ATS, 31 de Enero de 2020

1. La procuradora doña Joana María Miquel Fageda, en representación de don Eulalio, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 14 de marzo de 2019 por la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó parcialmente el recurso 824/2016 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 7 de julio de 2.016, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM000 y NUM001, dirigidas contra los acuerdos del Inspector Coordinador de Equipos de Inspección de 19 de julio de 2.013, por los que se practicó al recurrente la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 y se le impuso la sanción prevista en el art. 191 de la LGT.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1 El artículo 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.

   2.2 El artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia recurrida en síntesis como sigue:

   3.1 La primera infracción es determinante para el sentido del fallo de la sentencia recurrida porque si se hubiese considerado que el artículo 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la misma, impedía recalificar jurídicamente los negocios celebrados en el año 1987, se hubiesen estimado las pretensiones de esta parte. La Administración no podida calificar cómo simulado el usufructo celebrado entre el Sr. Conrado y la Sra. Raquel.

   3.2 La segunda infracción es determinante, por cuanto, permite que se recalifiquen determinados negocios jurídicos a pesar de que puedan tener motivos jurídicos o económicos válidos más allá de una eventual ventaja fiscal.

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal.

5. Considera que el recurso de casación preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque concurren las siguientes circunstancias y presunciones:

   5.1 En la primera de las infracciones [ vid. 2.1] están presentes las circunstancias de las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], y la presunción del artículo 88.3.a) LJCA, pues así se ha reconocido por el Tribunal Supremo en los autos de admisión de 8 de enero de 2019 (recurso de casación 5820/2018, ES:TS:2019:56A), y de 12, de febrero de 2018 (recurso de casación 6276/2017, ES:TS:2018:1115A).

   5.2 En la segunda de las infracciones [ vid. 2.2] están presentes la circunstancia de la letra c) del artículo 88.2 de la LJCA, y la presunción del artículo 88.3.a) LJCA. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], en atención a que "determinados negocios jurídicos generan una ventaja a fiscal más allá de desplegar los efectos jurídicos y mercantiles que le son propios. En consecuencia, un pronunciamiento sobre la cuestión aquí planteada trascendería del caso particular, por cuanto afectaría también a un gran número de situaciones". Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA], cuando menos en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil, porque "(r)especto de la segunda cuestión (imposibilidad de recalificación jurídica de un negocio si produce los efectos jurídicos que le son propios, aunque genere algún tipo de ventaja fiscal), hasta la fecha, y salvo error u omisión, no hemos localizado que exista jurisprudencia del Tribunal Supremo".

6. No aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 10 de julio de 2019, habiendo comparecido don Eulalio recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida la Administración General del Estado representada y defendida por el abogado del Estado, quien se ha opuesto a la admisión del recurso.

En su escrito de personación, la parte recurrida se opuso a la admisión del recurso de casación preparado, al amparo del artículo 89.6 LJCA, argumentando, en síntesis, lo que sigue:

Las cuestiones suscitadas, en realidad, dan apariencia jurídica a un debate de naturaleza eminentemente fáctica, que giró en la instancia en torno al hecho de la realidad o no del derecho de usufructo de la arrendadora del inmueble que ocupaba el recurrente y que está excluido del recurso de casación ex, art. 87.bis.1 LJCA.

Se cita un Auto de admisión de un recurso de casación que apreció la afección general pero que se refiere a un problema distinto relativo a la posible declaración de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y don Eulalio, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], (iii) ?y aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, respetando los hechos de la resolución impugnada nos lleva a destacar a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. - Don Eulalio realizaba la actividad de notario en la ciudad de Girona. Inicialmente, ejercía su actividad en un inmueble sito en la CALLE000 núm. NUM002, de Girona.

2. - En el piso contiguo (sito en la CALLE000, núm NUM003), ejercía su actividad profesional otro notario, don Ramón Coll Figa.

3. -En fecha 21 de mayo de 1986, ambos notarios, al amparo del artículo 42 del Reglamento Notarial, decidieron establecer un convenio para la unión de sus despachos. De este modo, nació una sociedad que no tenía por objeto el ejercicio de la profesión notarial (que siguió desarrollándose de manera individual e independiente tal y como establece la legislación), sino la ordenación de los recursos con los que la misma se presta.

4. - Según documento privado fechado a 2 de noviembre de 1.987 don Conrado, propietario en pleno dominio del inmueble sito en CALLE000, núm. NUM003 vendió a su esposa Doña Raquel el usufructo temporal del citado inmueble por un plazo de 30 años y un precio de 3.600.000 pesetas (21.636,44€).

