ATS, 13 de Marzo de 2020

1. El abogado del Estado, en la representación que legalmente le es conferida, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 21 de mayo de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó el recurso número 194/2017 interpuesto por doña Herminia contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña ("TEARC") de 16 de enero de 2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 formulada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF"), ejercicio 2007.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, la Administración recurrente identifica como infringidos los preceptos siguientes: (i) el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; (ii) el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio ["LIRPF"] (BOE de 29 de noviembre); y (iii) el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) ["RIRPF"].

3. Razona que las infracciones denunciadas, que invocó en el escrito de contestación a la demanda, han sido relevantes y determinantes del sentido del fallo de la sentencia impugnada, porque la Sala de instancia aplica analógicamente el régimen jurídico de la deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 55 RIRPF, que asimila a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, al régimen jurídico de la exención por reinversión en vivienda habitual, prevista en el artículo 41 RIRPF, aun cuando dicho precepto limita la exención exclusivamente a supuestos de adquisición o rehabilitación de vivienda habitual.

4. Expone que las normas que estima infringidas forman parte del ordenamiento jurídico estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el recurso preparado, porque se dan las circunstancias de interés casacional objetivo de las letras a), b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"].

   5.1. La resolución que impugna fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas que denuncia como infringidas contradictoria con la fijada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias (Sección Primera) de 17 de octubre de 2012 (recurso número 997/2010; ES:TSJAS:2012:3735), de Castilla y León, con sede en Burgos (Sección Segunda), dictada el 8 de marzo de 2013 (recurso número 504/2011; ES:TSJCL:2013:885), de Galicia (Sección Cuarta) de 20 de mayo de 2015 (recurso número 15418/2014; ES:TSJGAL:2015:3856) y de Castilla-La Mancha (Sección Segunda) de 26 de octubre de 2015 (recurso número 460/2012; ES:TSJCLM:2015:2994) [ artículo 88.2.a) LJCA].

   5.2. La sentencia recurrida sienta una doctrina sobre las normas que se consideran infringidas que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA], en tanto que configura una interpretación amplia y flexible de la norma reguladora de una exención, en un sentido proscrito por el artículo 14 LGT.

   5.3. La doctrina que sienta la Sala de instancia afecta a un gran número de situaciones, trascendiendo del supuesto objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], ya que "la situación planteada puede repetirse en muchos casos, permitiendo a los contribuyentes residentes en la Comunidad Autónoma de Cataluña obtener la anulación por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de acuerdos de liquidación que en el resto de Tribunales Superiores de Justicia están siendo confirmados".

6. Insiste en la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo que garantice "la igualdad ante la ley, la seguridad jurídica y la aplicación uniforme de los preceptos infringidos por la sentencia de instancia", tal y como ya apreció la Sección de Admisión en el auto de 16 de abril de 2018 (RCA/894/2018; ES:TS:2018:3818A).

La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 12 de septiembre de 2019, habiendo comparecido ambas partes, recurrente -Administración General del Estado-, y recurrida -doña Herminia-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89, apartado 1, LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86, apartados 1 y 2, LJCA) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89, apartado 1, LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados y se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se entienden vulneradas, alegadas en el proceso y tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar, aun sin ser alegadas. También se acredita de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2, letras a), b), d) y e), LJCA].

3. En el repetido escrito se fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de los artículos que se entienden infringidos contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA], sienta una doctrina sobre dichos preceptos que puede dañar gravemente el interés general [ artículo 88.2.b) LJCA] y afecta a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA]. De las razones que ofrece para justificar el referido interés se infiere la conveniencia de un pronunciamiento de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA].

1. El expediente administrativo y la sentencia impugnada ofrecen, en síntesis, los siguientes antecedentes fácticos necesarios para decidir sobre la admisión a trámite del presente recurso de casación:

(a) El 8 de febrero de 2007, doña Herminia transmitió su vivienda habitual. En su autoliquidación por el IRPF de dicho ejercicio, consignó, en lo que a dicha transmisión se refiere, una ganancia patrimonial exenta por reinversión.

(b) Con el fin de aclarar las discrepancias observadas en la autoliquidación presentada por la señora Herminia por el tributo y ejercicio referidos, la Administración tributaria inició el correspondiente procedimiento de comprobación limitada, solicitándole la aportación de diversa documentación relacionada con la vivienda transmitida y con el compromiso adquirido de reinversión en una nueva vivienda habitual. El procedimiento finalizó con liquidación provisional, de la que resultó una cantidad a ingresar de 19.487,79 euros, al constatarse por la oficina gestora que el importe obtenido por la enajenación controvertida no había sido reinvertido dentro del plazo señalado al efecto.

(c) Contra la liquidación girada, la señora Herminia presentó reclamación económico-administrativa, desestimada por resolución del TEARC de 16 de enero de 2017.

(d) No conforme, doña Herminia formuló recurso contencioso-administrativo, siendo el mismo estimado por la sentencia impugnada en esta casación. La Sala de instancia se remite, en lo que aquí interesa, al "criterio sostenido por esta Sala y Sección, destacadamente en sentencia número 341/2014, de 14 de abril (recurso número 1014/2011)", sentencia en la que, en relación con mismo beneficio fiscal, si bien referido al marido de doña Herminia, se consideró acreditada la reinversión de "56.000 € obtenidos en la enajenación de la anterior vivienda en el pago de la compra de la nueva vivienda habitual dentro del plazo de los dos años posteriores a [...] aquélla, habiéndose concluido las obras y entregado la vivienda antes del plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión".

1.1. La Abogacía del Estado considera que la sentencia que impugna infringe la prohibición de analogía prevista en el artículo 14 LGT, a cuyo tenor "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

1.2. Denuncia también la vulneración del artículo 38 LIRPF, en cuyo primer apartado se lee:

"Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

1.3. Y entiende igualmente infringido el artículo 41 RIRPF, que, en lo que a esta casación interesa, asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, siempre que las obras cumplan los requisitos que en dicho precepto se especifican, quedando concretado el plazo en el que se debe efectuar la reinversión, por lo que al ejercicio 2007 se refiere, en su apartado 2, según el cual:

"La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla".

2. Señala el abogado del Estado que varios tribunales superiores de justicia han decidido en sentido contrario a la sentencia recurrida al considerar que, aun tratándose de un supuesto de construcción, para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición de la nueva vivienda habitual tiene que producirse siempre dentro de los dos años posteriores a dicha transmisión, sin que exista regulación alguna acerca de una posible ampliación de dicho plazo. Se trata, entre otras, de las sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los siguientes órganos jurisdiccionales:

   - Del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (Sección Segunda) de 26 de octubre de 2015 (recurso número 460/2012; ES:TSJCLM:2015:2994);

   - Del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sección Cuarta) de 20 de mayo de 2015 (recurso número 15418/2014; ES:TSJGAL:2015:3856);

   - Del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos (Sección Segunda), de 8 de marzo de 2013 (recurso número 504/2011; ES:TSJCL:2013:885); y

   - Del Tribunal Superior de Justicia de Asturias (Sección Primera) de 17 de octubre de 2012 (recurso número 997/2010; ES:TSJAS:2012:3735).

3. En la última de las sentencias citadas en el apartado anterior se declara lo siguiente:

   "[T]ratándose de un supuesto de construcción, para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de su nueva vivienda habitual tendrá que producirse dentro de los dos años posteriores a dicha transmisión, sin que exista regulación alguna acerca de una posible ampliación de dicho plazo. De no adquirir en plazo, el contribuyente pierde el derecho a exonerar de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto. En el caso de la exención de la plusvalía obtenida con la transmisión de la vivienda habitual, que es lo que nos ocupa en este recurso, estamos ante la exención de una plusvalía que se obtiene en un determinado ejercicio, exención condicionada a la reinversión de las plusvalías obtenidas en una nueva vivienda habitual; en tal medida, es lógico que se establezca un tope temporal claro y preciso entre el momento en que se obtiene la plusvalía que debería haber sido gravada y el momento en que debe producirse la reinversión de las cantidades obtenidas, para poder con?rmar la exención de esa plusvalía que se obtuvo anteriormente.

   Mientras que en el caso de la deducción en cuota por inversión en vivienda habitual, lo que se produce es un bene?cio ?scal aplicable ejercicio a ejercicio, en función de las cantidades que se van destinando en cada periodo a la inversión en vivienda habitual, sea por compra o por construcción; y en este caso, en el que la deducción sea periódica ejercicio a ejercicio, en función del ritmo de las inversiones efectuadas en cada ejercicio por el sujeto pasivo, es perfectamente lógico que el legislador admita que estas deducciones se vayan practicando en función del momento en que se realizan las correspondientes inversiones, y que admita que si estas inversiones se realizan por construcción y no por compra, las mismas puedan irse efectuando a medida que se van satisfaciendo los pagos correspondientes a la construcción" (FD 3º).

4. La misma interpretación ha sido realizada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 8 de septiembre de 2016 (número 00/06371/2015/00/00), que reproduce su doctrina ya contenida en la resolución de 3 de julio de 2014 (número 00/05545/2013/00/00):

   "Así pues, partiendo de que ni el antiguo artículo 36.1º de la Ley del Impuesto ni el 38 de la normativa hoy vigente contemplan expresamente la reinversión para construcción de una nueva vivienda habitual y, bien al contrario, exclusivamente sí se refieren a la reinversión "en la adquisición" de una nueva vivienda habitual y que además este precepto legal se remite a las "condiciones que reglamentariamente se determinen", no se puede más que admitir que sí existe un precepto normativo, el reglamentario artículo 39.1 en su párrafo segundo (y el 41 del Reglamento que hoy sería el aplicable) que establece un distinto régimen para estos dos supuestos, asimilando a la adquisición, a efectos de la exención por reinversión, sólo la rehabilitación, pero no a la construcción ni a la ampliación de la vivienda habitual. Cuestión distinta es la deducción en cuota, que con un régimen transitorio aún hoy subsiste, en la que sí se asimilan a la adquisición tanto la rehabilitación como la construcción y ampliación. Esta interpretación encuentra pleno apoyo en la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2010 (Rec. nº 5502/2005)".

5. Todo lo anterior evidencia que la sentencia recurrida fija ante la misma cuestión (el plazo para reinvertir la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción), una interpretación de los preceptos que sustentaron su fallo, los artículos 38.1 LIRPF y 41 RIRPF, contradictoria con la que otros tribunales superiores de justicia han establecido, por lo que resulta indudable la presencia de interés casacional objetivo en el sentido expresado por el artículo 88.1.a) LJCA.

6. Además, esta Sección Primera ha tenido ocasión de admitir, mediante autos de 19 de febrero de 2018 y 16 de abril de 2018, los recursos de casación RRCA/5076/2017 (ES:TS:2018:1398A) y 894/2018 (ES:TS:2018:3818A), interpuestos también por el abogado del Estado, que plantean una cuestión similar, aunque referidas ambas a una permuta de vivienda habitual a cambio de obra futura, que la que ahora se formula.

7. Se hace, por lo tanto, necesario un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que establezca un criterio claro sobre la cuestión, resolviendo las contradicciones doctrinales existentes entre los distintos tribunales superiores de justicia. De esta manera, el Tribunal Supremo sirve al principio de seguridad jurídica y, por su intermediación, al de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española).

8. La concurrencia de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurren las otras dos alegadas por la Administración recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, determinar, en interpretación de los artículos 38.1 LIRPF y 41 RIRPF, el plazo de que dispone el obligado tributario para reinvertir el importe obtenido con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,