ATS, 21 de Mayo de 2020

1. La procuradora doña Elvira Orts Rebollida, en representación de Grupo Postigo Infraestructuras y Servicios, S.L., presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia de 18 de septiembre de 2019 dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que desestima el recurso contencioso-administrativo nº 1450/2018, en materia del impuesto sobre el valor añadido ["IVA"].

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como normas infringidas, que reputa que forman parte del Derecho estatal y de la Unión Europea, las siguientes disposiciones: los artículos 114.Dos. 2°, 163 septies, 163 octies, y 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"]; 41.5 y Disposición Adicional Octava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; así como el artículo 18.1.d) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios-Sistema común del IVA (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, n 145 de 1977, p. 1) ["Sexta Directiva"].

   Así mismo, invoca los principios de legalidad y de neutralidad del IVA, haciendo alusión a las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de febrero de 1985, [ Rompelman (268/83, apartado 19)]; 21 de septiembre de 1988 [ Comisión/Francia (50/87, apartado 15)]; 15 de enero de 1998 [ Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15)]; 21 de marzo de 2000 [ Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C147/98, apartado 44)]; y 25 de octubre de 2001 [ Comisión/Italia ( C-78/00, apartado 30)]; y de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30 junio de 2017 (casación 2243/2016; ES:TS:2017:2596) y de 1 de octubre 2012 (casación 5435/2010; ES:TS:2012:6517).

3. Razona que las infracciones denunciadas son relevantes y determinantes del fallo de la sentencia recurrida, ya que han supuesto la desestimación de la pretensión de la actora, que se fundaba en que la deuda de una sociedad dominada que entra en concurso no se puede exigir sin más a la que fue dominante del grupo de IVA, como si fuera sujeto pasivo de dicho grupo de IVA, porque no tiene legalmente tal condición, y sin respeto a las normas y leyes del concurso de acreedores. Y añade que, si se le exige como sujeto pasivo, se infringe la LIVA, que no califica a la entidad dominante del grupo de IVA como sujeto pasivo del IVA. Si se le exige como responsable, se infringe el artículo 41.5 LGT, que establece la necesidad de un procedimiento encaminado a determinar la responsabilidad tributaria por deudas ajenas. Y si se le exige por un mero modelo de declaración tributaria, al margen de lo acordado en convenio concursal, se vulnera la Ley Concursal y la Disposición Adicional 8ª LGT, que obliga a tenerla en consideración.

4. Considera que el recurso cuenta con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, por las siguientes razones:

   4.1. Concurre la presunción prevista en el artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], habida cuenta que en la sentencia impugnada se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia, invocando el auto de esta Sección Primera de 14 diciembre 2018 (RCA/4638/2018; ES:TS:2018:13340A) en cuanto a la aplicación de este supuesto. La mercantil recurrente sostiene así que "[...] rigiendo el principio de legalidad y reserva de ley, un tribunal no puede, acudir a la interpretación analógica ni a preceptos que a su juicio permiten integrar las normas, para con ello extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las normas que determinan quién debe pagar un tributo".

   4.2. La sentencia impugnada sienta una doctrina sobre las normas infringidas que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA], permitiendo que la Administración se enriquezca injustamente, vulnere el principio de neutralidad del IVA y exija el impuesto a un sujeto como responsable sin seguir un procedimiento encaminado a declararlo como tal.

   4.3. La sentencia discutida establece una doctrina que afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], toda vez que señala que no estamos ante un caso aislado.

5. La recurrente considera que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo ya que, como señala expresamente la sentencia de instancia, no existe en la ley una previsión específica sobre si las obligaciones formales y materiales propias de una sociedad dominante, con respecto a los ejercicios fiscales en que estuvo sujeta al régimen especial del grupo de entidades, cesan desde la extinción de dicho régimen, teniendo en cuenta que, precisamente, la extinción del mismo se produce por la declaración de concurso de sus dominadas.

La sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 25 de noviembre de 2019, habiendo comparecido Grupo Postigo Infraestructuras y Servicios, S.L., -parte recurrente- y la Administración General del Estado -parte recurrida- ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo, la mercantil recurrente se encuentra legitimada para prepararlo por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA); y la sentencia impugnada es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y la jurisprudencia que se consideran infringidas, oportunamente alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la sala de instancia; y se justifica que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia discutida: (i) fija una doctrina que puede resultar gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA]; (ii) doctrina que es susceptible de afectar a un gran número de situaciones y que trasciende al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA]; al tiempo de que (iii) interpreta y aplica una norma estatal en la que sustenta su razón de decidir, sobre la que no hay doctrina jurisprudencial [ artículo 88.3.a) LJCA]. Con lo que se justifica suficientemente, desde una perspectiva formal, la conveniencia de un pronunciamiento de este Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA].

1. El artículo 80 Tres LIVA prevé que: "Podrá reducirse la base imponible cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso".

Y el artículo 114.2.2º LIVA dispone que:

"La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 [LGT]

Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres [LIVA], la rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora".

El Capítulo IX del Título IX LIVA tiene por objeto regular el régimen especial del grupo de entidades, que se considerará el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del IVA ( artículo 163 quinques. Uno LIVA). Para tener la consideración de entidad dominante, uno de los requisitos que ha de concurrir es el de tener el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas [ artículo 163 quinques. Dos. b) LIVA], presumiéndose que, con arreglo al artículo 61 Bis.7 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre) ["RIVA"], salvo prueba en contrario, una entidad dominante que cumple el requisito de vinculación financiera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.

En el supuesto de que una entidad perteneciente al grupo se encontrase al término de cualquier período de liquidación en situación de concurso o en proceso de liquidación, quedará excluida del régimen especial del grupo desde dicho período, sin perjuicio de que se continúe aplicando el régimen especial al resto de entidades que cumpla los requisitos establecidos al efecto ( artículo 163 septies. Tres LIVA).

El artículo 163 nonies. Dos LIVA determina que la entidad dominante ostentará la representación del grupo de entidades ante la Administración tributaria y, en tal concepto, la entidad dominante deberá cumplir las obligaciones tributarias materiales y formales específicas que se derivan del régimen especial del grupo de entidades, obligaciones que se encuentran detalladas en el apartado Cuatro del propio precepto y entre las que figura la de presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda. Dichas autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. Por el contrario, no se especifica si debe afrontar el cumplimiento de tales obligaciones tributarias en el supuesto de que una entidad perteneciente al grupo se encontrase al término de cualquier período de liquidación en situación de concurso o en proceso de liquidación.

En particular, en su apartado Seis se establece que: "Las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria derivada de este régimen especial".

Por su parte, el artículo 41.5 LGT previene que: "Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.

La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios".

2. La sentencia de instancia expone que la recurrente planteó varias reclamaciones económico-administrativas respecto de las autoliquidaciones presentadas del IVA con arreglo al Modelo 353 (IVA. Grupo de entidades. Modelo agregado. Autoliquidación mensual) y relativas a las deudas de las empresas Funtam, S.L., y Postigo Obras y Servicios, S.A., cuyo concurso de acreedores se admitió a trámite el 18 de julio de 2014 y que pertenecían al grupo de entidades del que la actora era la representante.

   La sala de instancia señala que la recurrente, en un primer momento, no presentó el Modelo 353 por haber dejado de existir el grupo IVA, ya que la actora consideraba que, al haber dejado de existir el grupo de IVA, ya no le era exigible el IVA rectificado anterior al concurso, estando incluidas las deudas en el listado aprobado en el convenio del concurso. La recurrente alegaba que las operaciones de rectificación de las facturas del IVA se produjeron con posterioridad a la ruptura del grupo de IVA, por lo que la deuda es de cada una de las sociedades participadas, considerando, además, que la entidad dominante no era sujeto pasivo del IVA del grupo, sino su representante y responsable solidario hasta su extinción junto con el resto de las entidades integradas.

   La sala a quo rechaza que las obligaciones formales y materiales propias de una sociedad dominante, respecto de los ejercicios fiscales en que estuvo sujeta al régimen especial de grupo de entidades, cesen desde la extinción de dicho régimen, razonando [FD 3º] al respecto lo siguiente:

   "[...] no deberíamos insistir por obvia en la más que estrecha vinculación de los sujetos pasivos del IVA que se acogen conjuntamente al régimen especial del grupo de entidades. Tal es así que, además de la vinculación económica entré ellos -qué supone requisito necesario para aplicar dicho régimen-, todos y cada uno de ellos responden solidariamente de la deuda tributaria derivada del régimen especial, además de preverse expresamente, para la sociedad dominante, la obligación formal de presentar autoliquidaciones agregadas y la material de ingresar la consecuente deuda tributaria del grupo. Así pues, aunque la ley no califique estas obligaciones de la sociedad dominante como las propias de un sujeto pasivo, y por mucho relativismo con que se quiera abordar la cuestión, mal se puede tener a la entidad dominante como una mera "representante" del grupo del régimen (aun debiendo asimismo tal función representativa).

   Con lo expuesto se adivina que tampoco asumimos el principal argumento de la parte recurrente, consistente en que las obligaciones formales y materiales propias de una sociedad dominante, con respecto a los ejercicios fiscales en que estuvo sujeta al régimen especial del grupo de entidades, cesan desde la extinción dé dicho régimen. No existe en la ley una previsión específica en tal sentido, así que, en este punto, habremos de estar a la pauta usual y general de la disposición transitoria segunda del Código Civil, de modo que la sociedad dominante debe asimismo las obligaciones materiales y formales conectadas a los ejercicios fiscales en que estuvo vigente el régimen especial del grupo de entidades. También las que derivan de la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a tales ejercicios. A la anterior conclusión no obsta la aprobación de un convenio en un procedimiento concursal relativo a otras entidades que no son la parte recurrente, cualquiera quesean los efectos, que deban asignarse a tal convenio sobre un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones no concluido, debiéndose tener en cuenta que la tramitación del procedimiento concursal no suspende las facultades de gestión de la Administración Tributaria u otras distintas de la recaudatoria para la aplicación de los tributos, sino las de apremio contra el patrimonio del concursado".

3. La mercantil recurrente, por el contrario, mantiene, en síntesis, que no debe ser la sociedad dominante quien debe dejar de soportar las cuotas de IVA, cuando que el grupo de IVA se extinguió, puesto que, en el momento en que se le exige el impuesto, ya no hay grupo de IVA y, por tanto, no debería considerarse que debe seguir asumiendo las obligaciones que tenía como si dicho grupo siguiera existiendo.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si procede exigir a la sociedad que fue dominante de un grupo de entidades ya extinguido, el pago de la deuda tributaria de una sociedad dominada declarada en concurso -deuda consistente en el IVA rectificado anterior al concurso correspondiente a esa dominada- cuando esa sociedad dominada concursada se encontraba ya excluida del citado grupo por la situación de concurso, y sin que se requiera tramitar un procedimiento que la declare responsable.

2. Esta cuestión presenta, a nuestro juicio, un indudable interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, pues concurre la presunción del artículo 88.3.a) LJCA, siendo conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca, cumpliendo su función uniformadora.

3. Habiéndose apreciado interés casacional conforme a lo ya indicado, no es preciso examinar, conforme al artículo 88.1 LJCA en relación con el artículo 90.4 LJCA, si concurren las restantes circunstancias alegadas por la parte recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión enunciada en el apartado 1 del anterior razonamiento jurídico de esta resolución.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 80 Tres, 114.2.2º), 163 quinques, 163 septies y 163 nonies LIVA y 41.5 LGT. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Consejo General del Poder Judicial, en la sección correspondiente al Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,