ATS, 11 de Junio de 2020

1. La procuradora doña Inmaculada Ruiz Lasida, en la representación de la mercantil SUVIPUERTO, S.A., asistida del letrado don Jesús Manuel Ranz Quiles presentó el 7 de octubre de 2019 escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 4 de julio anterior por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, en el recurso 422/2018.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas el artículo 45.1.B) 12 a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en relación con los artículos 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), el artículo 137.3 del Reglamento General de Gestión e Inspección aprobado mediante Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, así como el 66.a) de la LGT y 1.969 del Código Civil.

3. Razona que las infracciones que imputa a la sentencia son determinantes de su fallo, que forman parte del derecho estatal y subraya que "La interpretación correcta de los preceptos que fueron alegados y tomados en consideración por la sentencia de instancia debe llevar a considerar que, si ante el incumplimiento conocido -siquiera sea parcial- de un requisito para consolidar una exención provisional antes del plazo de caducidad establecido para su justificación el obligado tributario debe regularizar su situación mediante la práctica de la correspondiente autoliquidación complementaria, por [a parte de ese incumplimiento, también desde ese momento surge la posibilidad de la Administración de llevar a cabo las actuaciones necesarias para la comprobación y posterior práctica de una liquidación, caso de no haberse verificado la regularización voluntaria por el obligado tributario.". (sic).

4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia por las siguientes tres razones:

4.1. La sentencia discutida ha aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia ( artículo 88.3 a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa BOE de 14 de julio) ["LJCA"], particularmente en la determinación de si el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda derivada del incumplimiento hay que situarlo en todo caso transcurridos los tres años o si por el contrario, en aplicación del principio de la actio nata y en aras a garantizar la seguridad jurídica, dicho plazo comienza desde que la Administración tiene conocimiento del incumplimiento anterior al plazo de los tres años, o más exactamente, desde que finaliza el plazo del mes siguiente al incumplimiento para que el obligado tributario hubiese regularizado su situación tributaria ex art. 122.2 LGT.

Añade la recurrente que "en relación al dies a quo del cómputo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda en aquellos supuestos en los que el obligado tributario se acogió a la exención de referencia tratándose de terrenos y no de solares con anterioridad a la modificación en 2008 del artículo 45.1.B. 12 a) del TRITPAJD, como ocurre en el caso que nos ocupa, si bien el Tribunal Supremo ha dictado la referida sentencia de 31 de mayo de 2018 dictada en el recurso de casación 261/2017, técnicamente no existe jurisprudencia en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil, por lo que juicio de esta parte resulta necesario reforzar y consolidar dicha doctrina, con el fin de evitar un alargamiento de la potestad de comprobación a situaciones en las que ni siquiera se daba el supuesto de hecho previsto para la exención" (sic).

4.2. En segundo lugar, la sentencia de instancia fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo, contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido ( art. 88.2.a) LJCA) y cita como elemento de contraste las sentencias del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 16 de septiembre de 2005 dictadas en los recursos 1699/2000 y 1700/2000 [ES:TSJAS:2005:2648 y ES:TSJAS:2005:2626, respectivamente].

4.3. Finalmente, sostiene que la doctrina que sienta la sentencia de instancia puede afectar a un gran número de situaciones por transcender del caso objeto del proceso ( artículo 88.2.c) LJCA), "habida cuenta de que se trata de un beneficio fiscal de generalizada aplicación por entidades privadas y empresas públicas como mi representada en el desarrollo de las políticas sociales de vivienda de carácter estatal y autonómico, y cuyos eventuales incumplimientos por circunstancias múltiples, muchas ajenas a la voluntad del obligado tributario (la propia crisis inmobiliaria, modificaciones de planeamientos urbanísticos que minoran o modifican las reservas de suelo destinada a VPO, etc.) no son supuestos excepcionales ni situaciones particulares" (sic).

La Sala a quo, tuvo por preparado el recurso de casación, emplazando a la compañía recurrente y a la Administración General del Estado por auto de 9 de octubre de 2019, habiendo comparecido ambas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la mercantil SUVIPUERTO, S.A., se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se consideran infringidas, las cuales fueron tomadas en consideración en la sentencia, y se justifica que las infracciones que se le imputan han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia discutida fija, ante una situación igual, una interpretación de los artículos y de la jurisprudencia invocada, contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA]; la doctrina que sienta afecta a un gran número de situaciones y trasciende al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA] y, finalmente, ha aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia ( artículo 88.3 a) LJCA).

1. La cuestión litigiosa gira en torno a la determinación del dies a quo del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, en aquellos supuestos en los que el obligado tributario solicitó la aplicación de una exención -pese a reconocer explícitamente en su escrito de preparación que la misma no resultaba aplicable-, exención que le fue concedida de forma provisional, al quedar condicionada a la acreditación, en un determinado plazo, de una serie de requisitos para consolidar dicha exención.

2. Por lo que se refiere al marco normativo debe dejarse constancia de lo siguiente:

2.1. De acuerdo con el artículo 45.1.B.) 12. a) TRITPAJD, vigente a la fecha en que se produjo el devengo del impuesto (30 de septiembre de 2005):

"La transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial; las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con viviendas de protección oficial en cuanto al gravamen sobre actos jurídicos documentados; la primera transmisión "inter vivos" del dominio de las viviendas de protección oficial, siempre que tenga lugar dentro de los seis años siguientes a la fecha de su calificación definitiva; los préstamos hipotecarios o no, solicitados para su construcción antes de la calificación definitiva; la constitución, ampliación de capital, fusión y escisión de sociedades cuando la sociedad resultante de estas operaciones tenga por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.

Para el reconocimiento del beneficio en relación con la transmisión de los solares y la cesión del derecho de superficie bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación provisional.

La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de los requisitos que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas."

2.2.- Con posterioridad, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) extendió la exención también a los terrenos.

2.3 Por otro lado, de acuerdo con el artículo 13 LGT:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

2.4 Asimismo, debe tenerse en cuenta la prohibición de la analogía, a tenor del artículo 14 LGT:

"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

1. El iter fáctico que subyace en el presente recurso, en síntesis, es el siguiente:

1.1. Mediante escrituras públicas otorgadas el 30 de septiembre de 2005 ante notario de El Puerto de Santa María, se formalizaron tres compraventas por parte de la mercantil EMPRESA MUNICIPAL DEL SUELO Y VIVIENDA DE EL PUERTO DE SANTA MARÍA, S.A.U (en adelante SUVlPUERTO) de unas fincas.

1.2. El 4 de noviembre de 2005 la entidad adquirente presentó, ante la Administración Tributaria competente las correspondientes autoliquidaciones por el concepto de ITPyAJD, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas devengadas con respecto a dichas adquisiciones, instando la exención del tributo en virtud de los dispuesto en el artículo 45.1.B.) 12. a) TRITPAJD.

1.3. El 19 de octubre de 2010, la entidad recurrente recibió la notificación de una comunicación emitida por la Coordinación Territorial en Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía, en la que se le requiere la aportación de la Cédula de Calificación Provisional como Viviendas de Protección Oficial (VPO) del terreno objeto de adquisición en la operación formalizada en la escritura pública referida.

1.4. El 14 de marzo de 2011, el Servicio de Inspección Tributaria inició un procedimiento de comprobación e investigación tributaria con el objeto de verificar su situación en relación a la referida adquisición y su tributación en concepto de ITPyAJD, solicitándosele la aportación de las citadas Cédulas, requiriéndole, además, una acreditación de que "el retraso en las referidas Cédulas de Calificación Provisional ha sido motivado por causas de fuerza mayor o que el incumplimiento del plazo se deba a hechos ajenos a la voluntad del adquirente o sea imputable a la Administración".

1.5. Tras habérsele notificado dicha comunicación el 16 de marzo de 2011, el 6 de julio siguiente se reitera en términos idénticos, verificándose su notificación a la entidad interesada el 11 de julio de 2011.

1.6. El 29 de julio de 2011 la entidad recurrente presentó escrito de alegaciones resaltando que, tras haber incoado ante los organismos municipales y autonómicos competentes una serie de procedimientos urbanísticos necesarios para la obtención de tas correspondientes Cédulas de Calificación Provisional como VPO de los inmuebles a construir sobre las parcelas adquiridas, no fue hasta el 16 de abril de 2010 cuando se le notificaron tales Cédulas dictadas por la Delegación Provincial de Cádiz de la Consejería de Vivienda y Ordenación del Territorio de la Junta de Andalucía en los expedientes 11-PO-M-OO0019/09 y 11-PO-M-0Q-0018/09, de fecha 19 de enero y 17 de marzo de 2010. La entidad arguyó su derecho a la exención instada al presentar las autoliquidaciones puesto que la no obtención en plazo de las referidas Cédulas de Calificación se debió a razones imputables a la Administración.

1.7. El 16 de abril de 2012, el Servicio de Inspección Tributaria de la Coordinación Territorial en Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía incoó, a cargo de SUVIPUERTO, la correspondiente Acta de Disconformidad en la que se recoge la propuesta de regularización que se estima procedente, basada en rechazar la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 45 I.B. 12 TRITPAJD por el incumplimiento del plazo de tres años exigido para la obtención de la Cédula de Calificación Provisional, concretándose en una propuesta de regularización que fija una cuantía a ingresar de 848.02477 euros incluyendo los intereses de demora calculados.

1.8. La entidad obligada presentó escrito de alegaciones el 14 de mayo de 2012, y el 10 de agosto de 2012, el responsable del Servicio de Inspección adoptó los correspondientes acuerdos (liquidatorio y sancionador), confirmando unas cuantías a ingresar de 848.024,77 y de 258.699,59 euros, respectivamente.

1. 9. El 13 de octubre de 2012 la mercantil recurrente promovió sendos recursos de reposición, incidiendo en que el procedimiento inspector se había excedido de su plazo máximo de duración legalmente establecido, señalando las consecuencias que de ello se derivarían en cuanto a la prescripción.

   1.10. El 4 de marzo de 2013, el Gerente Provincial de la Coordinación Territorial en Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía, desestimó ambos recursos, confirmando íntegramente los actos administrativos impugnados.

   1.11. El 13 de abril de 2013, la entidad recurrente interpuso, contra dichas resoluciones desestimatorias y, en consecuencia, contra los actos de aplicación de los tributos dictados por la Coordinación Territorial en Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía.

   1.12. El 29 de mayo de 2014, el Tribunal Regional de Andalucía desestimó en parte la reclamación, anulando la liquidación girada en la parte que corresponde a los intereses de demora, por carecer de la motivación exigible y anulando también la sanción impuesta. Frente a esta resolución, se dedujo recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que lo estimó parcialmente, rectificando la resolución en cuanto a la duración del procedimiento inspector, pero manteniendo y confirmando el resto de criterios de la instancia económico administrativa.

2. - El marco normativo descrito en el anterior razonamiento pone de manifiesto que la literalidad del artículo 45.1.B) 12 a) del del TRITPAJD, en su versión anterior a la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) refería la aplicabilidad de la exención solicitada por la sociedad recurrente en casación, únicamente respecto de la adquisición de solares, sin aludir en el momento del devengo a la adquisición de terrenos.

1. La sentencia de instancia -que confirma la tesis sostenida por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de enero de 2018- interpreta en su Fundamento Jurídico Sexto, sobre la base de la jurisprudencia que cita, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2010 dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina (recurso 81/2006: ES:TS:2010:3788) con remisión a lo razonado en las de 8 de febrero de 2005 y 7 de marzo de 2006, que el dies a quo del cómputo del plazo de cuatro años de prescripción coincide con el día siguiente al transcurso del plazo de tres años del que disponía la obligada tributaria para presentar la cédula de calificación provisional de VPO más el plazo voluntario de pago, puesto que solo a partir de entonces, y ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional, la Administración podía reclamar lo dejado de ingresar por el principio de la actio nata.

La sentencia recurrida concluye que, datando las escrituras de compraventa de 30 de septiembre de 2005, el plazo de tres años para obtener la calificación provisional finalizaba el 30 de septiembre de 2008, disponiendo la recurrente de un mes a partir de esa fecha para ingresar la cantidad derivada de la exención junto con los intereses de demora ex artículo 122.2 LGT y 137.3 del Reglamento de Gestión, siendo a partir de esa fecha cuando empezaría a computarse el plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 66. a) LGT.

2. La cuestión relativa al dies a quo del plazo de prescripción de la Administración para liquidar en supuestos en los que se aplicó la exención del art. 45.I.B.12) TRLTPAJD ha sido abordada por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2018 (RCA/261/2017: ES:TS:2018:2044).

   En esa sentencia se trataba de determinar con relación a la adquisición de terrenos destinados a la construcción de viviendas de protección oficial que no tengan la condición jurídica de solares, si es aplicable el dies a quo del cómputo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración para practicar liquidación establecido por la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo ( SSTS de 8 de febrero de 2005 y 7 de marzo de 2006), y con ello, que el plazo de prescripción comience una vez transcurrido el plazo de tres años de la exención provisional, en que los terrenos no tenían la condición jurídica de solar ( ex artículo 45.I.B.12) TRLTPAJD, en su redacción vigente a fecha enero de 2007).

   La referida sentencia responde de forma negativa dicho planteamiento apuntando que, frente a la contradicción alegada con las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 y 7 de marzo de 2006 "un análisis de las mismas nos revela que los supuestos de hecho eran distintos, pues las sentencias vienen referidas precisamente a la transmisión de solares, y no a la de terrenos que no tuvieran esta condición. En consecuencia la solución que da la sentencia, que es la que literalmente se mantiene en el art. 45.1.B.12 de la norma legal antes citada, al menos en el momento del devengo del impuesto, es conforme a derecho ya que interpretar el supuesto de hecho que condiciona el diferimiento de la obligación de ingresar y en consecuencia del inicio del plazo de prescripción a la obtención de la calificación de vivienda de protección oficial , en el caso genérico de venta de terrenos que no tuvieran la condición de solar, como ocurre en el caso de autos, en que nos encontramos con suelo rústico, dejaría en manos del obligado tributario la posibilidad de acogerse a una excepción a la obligación de pago sin darse el presupuesto del beneficio."

3. Sin embargo, no existe una total identidad entre el recurso de casación resuelto por la expresada sentencia de 31 de mayo de 2018 (RCA/261/2017) y el que ahora nos ocupa. En efecto, en aquél recurso la parte recurrente, posición asumida por la Junta de Andalucía, defendía que el dies a quo del cómputo del plazo de cuatro años de prescripción dependía del cumplimiento de la condición (la presentación de la cédula de calificación provisional de VPO por la obligada tributaria) dado que el beneficio fiscal se había aplicado con carácter provisional.

   No obstante, la aquí recurrente, sin perjuicio de que cita la sentencia de 31 de mayo de 2018 (RCA/261/2017), sitúa el dies a quo del plazo de prescripción, sobre la base del principio de la actio nata, en el momento en que la Administración tiene conocimiento del incumplimiento de la condición establecida o más exactamente, desde que finaliza el plazo del mes siguiente al incumplimiento para que el obligado tributario hubiese regularizado su situación tributaria ex art. 122.2 LGT.

4. El relato fáctico y la argumentación que introduce la recurrente tienen un acentuado interés, no sólo para enmarcar su pretensión casacional, sino también para recordar que: "...[e]l respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse en la actuación de los administrados [entre otras, sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 26 diciembre de 2011 (recurso 4086/2007: ECLI:ES:TS:2011:8929) y de 6 de febrero de 2012 (recurso 1928/2008: ES:TS: 2012: 574)].

   En efecto, de la misma forma que la trascendencia jurídica de la "declaración de voluntad" de la Inspección delimita los contornos del acto propio y vinculante -por ejemplo, cuando reconoce una exención- cabría indagar si es admisible que un contribuyente (como la aquí recurrente) se acoja en su momento a la exención prevista en el artículo 45.I.B.12 a) TRLITPAJD, siendo consciente de que se trataban de terrenos y no de solares, para después, argüir que esa exención aplicada al socaire del citado precepto -y promovida por la recurrente en sus propias autoliquidaciones, no se olvide-, no resultaba aplicable "al no darse el supuesto de hecho que condiciona la exención provisional" (sic), encontrando innecesario -ahora sí- discutir sobre "la naturaleza de los inmuebles adquiridos en su día y a los que esta parte acogió la exención provisional prevista en el referido 45.I.B 12 a) del TRITPAJD (estos es, si son terrenos o solares) (...)" (sic).

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, determinar el dies a quo del cómputo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración para practicar liquidación por ITP, con relación a la adquisición de terrenos destinados a la construcción de viviendas de protección oficial que no tengan la condición jurídica de solares, en un momento en el que la exención del art. 45.I.B.12) TRLTPAJD se refería únicamente a la adquisición de solares y no de terrenos.

En particular, debe determinarse si el dies a quo del cómputo de ese plazo ha de situarse (i) una vez transcurrido el plazo de tres años de la exención provisional durante el cual el obligado tributario debió acreditar el cumplimiento de los requisitos para consolidar esa exención provisional (ii) a partir de que la Administración conozca el incumplimiento de un requisito para consolidar esa exención provisional antes del plazo de caducidad establecido para su justificación por el obligado tributario, o (iii) conforme a la regla general del artículo 67.1 a) LGT, desde la finalización del plazo reglamentario para presentar la autoliquidación correspondiente a la adquisición de los terrenos.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 45.1.B) 12 a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su versión anterior a la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), con relación a los artículos 122.2 de la Ley General Tributaria, el artículo 137.3 del Reglamento General de Gestión e Inspección, así como los artículos 13, 14 y 67.1.a) de la LGT y 1.969 del Código Civil. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Consejo General del Poder Judicial, en la sección correspondiente al Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,