquidaciones en las que les exigió el pago del IVA, calculado, por una parte, sumando su importe al precio pactado por las partes contratantes y, por otra parte, añadiendo los recargos de mora .

    14 Durante el procedimiento de que trae causa el asunto C-249/12 , la Sra. Elisabeth alegó que la práctica de la Administración Tributaria consistente en calcular el IVA añadiendo su importe al precio pactado por las partes contratantes infringía varios principios del Derecho, entre ellos el principio de libertad contractual. Según ella, el IVA es un componente del precio, no un elemento que se añade a él. No resulta obvio que, en las condiciones propuestas por la Administración Tributaria, el adquirente aceptara comprar el inmueble de que se trata. El IVA exigido por la Administración Tributaria ya no puede recuperarse del adquirente, pues excede del objeto del contrato y no se le puede reclamar ni como obligación contractual ni como obligación legal extracontractual.

    15 La Administración Tributaria sostiene, basándose en el artículo 137 del Código Fiscal , que para determinar el importe del IVA debido debe tomarse como base de cálculo el precio pactado por las partes contratantes".

    Ante la copiosa reproducción de gran parte de dicha sentencia Tulicã en los fundamentos jurídicos anteriores, sólo cabría añadir, para salir al paso de posibles lecturas desatentas o precipitadas, que, en el caso examinado por el TJUE, los Sres. Elisabeth y Demetrio fueron los vendedores a terceros no conocidos de los 134 inmuebles; que las operaciones sólo se gravaron cuando fueron descubiertas por la Administración tributaria rumana, no antes; y que la discusión se centra, pues, en el modo de determinar y cuantificar el IVA y, en especial, si el precio pactado sin su mención explícita lo incluía o no. También es de destacar que, al igual que sucede en España, los vendedores no tienen posibilidad, en Rumanía, de repercutir o recuperar el IVA aflorado y regularizado, exigiéndoselo a los adquirentes o consumidores finales.

15. - Todo cuanto hemos dicho hace inservible e inviable, ante los límites estructurales de nuestra propia norma nacional, pero con el refuerzo valioso y añadido de la jurisprudencia comunitaria, la solución propuesta -como eventual- en el auto de admisión: éste, en su dimensión procedimental, postulaba una eventual regularización íntegra -a la que habrían de ser llamados desconocidos terceros en situación jurídica también problemática, en lo que atañe a la relación comercial con el recurrente, la opacidad de todas o algunas de sus operaciones y el cumplimiento de sus obligaciones de ingreso del IVA, en su caso, espontáneamente o mediante regularización-; y en su dimensión sustantiva, una especie de derecho de reembolso para conjurar los riesgos, bien que abstractos, de la doble imposición o del enriquecimiento injusto, que no resultan acreditados como ya consumados, salvo en presencia de hechos y pruebas que no constan, todo ello al margen de la imposibilidad jurídica de la que hemos hablado constantemente.

    QUINTO.- Conclusión.

    Sentado lo anterior, y partiendo del dato inexorable de que esta Sala ha sido sensible, en numerosas oportunidades, al principio de neutralidad como eje, en general, de los principios que informan el sistema común del IVA y de los impuestos especiales, en orden al mantenimiento de una preponderancia del fondo sobre la forma y una consiguiente restricción de las trabas a ese derecho, no queda otra opción para salvaguardarlos que aplicar a este caso la doctrina que dio comienzo con la sentencia de 27 de septiembre de 2017 y continuó en relación con la determinación de la base imponible de las operaciones de venta, ocultas, que debían entenderse comprensivos, en su precio, del IVA.

    Tal aplicación de la jurisprudencia del TJUE no supone, como resultado, el de otorgar una ventaja o concesión de clase alguna en favor del recurrente incumplidor, sujeto pasivo del impuesto, pues la consecuencia es que la Administración se pueda hacer pago de la deuda tributaria adecuada y justa, no más, con la parte indeterminada del precio que habría correspondido satisfacer al consumidor final, único sujeto susceptible de ser gravado según el sistema común del IVA -esto es, la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen sobre una suma que, añadida a la anterior, arroje como cociente el precio total obtenido-.