   Según certificación de la Gerencia Territorial del Catastro el derecho de usufructo consta inscrito "con efectos a partir del 2 de noviembre de 1997".

   No consta la fecha de presentación de dicho contrato a efectos de registro la Gerencia Territorial del Catastro, por no haber sido solicitado dicho extremo como prueba por la parte recurrente.

5. -El 2 de noviembre de 1.987 don Eulalio, propietario en pleno dominio del inmueble sito en CALLE000, núm. NUM002 vendió a su esposa doña Virtudes el usufructo temporal del citado inmueble por un plazo de 30 años y un precio de 3.600.000 pesetas (21.636,44€).

6. - Según contrato privado de 3 de marzo de 2.007 doña Raquel arrendó a don Eulalio el inmueble sito en la CALLE000, núm. NUM004.

   En dicho contrato se estipuló:

   "PRIMERA.- Da. Raquel arrienda a D. Eulalio el Local descrito en el exponendo I de este contrato al objeto de que el arrendatario instale en el mismo la sede. Sin consentimiento expreso del arrendador-propietario, el arrendatario no podrá cambiar su destino ni instalar otros negocios o industrias.

   SEGUNDA.- El referido arrendamiento iniciará su vigencia en la fecha de hoy teniendo una duración de 25 meses por lo que quedará extinguido por cumplimiento del término pactado en la fecha 3 de Abril de 2009.

   TERCERA.- En contraprestación por el arrendamiento, se pacta una renta por el total período de arrendamiento de 88.200- Euros, que se abonarán en una sola vez, durante el mes de Diciembre de 2007, incrementada en la cantidad de 14.112-Euros en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido e impuestos indirectos que en su caso puedan gravar el mismo".

7. - Según contrato privado de 3 de marzo de 2.007 doña Virtudes arrendó a don Conrado el inmueble sito en la CALLE000, núm. NUM004.

   En dicho contrato se estipuló:

   "PRIMERA.- Da. Virtudes arrienda a D. Conrado el Local descrito en el exponendo 1 de este contrato al objeto de que el arrendatario instale en el mismo la sede. Sin consentimiento expreso del arrendador-propietario, el arrendatario no podrá cambiar su destino ni instalar otros negocios o industrias.

   SEGUNDA.- El referido arrendamiento iniciará su vigencia en la fecha de hoy teniendo una duración de 25 meses por lo que quedará extinguido por cumplimiento del término pactado en la fecha 3 de Abril de 2009.

   TERCERA.- En contraprestación por el arrendamiento, se pacta una renta por el total período de arrendamiento de 88200-Euros, que se abonarán en una sola vez, antes del día 31 de Enero de 2008, incrementada en la cantidad de 14.112- Euros".

8. - El día 4 de abril de 2.009 doña Raquel y don Eulalio prorrogaron el contrato de arrendamiento del inmueble sito en la CALLE000, núm. NUM003.

9. - El mismo día 4 de abril de 2.009 doña Virtudes y don Conrado prorrogaron el contrato de arrendamiento del inmueble sito en la CALLE000, núm. NUM003.

10. - En el acuerdo de liquidación se indicó que:

    "(...)entiende el actuario que estamos frente a un supuesto de simulación en relación con las operaciones referidas en torno a los inmuebles citados, operaciones que pretenden amparar una transferencia de rentas hacia las esposas de los componentes del convenio entre notarios y dejar sin efecto la progresividad del Impuesto, respecto a dichos importes, operación que provocaría un evidente perjuicio económico a la Hacienda Pública. Ambos notarios ejercen su actividad profesional en dichos inmuebles y después de la trasmisión del derecho de uso siguen ejerciendo, a través de la figura del alquiler, su actividad en los mismos inmuebles, pero mediante esa figura contractual justifican la transferencia de rentas".

    Además se razonó que:

    "Por ello, se concluye que estamos en presencia de un supuesto de simulación de los contemplados en el Art. 16 de la LGT, instrumentándose dicha simulación mediante documentos privados que reflejan la transmisión de un derecho de uso de un inmueble y, simultáneamente, la recuperación de dicho uso mediante contratos de alquiler. No se aprecia que haya una trasmisión real del derecho de uso de los inmuebles cuestionados".

