ATS, 28 de Febrero de 2020

1. Doña Gloria Maymo Edo, procuradora de los Tribunales, actuando en nombre y representación de la entidad mercantil DOMATNER, S.L., asistida del letrado don Arturo Ventura Portas, presentó escrito el 26 de julio de 2019 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 27 de mayo de 2019, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso contencioso-administrativo nº 29/2017, que desestimó el recurso formulado frente a la resolución económico-administrativa que confirmó los acuerdos de liquidación dictados por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, y las sanciones tributarias impuestas.

2. La parte recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringidos los artículos 15, 16, 179.2.d), 183.1 y 191.1, de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   La normativa se considera infringida, en síntesis, por cuanto la sentencia de instancia ha considerado, en contra de la misma, que no es procedente deducir los intereses satisfechos a una entidad vinculada por una cuenta en participación y que existe simulación en la celebración del contrato por el mero hecho de tratarse de sociedades vinculadas, sin que quepa apreciar la figura del conflicto en la aplicación de la norma, y admitiendo que en todo caso se incurre en infracción susceptible de ser sancionada sin posibilidad de quedar exonerado por haber quedado amparado en una interpretación razonable de la norma.

3. Del escrito de preparación se infiere que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo, pues de haberse ponderado correctamente la actuación de la sociedad y de la Administración, como requería la demandante, a su juicio, se habría podido llegar a una decisión contraria a la recogida en el fallo.

   Asimismo, la recurrente entiende que en su recurso de casación concurren las circunstancias del artículo 88.3.a) LJCA en relación con las tres cuestiones que plantea por cuanto "l.- No existe jurisprudencia que determine que una sociedad matriz y su sociedad filial no pueda concertar, legítimamente, un contrato de cuentas en participación, de forma que la primera reciba un beneficio de los negocios de la segunda, teniendo la consideración de gasto financiero deducible (...)

2. - No existe una jurisprudencia consolidada que determine que este tipo de operaciones no deba ser considerado como una simulación sino como una operación en la que puede apreciarse conflicto en aplicación de la norma o fraude de ley, con la evidente consecuencia de que en este caso no procede la apertura de expediente sancionador. Además, la jurisprudencia existente sobre estos extremos, mayoritariamente se decanta por la existencia de la figura del fraude de ley, haciendo referencia a operaciones financieras muy similares a la cuenta en participación pero no haciendo referencia exactamente a esta figura en concreto, lo que exigirá la matización de la jurisprudencia existente en este momento sobre otras operaciones financieras, de forma que, en las condiciones que se analizan, la operación no debería ser calificada como simulación sino como un supuesto de conflicto en aplicación de la norma.

3. - Para la sentencia de instancia, la determinación de la existencia de simulación conlleva necesariamente la consideración de la existencia de una infracción tributaria, sin que quepa plantearse que puede existir simulación y al mismo tiempo algún supuesto de exoneración de responsabilidad, cuestión que ya es objeto de debate ante el Ilustre Tribunal al que nos dirigimos, por ejemplo, de acuerdo con el Auto de admisión a trámite de 10 de octubre de 2018 en el que se acuerda admitir a trámite un recurso de casación con motivo de la procedencia o no de sanción en supuestos de simulación. En consecuencia, como tercer motivo de interés casacional entendemos que debe ser objeto de debate si cabe la posibilidad que aun apreciándose simulación, puede existir un supuesto de exoneración de responsabilidad por lo que no procedería la imposición de sanción".

   De los razonamientos contenidos en su escrito puede inferirse también que invoca el supuesto previsto en el artículo 88.2.a) LJCA, en tanto que, "la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 29 de febrero de 2016, sentencia 67/2016, recurso 743/2014, en la que se analizaba una figura muy similar, la del préstamo participativo, con la característica de tener un interés variable muy alto en función del beneficio de la sociedad filial, acabó considerando que no se podía apreciar ni simulación relativa, ni tan siquiera la figura de fraude de ley". Considera en definitiva que en aquel pronunciamiento se acepta que este tipo de operaciones pueden sustentarse en una válida razón de ser aunque se trate de sociedades mercantiles vinculadas, lo que en su opinión es contrario a la tesis de la sentencia de instancia que niega desde un principio toda lógica económica a la cuenta en participación cuando se concierta entre dos sociedades con evidente vinculación.

   Resta añadir que la defensa de la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo la fundamenta en que la correcta delimitación de las figuras a que alude en su escrito presenta, a su juicio, una importancia que trasciende a su interés, pues se trata de un debate cuyas conclusiones pueden extrapolarse a otras instituciones vinculadas al endeudamiento externo.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 27 de mayo de 2019. Emplazadas las partes para su comparecencia, ambas se han personado ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, la entidad mercantil recurrente y la administración recurrida, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, habiendo presentado esta última oposición a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad DOMATNER, S.L., se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal y la jurisprudencia que se reputan infringidas, y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito la sociedad recurrente entiende presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir las circunstancias de interés casacional de los artículos 88.2.a) y 88.3.a) LJCA.

Conviene tener en consideración, con carácter previo a discernir si concurre el interés casacional en las cuestiones planteadas en este recurso, que las actuaciones inspectoras que se sitúan en el origen de los actos administrativos que fueron impugnados desembocaron en una regularización en la que se procedió a calificar como retribuciones de fondos propios unos gastos financieros que no resultaban deducibles. En la regularización practicada se procedió a calificar el negocio celebrado entre la entidad hoy recurrente y la empresa Exinan, S.L., socio único de la primera, y que las mismas habían calificado como una concertación de una cuenta en participación, como una aportación de fondos propios por parte del socio a la sociedad.

Por las conductas consistentes en haber obtenido indebidamente el sujeto pasivo una devolución de 25.134,96 euros correspondiente al Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2010 y haber acreditado improcedentemente una base imponible negativa a compensar en periodos futuros por importe de 61.419,12 euros, así como por haber compensado la parte de renta no declarada con bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2008 y 2009 por un importe de 113.041,04 euros, que se encuentran tipificadas en los art. 193 y 195.1 párrafos 1 y 2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se impusieron las correspondientes sanciones al apreciarse la concurrencia añadida del elemento subjetivo del injusto en cuanto que la Inspección había considerado que los contratos de cuentas en participación suscritos entre la entidad Exinan y el obligado tributario eran simulados, encubriendo el verdadero negocio jurídico realizado por las partes, que consistió en la aportación de fondos propios del socio Exinan al obligado.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña desestimó la reclamaciones formuladas contra los antedichos acuerdos por cuanto del conjunto de actuaciones practicadas no se podían deducir razonablemente causas que evidenciaran la ilegalidad de las liquidaciones y, por lo que se refiere a las sanciones, porque la conducta del obligado tributaria debía calificarse como culpable al haber obtenido una devolución de Impuesto de Sociedades, acreditado improcedentemente unas bases imponibles negativas y omitido unas rentas, como consecuencia de la simulación de unos contratos de participación que permitieron deducirse en concepto de gastos financieros unos importes que no resultaban deducibles al tener la consideración de remuneración de fondos propios.

La sentencia que constituye el objeto de este recurso desestima el motivo relativo a la posibilidad de mantener la calificación del contrato propuesta por el obligado con fundamento en que se trata de "... un supuesto de vinculación cualificada, y en estos supuestos, esta misma Sala y Sección hemos declarado la imposibilidad de calificar estos negocios como cuentas en participación. Así, en nuestra sentencia 106/2007, de 7 de febrero, decíamos:

" La sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 ha dicho que "... el pretendido contrato de cuentas en participación no ha tenido lugar ni es aplicable la institución a la situación que se enjuicia, pues aquel convenio se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan..." circunstancias que en el presente caso no pueden encontrarse al existir una vinculación entre la sociedad y la persona que le aporta fondos, sin que pueda entenderse por tanto que exista esa lejanía en la intervención del negocio, que no concurre cuando el prestamista puede tener capacidad de decisión en el negocio de la sociedad receptora de fondos...".

Este mismo criterio se desprende de la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección 2, de 16 de marzo de 2006 (rec. 474/2003) al admitir la posición de la Inspección en cuanto se refiere a los ingresos financieros no admitidos como tales, provenientes de la participación en los negocios de una empresa, dada la vinculación existente entre dicha empresa y un Grupo societario.

En definitiva, la Inspección ha realizado una labor de investigación mediante una "percepción directa" de los hechos y en base a las declaraciones obrantes en autos y los documentos que también constan. Y frente a los numerosos indicios obtenidos por la 'Inspección fruto de su labor investigadora, las pruebas aportadas por el recurrente no pueden más que calificarse de insuficientes; lo que nos debe llevar a confirmar el acuerdo liquidatorio y la resolución del TEARC."

En cuanto al motivo referido a la improcedencia de hacer uso de la figura de la simulación cuando se trata de una economía de opción, la Sala de instancia consideró que debía ser asimismo desestimado en tanto que "En este caso, no cabe hablar de economía de opción entre diversas opciones legítimas sino que se trata de un supuesto de simulación que es totalmente distinto puesto que implica engaño de apariencia de un negocio distinto al realizado. Por tanto, no es posible de hablar de opción entre opciones legítimas".

Por último, la sentencia declara la conformidad a derecho de la resolución sancionadora con base en que resultaba acreditada la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta de la infractora concretada en una actitud dolosa, no atribuible a ningún tipo de error ni a una interpretación razonable de la norma, siendo además suficiente la motivación de la resolución administrativa sobre este extremo.

Sobre la primera cuestión que el recurrente pretende someter a consideración, la referente a si puede mantenerse la calificación del negocio jurídico propuesta por él, consistente en un contrato de participación en cuentas, y los efectos jurídicos derivados del mismo, a pesar de la existencia de una evidente vinculación entre las dos entidades concernidas por el mismo, es preciso advertir que se trata de una cuestión eminentemente probatoria que ha de ser valorada por la Sala de instancia y no puede ser objeto de recurso de casación, sin que en principio sea factible dar una respuesta con proyección de generalidad a la pregunta referente a si es imposible, en los supuestos de vinculación cualificada, calificar estos negocios como cuentas en participación.

La segunda cuestión que se pretende someter a enjuiciamiento encuentra vedado su análisis en esta sede por dos motivos: ni fue tomada en consideración por la Sala a quo para desestimar el recurso contencioso-administrativo ni hubo de serlo por cuanto no fue alegada en la demanda. Así, la cuestión relativa a la preferencia de la vía de la apreciación del conflicto en la aplicación de la norma sobre la de la declaración de simulación no fue introducida en el debate en la instancia, por lo que no puede pretenderse que se enjuicie la conformidad a derecho de un pronunciamiento judicial en unos términos que exceden de aquellos en que fue planteado el litigio. Al quedar constatado que en el escrito de demanda únicamente se trató de justificar la ilegalidad de las liquidaciones tributarias con base en la procedencia de la operación realizada entre las sociedades vinculadas y no en la preferente aplicación del procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma, así como en la falta de prueba para estimar la concurrencia de una simulación, no cabe ahora hacer un ejercicio teórico o abstracto sobre la idoneidad de un procedimiento u otro de los establecidos en la Ley General Tributaria para proceder a la regularización de la situación tributaria del contribuyente cuando, la respuesta que se obtuviera, no podría influir en el resultado concreto del supuesto de autos, en el que no se llegó siquiera a plantear esta cuestión. El escrito incurre en este punto en una evidente falta de juicio de relevancia, pues plantea una cuestión que no fue tomada en consideración por la Sala de instancia al no haber sido aducida por la otrora demandante.

Por último, respecto a la tercera de las cuestiones a que se circunscribe el escrito de preparación, la relativa a si la apreciación de la simulación conlleva la del elemento subjetivo del injusto en la conducta infractora en la modalidad de dolo, tal y como advierte el recurrente, este Tribunal ha admitido distintos recursos en los que se planteaba idéntico interrogante. Habida cuenta de que en el escrito de demanda sí fue traída a colación esta pregunta, aunque entrelazada con la relativa a la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, y de que no existe aún jurisprudencia sobre la misma, pues las sentencias dictadas hasta el momento por el Tribunal Supremo en los recursos de casación en los que se planteaban (así, STS de 14 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación nº 3285/2018) no han podido entrar a dilucidar sobre ella porque en el acuerdo sancionador no se había apreciado dolo sino simple negligencia, sigue subsistiendo en la cuestión un evidente interés casacional objetivo.

A la vista de cuanto antecede, la Sección de Admisión considera que el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, máxime cuando en este caso el acuerdo de imposición de sanción, cuya transcripción cuasi completa consta en la resolución económico-administrativa confirmada por la sentencia de instancia, aprecia la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario con la aclaración de que "no puede ser de otra forma en los supuestos de simulación". Si bien se trata de una cuestión que no es totalmente nueva sí que pervive su carácter litigioso, no exento de matices e interpretaciones que reavivan un debate jurisprudencial y doctrinal no totalmente solventado, requirente de una nueva respuesta por parte de esta Sala.

Como se ha reconocido en anteriores autos, por ejemplo en el citado por la recurrente, de 10 de octubre de 2018, rec. 3285/2018, (ECLI: ES:TS:2018:10682A), "la línea jurisprudencial mayoritaria considera sancionable toda conducta calificada como constitutiva de simulación (así, las sentencias de 29 de marzo de 2010, rec. 3400/2010, 7 de julio de 2011, rec. 260/2008, 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2012, y 22 de junio de 2016, rec. 3176/2014). Sin embargo, no es esta una postura unánime al existir sentencias (...) de esta propia Sala que anulan las sanciones impuestas por insuficiente motivación de la culpabilidad (así sentencias de 14 de abril de 2016, rec. 3153/2014, 4 de noviembre de 2015, rec. 100/2014 y 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013), debiendo añadirse la falta de una delimitación clara y precisa en sede jurisprudencial entre el conflicto de aplicación de la norma y la simulación, que dio lugar a un voto particular en la sentencia de 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2014".

Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva como criterio orientador de los Tribunales inferiores así como pacificador de la situación controvertida. En definitiva, la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación consiste en aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, es procedente, en todo caso, aplicar la sanción por apreciarse dolo o, por el contrario, puede invocarse la excepción del artículo 179 LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares.

2. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque se da la presunción del artículo 88.3.a) LJCA siendo conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca .

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el punto 1 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 16 LGT, en relación con los artículos 179.2.d) y 191.1 LGT; y el artículo 1276 CC.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,