    De obrar en modo contrario, la comprobación y la liquidación que le pone fin infringe frontalmente el Derecho de la Unión, porque impone al sujeto pasivo una carga fiscal que no le incumbe -esto es, le hace afrontar con su patrimonio la deuda que la Directiva y la Ley atribuyen necesariamente, y sin excepciones, al consumidor final- y, además, se le exige una deuda superior a la que habría correspondido a éste si las operaciones hubieran sido regulares.

    Ello significa una especie de reviviscencia del viejo y arrumbado principio penal del versari in re illícita, aunque sólo lo fuera porque la deuda atribuida y exigida es, materialmente, en sus efectos, una sanción económica de plano -en el sentido de gravamen- derivada exclusivamente de la constatación de un hecho ilícito y que nadie discute como tal, exigida a quien no es deudor del impuesto, en cuantía superior a la que el verdadero deudor habría satisfecho de ser regulares las adquisiciones.

    Finalmente, es criterio de esta Sala que nuestra jurisprudencia reseñada y, muy en particular, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013 (asuntos C-249/12 y C-250/12, Tulicã y Plavosin), permiten considerar que estamos ante el denominado acto aclarado que nos dispensa, para resolver el recurso, de acudir de forma prejudicial al Tribunal de Luxemburgo, criterio que, implícitamente, ya estuvo presente en el conjunto doctrinal de esta Sala en aplicación de dicha sentencia del TJUE.

    Por tanto, la sentencia impugnada, aun en su laconismo y su falta de motivación -particularmente, en la ausencia de todo comentario a la sentencia de este Tribunal que se le invocó y aportó en el trámite de conclusiones, cuyo desconocimiento o silencio no puede ser tenido por tolerable ni legítimo- es contraria a Derecho, al respaldar unos actos administrativos en virtud de los cuales se establece la base imponible del IVA de un modo que resulta contrario a la doctrina del TJUE, que la Administración ya conocía, dadas las fechas de las liquidaciones, de 2015, dos años posteriores a la sentencia Tulicã. La Administración tributaria no es libre de elegir, a placer, qué doctrina del TJUE elige aplicar o no según su propia conveniencia.

    SEXTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico quinto de la sentencia que se ha transcrito como precedente.

2. ) Ha lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña María de la Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, en nombre y representación de la entidad mercantil SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES, S.L., contra la sentencia de 20 de noviembre de 2017, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, pronunciada en el recurso nº 806/2016, que se casa y anula.

3. ) Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 806/2016, de la referida Sala, con anulación de los actos de liquidación y sanción allí enjuiciados, sin perjuicio de la determinación de la base imponible del modo que se ha descrito, lo que afecta igualmente a la base de la sanción, dada la nulidad de la deuda tributaria cuyo incumplimiento la determinó, que afecta a la base imponible.

4. ) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde

que formulan los Excmos. Sres. D. Isaac Merino Jara y D. José Antonio Montero Fernández, a la sentencia recaída en el recurso de casación núm. 1816/2018.

Con todo el respeto que nos merece el criterio mayoritario de los componentes de este Tribunal, discrepamos tanto de los razonamientos seguidos como de la solución e interpretación acogida por los motivos que a continuación se exponen. Sobre la sentencia de 16 de julio de 2020, rec. cas. 1816/2018, hemos formulado el siguiente voto particular que a continuación transcribimos.

La repercusión es un poder-deber, según se desprende del artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA, en lo sucesivo), en particular de su número 1 que establece que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la Ley, cualesquiera que fueron las estipulaciones existentes entre ellos.

Por su parte, el artículo 89 LIVA establece la obligación de rectificar las cuotas de IVA improcedentemente repercutidas. Esta regla general, sometida a condiciones diversas (v.gr. plazo), tiene, sin embargo, excepciones que se contemplan en su apartado tres.

En ese sentido, el artículo 89.Tres LIVA, en la redacción a la sazón vigente (los años 2011 y 2012) dispone que no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

"1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria".

No se discute por parte de SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES, que se hayan realizado entregas de mercancías, más exactamente operaciones sujetas sin haber repercutido el IVA cuando por las características de la operación (v.gr. no se trata de una operación exenta) dicha sociedad estaba obligada a hacerlo. No se discute, tampoco, que ese modo de proceder se inscriba, según la administración demandada, en determinadas actuaciones constitutivas de infracción tributaria y, como tal, ha sido sancionado. En el fundamento de derecho primero del Auto de admisión de 4 de julio de 2018 se indica que carece de interés casacional el examen de la conformidad a derecho de la sanción impuesta en relación con las operaciones de ventas ocultas, no facturadas, que le fueron comprobadas a SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES.

La imposición de esa sanción es importante, puesto que desde el punto de vista de quienes suscribimos este voto particular, distingue el caso al que se refiere el presente recurso del afrontado por la STJUE de 7 de noviembre de 2013, Tulicã y Demetrio ( C-249/12 y C-250/12, EU:C:2013:722), sentencia que constituye la piedra angular del razonamiento del criterio mayoritario.

El TJUE, oído el Abogado General decidió que los asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12 fueran juzgados sin conclusiones. Ello nos impide conocer más detalles de los mismos, puesto que es en las conclusiones donde con mayor profundidad se reflejan los hechos. No hubo, pues, conclusiones. Por tanto, hemos de limitarnos a lo que a tal fin se recoge en la sentencia.

Pues bien, en ella se indica que la Sra. Elisabeth y el Sr. Demetrio celebraron numerosos contratos de compraventa de bienes inmuebles, a saber, respectivamente, ciento treinta y cuatro contratos durante el período comprendido entre 2007 y 2008 y quince contratos entre 2007 y 2009, e igualmente se indica que la celebración de dichos contratos de compraventa, la Sra. Elisabeth y el Sr. Demetrio no dispusieron nada respecto del IVA. Y, asimismo, se señala que una vez concluidas tales operaciones, la Administración Tributaria rumana comprobó, a raíz de varias inspecciones, que la actividad desarrollada por la Sra. Elisabeth y por el Sr. Demetrio presentaba las características de una actividad económica. En la sentencia nada se dice, y eso es importante, acerca de si el proceder de Elisabeth y Demetrio fue o no merecedor de sanción en Rumania. Ese es un dato relevante, de manera que al no reflejarse en la sentencia nos lleva a pensar que tal conducta no fue sancionada. No toda actuación inspectora desemboca en la imposición de una sanción en España y, probablemente, también en Rumanía. Lo que sucede es que, en el caso que ahora estamos enjuiciando, sí hubo imposición de sanción en España como consecuencia de una conducta dolosa del sujeto pasivo, cosa que no parece que sucediese en aquella ocasión en Rumania.

Ni la Sexta Directiva, que es su precedente, ni la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006 y corrección de errores de 20 de diciembre de 2007) prevén expresamente que, en un caso como el que nos ocupa, sea obligado rectificar el importe de las cuotas impositivas repercutidas. Como en tantos otros casos, corresponde a los Estados miembros encontrar una solución para esa laguna mientras ésta no sea llenada por el legislador de la Unión Europea. Habida cuenta ello, las formas de colmar dicha laguna por los distintos Estados miembros no tienen por qué ser idénticas.

Ante la ausencia de pautas normativas expresas por parte de la Unión Europea debe acudirse a los principios, entre los cuales, en el IVA, ocupa un lugar destacado el de neutralidad, principio que se conculcaría si por parte de los Estados miembros se impidiese al sujeto pasivo hacer uso de su derecho de regularización de las cuotas del impuesto repercutidas cuando no se ha producido ninguna pérdida ni riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la administración tributaria competente. Ello no obstante, tal principio ha de cohonestarse con otros, de manera tal que los Estados miembros estén facultados para adoptar medidas con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude. Eso sí, tales medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, teniendo presente, entre otros extremos, la buena fe del sujeto pasivo.

Si dejamos al margen la legislación primitiva del IVA (representada por la Ley 30/1985, de 2 de agosto y por el Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre) y nos centramos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido comprobamos que, con respecto a esta cuestión, se han sucedido dos redacciones.

El artículo 89. Tres. 2º LIVA, en la redacción vigente en el momento de los hechos, fue objeto de modificación por el artículo 77 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2014, en vigor el 1 de enero de 2014, de manera que punto 2º quedó con el siguiente tenor:

"2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude".

Esa modificación estuvo motivada por el procedimiento de infracción número 2010/4095 abierto por la Comisión Europea contra el Reino de España como consecuencia de la contravención, en su opinión, del referido artículo 89.Tres.2º LIVA a la interpretación que de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, ha venido realizado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, teniendo muy presente el principio de neutralidad, manera en que únicamente puede impedirse la rectificación del impuesto, en estos supuestos, cuando la Administración acredite que por parte del sujeto pasivo hubo intencionalidad, dolo o ánimo defraudatorio.

La Exposición de Motivos de la Ley 22/2013 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado, señala, con respecto a los motivos por las que se produce la modificación legislativa: "En el Impuesto sobre el Valor Añadido las modificaciones que se introducen obedecen a una doble finalidad; de una parte, a la adecuación de la Ley del Impuesto a la Directiva comunitaria, en determinados supuestos que han sido objeto de observación por la Comisión Europea o derivan de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea; de otra parte, en el caso de la modificación de la disposición adicional sexta de dicha Ley, a una corrección técnica, en cuanto a los aspectos procedimentales y de gestión del impuesto que regula".

Esa segunda redacción expulsa del ordenamiento jurídico a la primera. Esta ha sido expulsada por contravenirlo. La segunda se aplicaría retroactivamente. Ello implicaría que a SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES tendría que aplicársele la nueva normativa. Se supone que la segunda no contraviene el ordenamiento de la Unión Europea. Esto, sin embargo, no esta tan claro. La evolución de la jurisprudencia nos suscita dudas en los términos que después veremos.

De cara a eliminar tales dudas convendría decir que la eliminación de la limitación prevista en el artículo 89.Tres.2º LIVA no tendría que producir necesariamente una pérdida de ingresos fiscales. Esa pérdida se evitaría permitiendo la repercusión (producto de la regularización inspectora) de los importes no repercutidos previamente. Esa regularización determinaría que el destinatario de la operación soportase un importe mayor de IVA. Si el destinatario de la operación es un consumidor final, tal importe no será deducible. En cambio, si el destinatario de la operación es otro empresario o profesional, sí podría deducirse ese IVA suplementario repercutido [naturalmente, siempre que se cumplen los requisitos legalmente procedentes (objetivos, formales.)].

Si estuviéramos seguros de que tampoco la segunda redacción se ajusta al derecho de la Unión Europea quizás habría que inaplicar dicho precepto (el 89.Tres.2º LIVA), en cuanto que la imposibilidad de repercutir en los supuestos de infracción resulta incompatible con el ordenamiento de la Unión Europea, cuando tal repercusión no produce pérdida de ingresos, que es lo que sucedería cuando la cuota del IVA descubierta por la inspección, que no se ingresó en el momento oportuno pero que se podría ingresar tras la regularización, habría sido íntegramente deducible para el destinatario tras su ingreso por el sujeto pasivo que realizó el hecho imponible y, por ende, debió llevar a cabo la repercusión, tal como establece el artículo 88 LIVA.

El mantenimiento de la limitación contenida en el artículo 89.3. 2º LIVA provocaría, como sucede ahora, una importante distorsión en la aplicación del IVA en un supuesto como el enjuiciado, que da lugar a una situación en la que el IVA grava a SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES, que es quien, al no poder repercutir el impuesto, resulta definitivamente incidido por el gravamen, que no, como quiere el sistema del IVA, el consumidor final.

Si estuviéramos seguros de que la vigente redacción del artículo 89.3. 2º LIVA es respetuosa con el derecho de la Unión Europea deberíamos aplicarla sin más, lo que llevaría, en este caso, a que declarásemos no haber lugar al recurso.

Ello no obstante, aunque consideráramos que la vigente redacción es conforme al derecho de la Unión Europea y, por tanto, en principio, deberíamos aplicarla, no por eso desaparecen las dudas.

El incumplimiento de la obligación de repercusión podría dar lugar, como de hecho sucede, a la imposición de las correspondientes sanciones, siendo prueba de ello, la sanción impuesta en la presente ocasión a SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES. Ningún reparo, en principio, merece ese estado de cosas. Lo que sí merece reproche, reproche al legislador, es que se haya previsto, al tiempo, no solo que se imponga una sanción por incumplir la obligación de repercusión, sino que si este incumplimiento es descubierto por la inspección pueda impedirse luego al sujeto pasivo la repercusión del importe descubierto. Nos parece que la simultaneidad de la sanción y de la limitación de la repercusión es contraria al principio de proporcionalidad, puesto que la sanción alcanza una cuantía elevada.

Se trata de una medida ésta de la simultaneidad de reactivos demasiado severa puesto que hace primar las medidas contra el fraude en el IVA (ya sean sanciones en sentido estricto o ya sean sanciones impropias) frente a otras soluciones. En definitiva, España habría ido más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, respecto a esta materia, ha evolucionado mucho los últimos años.

A título amplificativo bastará recordar que, de la sentencia de 5 de octubre de 2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740), apartados 42 y 43 se desprende que: Es necesario poner de relieve que el comportamiento fraudulento del sujeto pasivo, como la ocultación de ingresos o gastos, no puede impedir la repercusión del IVA. En efecto, en virtud del artículo 273 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre y de la jurisprudencia corresponde a las instituciones nacionales competentes restablecer la situación que habría existido de no haber existido fraude fiscal. Téngase en cuenta, además, añade el Tribunal que el artículo 273 de dicha Directiva, aparte de los límites que fija, no precisa ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden prever y les confiere, por tanto, un margen de apreciación en cuanto a los medios para alcanzar los objetivos recordados en el apartado 41 de la presente sentencia.

Merece la pena recordar qué dice en ese apartado, que no es otra cosa que lo siguiente: "El Tribunal de Justicia ha señalado que, de esta disposición, así como del artículo 2 y del artículo 250, apartado 1, de dicha Directiva y del artículo 4 TUE, apartado 3, resulta que cada uno de los Estados miembros tiene la obligación de adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se percibe íntegramente en su territorio y para luchar contra el fraude". ( Sentencia de 9 de julio de 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagã Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, apartado 25 y jurisprudencia citada).

Como quedó reflejado en el voto particular de nuestra Sentencia de 27 de septiembre de 2018 (rec. cas. 1446/2017) se produce un choque de principios nucleares que rigen el sistema del impuesto sobre el valor añadido. No está claro a estas alturas hacia donde se inclinaría el fiel de la balanza, esto es, cuál de esos principios prevalecería a la luz de la jurisprudencia comunitaria actual.

Si la conducta consistente en no repercutir por parte de SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES no estuviese revestida de intencionalidad, dolo o ánimo defraudatorio, ningún problema habría, en los términos del artículo 89.Tres. 2º LIVA para repercutir sobre el destinatario de las operaciones las cuotas no repercutidas anteriormente que han sido descubiertas en el marco de actuaciones inspectoras.

Pero si esa conducta está revestida de intencionalidad, dolo o ánimo defraudatorio, puede SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES ser sancionada y entonces se pone de manifiesto un problema agravado, puesto que, además, no tiene permitido repercutir las cuotas regularizadas y, por tanto, se distorsiona el mecanismo aplicativo del Impuesto Sobre el Valor Añadido. La prohibición de repercusión en estas circunstancias no parece que guarde proporcionalidad con el fin perseguido, habida cuenta de que se genera para SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES una carga adicional (al no permitirle repercutir el IVA) suponiendo para ese sujeto una desventaja con respecto a los demás operadores económicos, carga que, además, es definitiva en el IVA. Por su parte, la administración tributaria obtiene una ventaja económica en el IVA puesto que, aunque no permite al sujeto pasivo (en este caso, SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES) la repercusión tardía del IVA regularizado, sí le exige el ingreso de ese mismo importe de IVA descubierto en el marco de las actuaciones inspectoras.

Por estas razones consideramos que se debería haber presentado cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. No nos hallamos, por lo demás, ni ante un acto claro ni aclarado, puesto que, desde nuestra perspectiva, no nos hemos pronunciado aún sobre la adecuación al Derecho de la Unión Europea de la vigente redacción del artículo 89. Tres. 2º LIVA.

En Madrid, a 16 de julio de 2020.

D. José Antonio Montero Fernández D. Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco José Navarro Sanchís, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.