    Dichas operaciones, provocan, a priori, efectos frente a la Hacienda Pública y ocultan la realidad subyacente, pretendiendo con ello obtener una menor tributación respecto a los importes que se pretenden gastos (ingresos para las esposa del obligado tributario) por el concepto de alquileres, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública".

1. El presente recurso de casación plantea un examen del régimen jurídico de la potestad de comprobación de la Administración Tributaria a lo largo de un extenso periodo de tiempo, que abarca desde 1987 a 2013 (fecha de inicio de las actuaciones inspectoras). En ese largo periodo de tiempo se han ido sucediendo la Ley 230/1963, de 27 de diciembre, General Tributaria, con sus correspondientes reformas, y, la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de sus posteriores modificaciones, en particular, la operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.

Además, se da la circunstancia que estamos ante un supuesto de simulación, en el que se cuestiona la incidencia que tiene el hecho de que algunos de los negocios comprobados estén documentados en contratos privados fechados antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, y otros, después de su entrada, a efectos de establecer la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a esa potestad de comprobación de la Administración.

También se suscita en este recurso de casación, si puede apreciarse la simulación de los contratos de arrendamiento de los que deriva la deducción de gastos, aunque no pudiera apreciarse la simulación de los previos contratos de venta de usufructo.

2. Este recurso plantea, pues, una interpretación del artículo 109 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que preceptuaba que:

   "Uno. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.

   Dos. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias, y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo cincuenta y dos de esta Ley.

   Tres. La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente. Igualmente alcanzará a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo".

3. Dicho norma resultó derogada por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo artículo 115, en la redacción vigente al momento en que se contraen los hechos, disponía que:

   "1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley".

4. Por último, también deberá interpretarse el artículo 1.227 del Código Civil que señala que:

   "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".

1. Conforme a lo indicado anteriormente y por la singularidad de las circunstancias que concurren en el caso examinado, este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, siendo la cuestión nuclear que encierra la siguiente:

Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la misma, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de simulación de negocios jurídicos documentados en contratos privados fechados antes de la entrada en vigor de dicha Ley General Tributaria, contratos de tracto sucesivo que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.

Determinar que incidencia tiene en el ejercicio de esas facultades el hecho de que algunos de los negocios comprobados estén documentados en contratos privados fechados antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, y otros después de su entrada, a efectos de establecer la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a esa potestad de comprobación de la Administración.

Esclarecer si la Administración podía apreciar la simulación de los contratos de arrendamiento fechados en 2007 y 2009 de los que deriva la deducción de gastos aunque no se pudiera apreciar la simulación de los previos contratos de venta de usufructo.

2. En auto de 12 de febrero de 2018, esta Sección Primera admitió a trámite el RCA/6276/2017 [ES:TS:2018:1115A], por entender que planteaba dos cuestiones jurídicas con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. La segunda de ellas con el siguiente tenor literal:

   "Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación que otorgaba a la Administración el artículo 115.1 de la LGT de 2003, antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos".

   Posteriormente, en el auto 8 de enero de 2019 esta Sección Primera admitió a trámite el RCA/5820/2018 [ES:TS:2019:56A] que planteaba como cuestión jurídica con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:

   "Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la misma, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, previos a la entrada en vigor de dicha Ley General Tributaria, pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos".

   El primero de los recursos, ha sido resuelta por Sentencia de 30 de septiembre de 2019 (RCA/6276/2017; ES:TS:2019:3037) que delimitó el siguiente contenido interpretativo:

   "La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos".

3. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, pues el Tribunal Supremo aún no se ha pronunciado sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de simulación de negocios jurídicos documentados en contratos privados fechados antes de la entrada en vigor de dicha Ley General Tributaria, ni sobre la incidencia que tiene en el ejercicio de esas facultades el hecho de que algunos de negocios comprobados estén documentados en contratos privados fechados, precisamente, antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, y otros después de su entrada.

   Los hechos trascienden de este proceso y son susceptibles de seguir proyectándose sobre litigios futuros, a pesar de la reforma legislativa producida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre que afecta a los artículos 66 bis. 1 y 115.1 de la LGT. La respuesta que se le dé aún puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA]. Se aprecia así la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo que le dé respuesta en pos de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho [ artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española].

4. La presencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en la primera de las infracciones basta para dar lugar a la admisión a trámite del recurso de casación preparado, sin necesidad de examinar si lo tienen o no las demás infracciones denunciadas.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 1 del fundamento jurídico anterior.

2 Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, 109 de la Ley 230/1963, General Tributaria y 1.277 del Código Civil.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión